Uzasadnienie
Do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. zostało zaskarżone przez [...] postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2005 r., Nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji, to jest postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2005 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia kary porządkowej w wysokości 1.000 zł.
Jak wynika z akt administracyjnych sprawy karę porządkową w podanej wysokości Naczelnik Urzędu Skarbowego zastosował wobec [...] z tego powodu, iż jako strona postępowania podatkowego, bez uzasadnionej przyczyny, nie wywiązała się z nałożonych na nią obowiązków, polegających na dostarczeniu na piśmie, na wezwanie organu, "danych w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn od umowy darowizny" (akt notarialny z dnia [...] lipca 2003 r., Rep. A nr [...]/2003).
Postanowienie o nałożeniu kary (nr [...]) wydane zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 10 marca 2005r., z powołaniem się na przepisy art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) – zwanej dalej Ordynacja podatkowa. W postanowieniu organ zawarł pouczenie, iż stronie służy prawo wniesienia zażalenia do organu wyższego stopnia oraz wskazał tryb i termin złożenia tego środka prawnego.
W przepisanym terminie [...] wniosła zażalenie wraz z wnioskiem o uchylenie postanowienia. Wniosek o uchylenie postanowienia nakładającego karę wywiedziony został z art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej a strona domagała się uznania za usprawiedliwione niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków. [...] podkreślała, iż od dłuższego czasu jest poważnie chora i ma znaczne kłopoty z chodzeniem. Na dowód swoich twierdzeń strona przedłożyła zaświadczenia lekarskie za okres od 26 maja 2004 r. do 5 stycznia 2005 r.
Natomiast w zażaleniu na postanowienie o ukaraniu strona zarzucała naruszenie prawdy obiektywnej, zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez uznanie, "iż skarżąca nie wywiązała się z obowiązku stawiennictwa w Urzędzie bez uzasadnionej przyczyny".
Naczelnik Urzędu Skarbowego odmawiając uchylenia kary porządkowej, w postanowieniu wydanym w tym przedmiocie w dniu [...] czerwca 2005 r., Nr [...] podał, iż wskazany we wniosku o uchylenie kary porządkowej zarzut dotyczący tego, że strona nie mogła stawić się osobiście w Urzędzie Skarbowym jest bezzasadny, bowiem wezwania kierowane do strony nie nakładały obowiązku stawienia się, tylko dotyczyły dostarczenia na piśmie żądanych informacji, niezbędnych do ustalenia wartości rynkowej przedmiotów darowizny. Z uzasadnienia postanowienia z dnia 22 czerwca 2005 r. wynika, że powodem odmowy uchylenia kary porządkowej było nieudzielanie ani razu odpowiedzi na wezwania organu.
Postanowienie o odmowie uchylenia kary porządkowej zostało zaskarżone do Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzut tego zażalenie sformułowany został niemal identycznie jak zarzut zawarty w zażaleniu na postanowienie o ukaraniu, z tym iż uzupełniono go o wskazanie, że naruszenie określonych zasad postępowania podatkowego (zasady prawdy obiektywnej, zasady swobodnej oceny dowodów, zasady zaufania do organów) polegało nie tylko na uznaniu, iż skarżąca nie wywiązała się z obowiązku stawiennictwa w Urzędzie, jak również na tym, że "nie odpowiedziała na pisma Urzędu bez uzasadnionej przyczyny".
Strona twierdziła, że skutki niedopełnienia obowiązków nałożonych przez organ powstały z powodu choroby, to jest z przyczyny, za którą skarżąca nie ponosi winy.
Strona podała też, że niestawiennictwo, jak i brak odpowiedzi na część pism otrzymanych z Urzędu Skarbowego, zostały w pełni przez nią usprawiedliwione załączonymi do wniosku zwolnieniami i zaświadczeniami lekarskimi.
Po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie o odmowie uchylenia kary porządkowej Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W swoich zważeniach organ odwoławczy podał m.in., iż kara porządkowa może zostać nałożona w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolnym w sytuacji kiedy strona, mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego, bezzasadnie odmówiła wyjaśnień lub udziału w innej czynności. Z uzasadnienia postanowienia II instancji wynika ponadto, że Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, po wnikliwej analizie posiadanego materiału dowodowego, że zarzuty podniesione w zażaleniu na postanowienie o odmowie uchylenia kary porządkowej nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ [...] nie była obowiązana do osobistego stawiennictwa, a wyłącznie do dostarczenia na piśmie żądanych danych, czego nie uczyniła bez uzasadnionej przyczyny.
