Uzasadnienie
W deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 rok złożonej Burmistrzowi (organ I instancji) P. S.A. (skarżąca) zadeklarowała: grunty związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 309.419 m kw. (podatek 241.346 zł), grunty pozostałe o pow. 550 m kw. (podatek 104,50 zł), budynki mieszkalne o pow. 481,22 m kw. (podatek 303,17 zł), budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 537,54 m kw. (podatek 12.164,53 zł), budowle o wartości 48.901 zł (podatek 978,02 zł). Łącznie, podatek zadeklarowano na 254.897 zł.
Pismem z [...] kwietnia 2021 r. skarżąca złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 182.240 zł, na podstawie art. 74 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: o.p.) w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (TK) z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19. Decyzją z [...] sierpnia 2021 r. organ I instancji odmówił zwrotu nadpłaty, a Samorządowe Kolegium Odwoławcze (SKO) decyzją z [...] września 2021 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Gorzowie Wlkp., wyrokiem z 9 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Go 64/22 oddalił skargę spółki na decyzję SKO. Wyrok ten jednak, wobec wniesienia skargi kasacyjnej przez skarżącą, jest nieprawomocny.
Następnie organ I instancji, uznając, że zadeklarowana w pierwotnej deklaracji kwota zobowiązania podatkowego nie jest prawidłowa, ponieważ nie uwzględniała w podstawie opodatkowania gruntów związanych z nieczynną linią kolejową nr [...], wezwał skarżącą do skorygowania deklaracji, a następnie postanowieniem z [...] maja 2022 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za 2017 rok.
Po przeprowadzeniu tego postępowania organ I instancji, decyzją z [...] czerwca 2022 r., określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 rok w kwocie 747.137 zł. Uznał, że skarżąca winna była zadeklarować grunty pod nieużytkowaną linią kolejową jak grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 70; dalej: u.p.o.l.) i opodatkowane stawką, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c/ u.p.o.l. Organ uznał, że grunty te nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i b/ u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od [...] stycznia 2017 r. do [...] grudnia 2021 r., ponieważ nie były faktycznie udostępnione przewoźnikom kolejowym (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i nie były wykorzystywane do przewozu osób (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b).
Motywując takie ustalenie, organ I instancji odwołał się do dokumentów udostępnionych przez skarżącą, przewidujących na odcinku przebiegającym przez teren gminy zerową prędkość przejazdu oraz zaliczających linię kolejową do infrastruktury nieczynnej. Organ stwierdził jednocześnie, że skarżąca nie przedstawiła innych dowodów potwierdzających, że linię udostępniono przewoźnikom. Organ stwierdził dalej, że grunty pod linią kolejową nr [...] i linią [...] muszą być uznane za związane z działalnością gospodarczą, ponieważ zarówno skarżąca jak i P. S.A., której oddano linie do odpłatnego korzystania jako zarządcy, były w 2017 roku przedsiębiorcami i działalność gospodarcza stanowiła ich przedmiot działalności.
Nadto argumentowano, że grunty pod liniami kolejowymi są wpisane do ewidencji środków trwałych, a wydatki związane z tymi liniami były przez skarżącą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Pismem z [...] czerwca 2022 r. skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, a SKO, zaskarżoną obecnie do WSA decyzją z [...] października 2022 r. (doręczoną 2 grudnia 2022 r.) utrzymało w mocy zaskarżone doń rozstrzygnięcie.
SKO podzieliło stanowisko organu I instancji o tym, że sporne grunty pod nieużytkowanymi liniami kolejowymi nie były w 2017 roku objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a/ u.p.o.l., a winny być opodatkowane wg najwyższych stawek. Uznało, że w świetle wyroku TK w sprawie SK 39/19, ocena, czy nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), nie może się ograniczać do ustalenia faktu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą. Zdaniem SKO, związek powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, muszą być uznane związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
SKO, uzasadniając konieczność takiej ich kwalifikacji, argumentowało nadto, że spółka ujęła grunty w rejestrze środków trwałych, jak również w 2017 roku dokonywała odpisów amortyzacyjnych od kwoty uiszczonego podatku od nieruchomości.
W ocenie SKO, zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą jest bardzo szeroki, a spółka posiada instrumenty prawne do doprowadzenia przedmiotowych działek do stanu nadającego się do prowadzenia działalności gospodarczej. SKO stwierdziło też, iż grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych, po przeprowadzeniu zabiegów związanych z ich uporządkowaniem i wyrównaniem może być wykonywana inna działalność gospodarcza niż przewozy kolejowe.
Pismem z [...] grudnia 2022 r. skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego B.K., wniosła do WSA w Gorzowie Wlkp. skargę na decyzję SKO. Wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:
- 1. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p., poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, nie przeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nie rozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego;
- 2. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 191 o.p. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów;
- 3. art. 210 § 4 o.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;
- 4. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) i b) u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy sporne grunty wchodzą w skład infrastruktury kolejowej linii kolejowej nr [...];
- 5. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez pominięcie tych przepisów w sprawie i uznanie, że grunt związany z linią kolejową stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a nie budowla - linia kolejowa.
