Uzasadnienie
Upoważnieni do działania w imieniu Spółki jawnej [...] wspólnicy wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2005 r., Nr [...], którym to aktem - wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 224 § 2 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Ordynacja podatkowa - organ II instancji utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2005 r., Nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji podatkowej tego organu z dnia 3 czerwca 2005 r. określającej Spółce [...] z tytułu podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 2003 r.
Spółka [...] wnosząc o uchylenie w całości skarżonego postanowienia i przyznanie jej kosztów wywiodła skargę na podstawie zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, to jest:
art. 120 i 121 tej ustawy przez udzielenie nieprawdziwej informacji odnośnie przedmiotowego postępowania, art. 122, art. 124, art. 125 i art. 224 § 2 cyt. ustawy przez błędną wykładnię pojęcia "szczególnie ważny interes strony" a następnie przez błędną ocenę nieistnienia w sprawie przesłanek wstrzymania wykonania decyzji.
Z uzasadnienia skargi w szczególności wynika, iż strona skarżąca, która w dniu 2 września 2005 r. otrzymała zawiadomienie organu odwoławczego o niezałatwieniu w terminie odwołania od wymienionej powyżej decyzji podatkowej za grudzień 2003 r., równocześnie otrzymała tym zawiadomieniem informację, że na podstawie przepisu art. 225 Ordynacji podatkowej wykonanie przedmiotowej decyzji uległo wstrzymaniu z mocy prawa. Zdaniem strony skarżącej treść informacji pozostawała w całkowitej sprzeczności z zaskarżonym przez nią postanowieniem z dnia 29 czerwca 2005 r., w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego nie stwierdził warunków do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.
Według skarżącej Spółki wykonanie przez organ obowiązku określonego w przepisie art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej polegać powinno na udzieleniu informacji właściwej dla danego stadium postępowania, a nie na przepisywaniu i podawaniu treści Ordynacji podatkowej. Działanie takie narusza zasadę zaufania strony do organu podatkowego i uzyskiwanych od niego informacji.
Odnośnie zarzutu błędnej wykładni pojęcia "szczególnie ważny interes strony" skarżąca Spółka podała, iż organ przyjął nieprawidłowe rozumienie tego pojęcia a następnie w sposób całkowicie dowolny i nieuprawniony stwierdził niewystąpienie u strony warunków do żądania wstrzymania wykonania decyzji, mimo iż Spółka wykazała, że wykonanie decyzji (oznaczające brak środków z podatku) wyrządzi jej niepowetowaną szkodę w postaci utraty zleceń przewozowych a nadto, że w celu dalszego prowadzenia działalności i uratowania bytu przedsiębiorstwa zmuszona została zaciągnąć kredyt.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnioskował o jej oddalenie, przedstawił też szczegółowo dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego a odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze podniósł przede wszystkim, iż w myśl przepisów Ordynacji podatkowej istnieją dwa unormowania co do wstrzymania wykonania decyzji organu I instancji. Są to przepisy art. 224 § 2 oraz art. 225 tej ustawy, przy czym przesłanki wstrzymania wykonania decyzji, jak i forma działania organu w obu przypadkach są odmienne. Jak podał organ odwoławczy art. 224 Ordynacji podatkowej reguluje możliwość wstrzymania wykonania decyzji na wniosek strony lub z urzędu w formie postanowienia ze względu na szczególnie ważny interes strony. Takie brzmienie przepisów art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej co do przesłanki wstrzymania wykonania obowiązywało do dnia 31 sierpnia 2005 r. W brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. przesłankę wstrzymania wykonania decyzji w 224 § 2 Ordynacji podatkowej określono inaczej - "w przypadku uzasadnionym ważnym interesem strony lub interesem publicznym".
Natomiast w art. 225 Ordynacji podatkowej określono, iż jeżeli odwołanie nie zostało rozpatrzone w terminie określonym w art. 139 § 3 tej ustawy (nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy), a decyzja do tego czasu nie zostanie wykonana - jej wykonanie podlega wstrzymaniu z mocy prawa w granicach określonych w odwołaniu, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego.
Na tle tego rozróżnienia organ podkreślił w odpowiedzi na skargę, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2005 r. odmawiające wstrzymania wykonania decyzji podatkowej tego organu z dnia 3 czerwca 2005 r. zostało wydane na podstawie art. 224 § 2 i § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu wniosku podatnika i zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2005 r. jest wynikiem rozpatrzenia zażalenia strony złożonego na postanowienie organu I instancji. Natomiast zawiadomienie z dnia 1 września 2005 r. dotyczyło innej sytuacji, związanej z upływem terminu rozpatrzenia odwołania określonego w przepisach Ordynacji podatkowej, skutkiem czego było wstrzymanie wykonania decyzji z mocy prawa na podstawie art. 225 Ordynacji podatkowej, bez jakiegokolwiek badania przesłanek określonych w art. 224 § 2 tej ustawy.
W zaistniałej sytuacji zdaniem organu odwoławczego zarzut sprzeczności zgłoszony w skardze jest bezprzedmiotowy a zawiadomienie z dnia 1 września 2005 r., odwrotnie niż twierdziła strona skarżąca, jest właśnie dowodem realizacji zasady informacji, wyrażonej w art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej.