Skarga na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wywiedziona została na podstawie zarzutów naruszenia:
- • art. 236 § 1 w zw. z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej przez pozostawienie bez formalnego rozpatrzenia – w drodze postanowienia – zażalenia strony z dnia 22 marca 2005 r.;
- • art. 121 § 1 przez rozstrzygnięcie na niekorzyść strony wszelkich wątpliwości, w tym nieuwzględnienie niemożności wykonania nałożonych na stronę obowiązków z przyczyn obiektywnych jak i z powodu niezdolności spowodowanej chorobą;
- • art. 122 § 1 w zw. z art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy.
W skardze podniesiono też ogólnie, iż zostały naruszone zasady: prawdy obiektywnej, swobodnej oceny dowodów oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W uzasadnieniu skargi zostały przytoczone te same argumenty, co w zażaleniu z wnioskiem o uchylenie kary porządkowej oraz w zażaleniu na postanowienie o odmowie uchylenia tej kary.
Na tej podstawie skarżąca wnioskowała o uchylenie postanowień obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W piśmie procesowym z dnia 16 października 2006 r., złożonym przez pełnomocnika skarżącej, zastało podtrzymane stanowisko, jaki i wnioski zawarte w skardze. Pełnomocnik powoływał się przede wszystkim na okoliczność związaną ze stanem zdrowia skarżącej, udokumentowaną zaświadczeniami lekarskimi. Dodatkowo powołał się na opinię sądowo-lekarską z dnia 2 maja 2006 r.
Pełnomocnik wskazał przy tym, iż rodzaj żądanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego informacji wymagał szczególnej wiedzy, jak i uprawnień do dokonywania obmiarów obiektów budowlanych. Jak podał pełnomocnik skarżącej, w momencie wezwania ją przez organ podatkowy, skarżąca nie miała dostępu do przedmiotowej nieruchomości, zbytej przez syna skarżącej w dniu 30 marca 2004 r. Przedstawione okoliczności zdaniem pełnomocnika uzasadniały uznanie za w pełni usprawiedliwione niewykonanie przez skarżącą wszystkich żądanych czynności.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego pozostawienia bez rozpatrzenia zażalenia strony z dnia 22 marca 2005 r. organ wskazał, że zażalenie to było przedmiotem odrębnego postępowania, zakończonego wydaniem postanowienia w dniu 5 października 2005 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Rozpoznanie niniejszej sprawy obejmuje kwestię uchylenia kary porządkowej, którą [...] została ukarana na podstawie postanowienia Nr [...] z dnia [...] marca 2005 r., wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego po przyjęciu przez ten organ, że strona bez uzasadnionej przyczyny nie wywiązała się z obowiązku dostarczenia na piśmie danych w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn od umowy darowizny zawartej dnia 25 lipca 2003 r.
Zgodnie z art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej strona, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego:
- 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub
- 2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub
- 3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.500 zł.
W niniejszej sprawie, zgodnie z zastrzeżeniem poczynionym na wstępie, Sąd nie wypowiada się co do zasadności i prawidłowości ukarania skarżącej karą porządkową na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w tym co do spełnienia przesłanki w tym przepisie określonej, a tym bardziej co do zakresu obowiązków nałożonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na skarżącą jako stronę postępowania podatkowego w przedmiocie określenia podatku od spadku i darowizn.
Kara porządkowa, o której mowa w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej została przewidziana jako środek dyscyplinujący uczestników postępowania i jest sankcją administracyjną, nie ma charakteru normy prawa karnego. Przepis art. 262 Ordynacji podatkowej przewiduje przy tym dwa środki prawne służące ukaranemu karą porządkową. Są to: zażalenie na postanowienie o ukaraniu karą porządkową (§5) oraz wniosek o uchylenie kary porządkowej (§6). Zażalenie na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej powinno zawierać zarzuty przeciwko temu rozstrzygnięciu, co oznaczać będzie podważanie wystąpienia przesłanek określonych w art. 262 § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej, w szczególności tej przesłanki, w powołaniu na którą, organ nałożył karę porządkową.
Natomiast wniosek o uchylenie kary porządkowej powinien być oparty na przesłance uregulowanej w art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej, to jest polegać na wykazaniu przyczyn usprawiedliwiających niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków, o których mowa w § 1.
Na tle powyższych rozważań należy wskazać w pierwszej kolejności, iż w niniejszej sprawie organ nakładając karę porządkową na skarżącą, w postanowieniu o ukaraniu z dnia 10 marca 2005 r. w ogóle nie zawarł pouczenia czy informacji w przedmiocie wniosku o uchylenie kary.