- 6. art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust.l pkt 1 lit. c/u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.
Dodatkowo podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, opierając go o fakt, iż termin do zaskarżenia decyzji ostatecznej upływał po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
SKO wniosło o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. zważył, co następuje:
Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi, a dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd uznał stanowisko skarżącej w tej kwestii za bezzasadne. Wskazać należy, że w przypadku podatników będących osobami prawnymi zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. (art. 6 ust. 9 u.p.o.l.). W związku z tym przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Ta data ogranicza zatem również możliwość określenia przez organ podatkowy wysokości zobowiązanie podatkowego w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji (art. 21 § 3 o.p.). Data wydania decyzji nie jest równoznaczna z momentem, od którego decyzja ta wywiera skutki prawne. Zgodnie bowiem z art. 212 o.p., poza wyjątkiem dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie.
Aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. (por. wyroki NSA: z 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; z 6 maja 2015r., II FSK 333/14; z 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14; z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14; z 2 września 2016 r., II FSK 2074/14; z 21 lutego 2017 r., II FSK 38/15). Przy czym dotyczy to - w przypadku decyzji określającej - zarówno decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji, w odróżnieniu od decyzji ustalającej, gdzie obowiązek jej doręczenia przed upływem terminu przedawnienia dotyczy w zasadzie decyzji organu pierwszej instancji. Niedoręczenie decyzji organu odwoławczego, odnoszącej się do decyzji deklaratoryjnej (utrzymującej ją w mocy lub orzekającej co do istoty), do momentu upływu terminu przedawnienia oznacza, że decyzja ta nie wywołuje wyrażonego w niej skutku jako odnosząca się do zobowiązania już przedawnionego.
Zdarzeniem rozstrzygającym o skuteczności określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed upływem okresu jego przedawnienia jest zatem doręczenie decyzji organu odwoławczego, a nie - jak to wskazywano w skardze - moment upływu terminu do zaskarżenia decyzji organu odwoławczego do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Takie stanowisko spółki jest sprzeczne z przedstawioną tu wykładnią przepisów o.p. W rozpoznawanej sprawie, co nie budzi wątpliwości, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 rok upływałby z dniem 31 grudnia 2022 r., a zatem SKO, doręczając zaskarżoną decyzję 2 grudnia 2022 r. (k. 500 akt podatkowych), nie naruszyło art. 70 § 1 o.p., przez co nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.
WSA w Gorzowie Wlkp. jako prawidłowe ocenił również zaskarżone rozstrzygnięcie w zakresie oceny treści obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 rok.
Sąd podziela stanowisko organów o tym, że grunty pod linią kolejową nr [...] w 2017 roku nie były objęte zwolnieniem przedmiotowym przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wyłączającym z opodatkowania "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która była udostępniana przewoźnikom kolejowym". Wykładnią przytoczonego przepisu wielokrotnie zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyroki: z 31 stycznia 2019, sygn. akt II FSK 3032/18; z dnia 4 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1627/19; z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 2187/18; z dnia 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1438/18, z dnia 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 506/21 oraz z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 610/21). Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w ramach pierwszej z przesłanek zwolnienia podatkowego, czyli pojęcia infrastruktury kolejowej, powołany przepis jednoznacznie odsyła do przepisów ustawy o transporcie kolejowym.
Z kolei przesłankę "udostępnienia infrastruktury kolejowej" należy rozpatrywać zgodnie z dosłownym językowym rozumieniem tego pojęcia, tj. chodzi o faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Brak jest bowiem w przepisach podatkowych odesłania do rozumienia wskazanego pojęcia w odrębnych przepisach. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela przytoczone stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W rozpoznawanej sprawie organ, badając istnienie przesłanek zwolnienia, zasadnie odwołał się do dokumentów wewnętrznych zarządcy infrastruktury, potwierdzających, że w roku 2017 r. linia kolejowa nr [...] nie była użytkowana, a linię ujęto w wykazie odcinków linii stanowiących infrastrukturę nieczynną. Należy zresztą wskazać, że skarżąca tym okolicznościom skutecznie nie zaprzeczyła. Nie przedłożyła dowodów ani nie oświadczyła o faktycznym wykorzystywaniu linii kolejowej zgodnie z jej przeznaczeniem.
Jako prawidłowe Sąd ocenił również zakwalifikowanie spornych nieruchomości jako "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 1a ust. 1 pkt 3a u.p.o.l.) i opodatkowanie ich stawką przewidzianą dla takich nieruchomości.
Wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty;
- 2) budynki lub ich części;
- 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie zaś z art. 1 pkt 4 ww. ustawy, przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. - o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 199 ze zm.).
Brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje bowiem tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Taka wykładnia została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 uznał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W uzasadnieniu Trybunał podkreślił m.in., że zastosowane w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. "W konsekwencji obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą. Celem ustawodawcy nie było zaś opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie (zob. B. Pahl, Opodatkowanie gruntów i budynków będących w posiadaniu osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nabytych i wykorzystywanych w celach osobistych, "Finanse Komunalne" nr 5/2010, s. 73; R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatki i opłaty lokalne. 601 pytań i odpowiedzi, Warszawa 2012, s. 235 i 348).