W dalszej części odpowiedzi na skargę została podtrzymana argumentacja merytoryczna o braku przesłanek określonych w art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej do uwzględnienia wniosku Spółki o wstrzymanie wykonania decyzji w przedmiocie podatku VAT za grudzień 2003 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie należy wskazać, że w myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1), przy czym sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§ 2).
W rozpoznawanej sprawie Sąd stwierdził, że organ odwoławczy działał z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, skutkiem czego należało stwierdzić nieważność zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2005 r., Nr [...], co oznacza wyeliminowanie wymienionego postanowienia z obrotu prawnego od początku, tak jakby go nie było.
Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest wstrzymanie wykonania decyzji organu I instancji z zastosowaniem przepisów art. 224 Ordynacji podatkowej. Ustawowa regulacja instytucji wstrzymania w tym trybie wykonania decyzji podlegała zmianom; przy czym dla okresu, w którym rozpatrzony został wniosek skarżącej Spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jako organu I instancji a następnie zostało wydane, w wyniku rozpatrzenia zażalenia strony, zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, istotne znaczenie mają unormowania ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199).
W wyniku wymienionej nowelizacji m.in. nowe brzmienie otrzymał art. 224 Ordynacji podatkowej (art. 1 pkt 81 ustawy nowelizującej), co w szczególności polegało na wprowadzeniu w jego § 2, w miejsce dotychczasowej przesłanki w postaci "szczególnie ważnego interesu strony", zmienionej przesłanki określonej jako "przypadek uzasadniony ważnym interesem strony lub interesem publicznym", jak również na przyjęciu w dodanym § 5, że na postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji służy zażalenie. W swoim nowym brzmieniu art. 224 Ordynacji podatkowej zaczął obowiązywać od dnia 1 września 2005 r., zgodnie z art. 27 ustawy nowelizujacej.
Zwrócić należy uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając w dniu 29 czerwca 2005 r. postanowienie odmawiające wstrzymania wykonania wymienionej tam decyzji podatkowej zawarł w nim prawidłową informację, że na to postanowienie nie służy stronie zażalenie. Było to zgodne z art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej określającym, iż na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi.
Mimo takiej informacji zawartej w postanowieniu organu I instancji Spółka [...] w terminie 7 dni od doręczenia złożyła zażalenie, które zgodnie z właściwością zostało przekazane organowi wyższego stopnia. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzył to zażalenie dopiero 12 września 2005 r. i wydał wówczas postanowienie Nr [...] utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W podstawie prawnej postanowienia organu odwoławczego powołane zostały przepisy art. 224 § 2 i § 5 Ordynacji podatkowej, co świadczy o zastosowaniu przez ten organ przepisów cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., podczas gdy nie było ku temu podstaw.
Kwestie intertemporalne zostały uregulowane w art. 25 § 1 ustawy nowelizującej. Co do zasady określono tam, że w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu.
Mając na względzie powyższe zważenia i przechodząc na grunt niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, że nie było w tym przypadku spełnionej przesłanki warunkującej stosowanie nowych przepisów. Postępowanie dotyczące wniosku Spółki [...] o wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego jako organ I instancji zakończył bowiem w dniu 29 czerwca 2005 r. wydając postanowienie o odmowie wstrzymania wykonania decyzji. Postanowienie to było ostateczne, nie przysługiwało na nie zażalenie, zatem nie otworzył się nawet i nie biegł żaden termin do jego wniesienia. Wniesione przez podatnika zażalenie było niedopuszczalne i nie mogło stać się dopuszczalne tylko przez sam fakt, że o tej niedopuszczalności organ wyższego stopnia nie orzekł do dnia 1 września 2005 r., a po tej dacie Ordynacja podatkowa w art. 224 § 5 przewidywała już zażalenie na postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji. Nowe przepisy nie mogły w tym przypadku znaleźć zastosowania a działanie Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie było niezgodne z cyt. art. 25 § 1 ustawy nowelizującej.
Natomiast rozpatrzenie merytoryczne zażalenia, mimo że był to niedopuszczalny środek zaskarżenia, bowiem nie przewidywały go mające w sprawie zastosowanie przepisy art. 224 Ordynacji podatkowej (nie można mówić o skutecznym wniesieniu tego zażalenia) stanowiło rażące naruszenie prawa, to jest przepisów art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej nakazujących organowi odwoławczemu - przy odpowiednim zastosowaniu do zażaleń przepisów dotyczących odwołań - stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia, bez możliwości merytorycznego roztrząsania kwestii istnienia bądź nieistnienia przesłanek wstrzymania wykonania decyzji.
W tej sytuacji, wobec ustalenia przez Sąd, że zachodzą przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej dotyczące stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego we wskazanym powyżej zakresie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, a zwrot kosztów zasądził zgodnie z art. 200 tej ustawy.
(-) Krystyna Skowrońska-Pastuszko (-) Dariusz Skupień (-) Joanna Wierchowicz