Skarżąca mimo tego braku wraz z zażaleniem złożyła taki wniosek (nieprecyzyjnie określając go jako wniosek o uchylenie postanowienia a nie o uchylenie kary). Powołała się przy tym na art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej wnosząc "o uznanie za usprawiedliwione niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków " i wskazując w tym zakresie na swój zły stan zdrowia. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2005 r., Nr [...] wydano w załatwieniu powyższego wniosku. W podstawie prawnej postanowienia organ powołał art. 262 § 6 oraz art. 263 § 1 Ordynacji podatkowej i odmówił uchylenia kary porządkowej w wysokości 1.000 zł, nałożonej postanowieniem z dnia 10 marca 2005 r. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że u podstaw tego rozstrzygnięcia legła ocena zasadności zarzutu skarżącej, iż nie mogła osobiście stawić się na wezwanie, przy czym bezzasadność tego zarzutu organ wywiódł z faktu, że obowiązek strony nie dotyczył stawiennictwa a dostarczenia na piśmie żądanych informacji, "niezbędnych do ustalenia wartości rynkowej przedmiotów darowizny na dzień jej zawarcia". Takie samo uzasadnienie przyjął też Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu, które zostało zaskarżone do Sądu.
W świetle powyższego Sąd stwierdza, że wniosek strony dotyczący uchylenia kary porządkowej nie został rozpatrzony na podstawie przesłanek, o których mowa w art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej, a organy orzekające w sprawie w istocie oceniały przesłankę dotyczącą nałożonych przez organ obowiązków. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, jak i postanowienia I instancji, nie wynika w szczególności, by ocenie podlegała kwestia czy niewykonanie obowiązków uznać za usprawiedliwione czy też nie. Organy obu instancji przyjęły jakoby skarżąca swoje zarzuty opierała tylko na twierdzeniu, że była wezwana do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Skarbowym. Udowadniały przy tym, iż tak nie było, bowiem w wezwaniach określono inne obowiązki. I tylko z tego powodu jej zarzuty uznano za bezzasadne. Jak z powyższego wynika, organ I instancji niewątpliwie nie rozdzielił dostatecznie w swoim postępowaniu sprawy zażalenia na rozstrzygnięcie o nałożeniu kary oraz sprawy wniosku o uchylenie kary.
Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie o odmowie uchylenia kary porządkowej, utrzymał to postanowienie w mocy z taka samą argumentacją, co stanowi potwierdzenie nieprawidłowości w działaniu i tego organu, mimo że w treści zażalenia skarżącej z dnia 28 czerwca 2005 r., obok zarzutu dotyczącego uznania z naruszeniem prawa, " iż skarżąca nie wywiązała się z obowiązku stawiennictwa w Urzędzie jak i nie odpowiedziała na pisma urzędu bez uzasadnionej przyczyny", skarżąca ponownie, jak we wniosku, wskazywała, że przyczyną niedopełnienia obowiązków nałożonych przez organ jest choroba, zatem niestawiennictwo, ale i brak odpowiedzi na część pism otrzymanych z Urzędu Skarbowego są w pełni usprawiedliwione. Badanie zatem owego usprawiedliwienia powinno stanowić istotę rozpatrywanej sprawy z wniosku [...], złożonego wraz z zażaleniem w piśmie z dnia 22 marca 2005 r.
Jeżeli istniały wątpliwości co do treści zarzutów odnoszących się do wniosku o uchylenie kary porządkowej, to istniała możliwość wezwania strony o ich sprecyzowanie. Pamiętać bowiem należy, iż strona skorzystała z tego środka prawnego mimo braku pouczenia w tym zakresie, więc tym bardziej wątpliwości nie powinny być tłumaczone na jej niekorzyść a skarżąca nie powinna ponosić nawet ewentualnych skutków braku takiego pouczenia. Nie można wykluczać, że nieprecyzyjność wniosku skarżącej, w zaistniałej sytuacji mogła być również skutkiem błędnego pouczenia o środkach prawnych, zawartego w postanowieniu z dnia 10 marca 2005 r.
Wprawdzie w skardze zarzuty po części też nie odnosiły się do sprawy odmowy uchylenia kary porządkowej, niemniej w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej P.p.s.a., Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, rozstrzygał w granicach danej sprawy, badając legalność wyłącznie rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy uchylenia kary porządkowej.
W świetle powyższego Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Naruszony został bowiem art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej co polegało na niedokonaniu oceny wystąpienia przesłanki usprawiedliwienia, określonej w omawianym przepisie.
W tej sytuacji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Wobec uwzględnienia skargi, o niewykonywaniu zaskarżonego postanowienia do czasu uprawomocnienia się wyroku, Sąd orzekł w myśl art. 152 P.p.s.a. Natomiast o zwrocie kosztów postępowania, w których uwzględniono stawkę opłat za czynności adwokackie zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz.1348 ze zm.), Sąd postanowił na podstawie art. 200 P.p.s.a. sędzia WSA sędzia WSA asesor WSA
Jacek Niedzielski Krystyna Skowrońska-Pastuszko Barbara Rennert