Również w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.
Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. TK uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.
Z tezy wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l.), co nie jest takie jednoznaczne w przypadku poprzedniego orzeczenia. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 21/21 jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni.
Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie (zob. np. wyroki NSA: z 4 marca 2021r. sygn. akt III FSK 895/21, z 16 czerwca 2021r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21).
W wyroku z 4 marca 2021r. sygn. akt III FSK 898/21 NSA wskazał, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. Jak stwierdził NSA, w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie.
W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości.
Z kolei w wyroku z dnia 15 grudnia 2021r. sygn. akt III FSK 4061/21 NSA sformułował tezę, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:
- 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
- 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
- 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:
- - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo
- - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej."
Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wskazać należy, że SKO nie uznało za jedyną przesłankę opodatkowania faktu posiadania spornych gruntów przez skarżącą spółkę, ale dokonały analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej, na co wskazywał Trybunał Konstytucyjny, jako przesłankę opodatkowania wyższą stawką podatkową.
Z ustaleń organów wynika przede wszystkim, że P. S.A. jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.. Zgodnie z odpisem KRS, zakres prowadzonej działalności Spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: działalność oznaczoną w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych (headoffices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, działalność oznaczoną kodem PKD 68.20-Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w ten sposób, że grunty, których była użytkownikiem wieczystym, udostępniała Spółce P. S.A. celem wykorzystywania ich na prowadzoną przez Spółkę P. S.A. działalność (sama skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie przewozów kolejowych). Zatem już ta okoliczność powoduje związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Dodatkowo sporne grunty uznać należy za element składowy przedsiębiorstwa, albowiem zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i ujmowała wydatki na te nieruchomości w kosztach uzyskania przychodów. Trudno w tej sytuacji zaaprobować sytuację, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego - rozlicza w kosztach wydatki związane z nieruchomością, a jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Wprawdzie w 2017 roku nieruchomości nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transportu kolejowego, lecz nie oznaczało to, że nie mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt nieużytkowania oraz likwidacji linii kolejowej, nie zmienia bowiem ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, tym bardziej, że przedmiot działalności skarżącej spółki nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego. Jest bardzo rozległy i obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi czy kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.
Zatem niemożność np. wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności gospodarczego wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób. Zwłaszcza, że skarżąca ma możliwości i instrumenty prawne, by wykorzystywać grunty pozostające w jej posiadaniu, zgodnie z profilem prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma zatem żadnych podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Taka decyzja spółki wynika wyłącznie z jej polityki.
Zauważyć też należy, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy (m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2021r. sygn. akt I SA/Sz 825/20). Nieistotna jest zatem okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne, czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów, z zastrzeżeniem rzecz jasna jakiejkolwiek gospodarczej przydatności nieruchomości. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku.
Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (wyrok NSA z 9 grudnia 2009 r., II FSK 1031/09). Również wyroki TK z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 oraz z dnia 12 grudnia 2017r. sygn. akt SK 13/15 nie podważają majątkowego charakteru podatku od nieruchomości.
Należy przy tym dostrzec, że sama skarżąca nie skonkretyzowała istotnych cech spornych nieruchomości, które powodowały, że były one trwale i nieodwracalnie gospodarczo nieprzydatne.
W świetle powyższego, w ocenie Sądu, dokonana przez organy obu instancji kwalifikacja spornych gruntów była zasadna, zatem zarzut skargi zmierzający do zanegowania związku omawianych gruntów z działalnością gospodarczą i opodatkowania ich na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. uznać należało za bezpodstawny.
Sąd nie stwierdził również, by organy podatkowe naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p. Organy podatkowe podjęły bowiem niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał uprawniający do wydania decyzji. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że skarżąca miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu. Kompleksowa analiza zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające, w ocenie Sądu, należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 o.p.
Sąd nie podzielił także zarzutu opartego o twierdzenie o wadliwym i niepełnym uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wystarczająco wyjaśnił bowiem zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznał za udowodnione i dowody na których się oparł, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględnił stanowiska strony skarżącej. Jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśnił podstawę prawną decyzji przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera zatem wszystkie elementy składowe narzucane treścią art. 210 § 1 o.p., w tym uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4). To, że ustalenia organu podatkowego odbiegają od stanowiska strony, nie oznacza automatycznie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.
Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że grunt związany z linią kolejową stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a nie jest częścią budowli linii kolejowej. Na takie rozróżnienie wskazuje bowiem sama ustawa w art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3. W ustawie mowa jest też o "gruntach, budynkach i budowlach wchodzących w skład infrastruktury kolejowej" (art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), zaś zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy z 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym za element infrastruktury kolejowej uznaje także "grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11". Zgodnie z wspomnianym art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. budowla i grunt na którym jest posadowiona, stanowią więc odrębne przedmioty opodatkowania.
Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.