Uzasadnienie
J.P. – dalej zwany Stroną, Skarżącym – złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej zwany DIAS) z [...] kwietnia 2022 r. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej zwany Naczelnik, NUS) z [...] lutego 2022 r. określającą wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w lutym 2017 r. samochodu osobowego marki [...] rok produkcji 2010 w kwocie 28.054 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 5.218 zł powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. samochodu.
Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym:
Postanowieniem z [...] października 2021 r. Naczelnik wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącemu kwoty podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu marki [...] nr VIN: [...], rok produkcji 2010. Tym samym postanowieniem organ I instancji dopuścił jako dowód w sprawie: dokumenty złożone w celu rejestracji przedmiotowego pojazdu w Wydziale Komunikacji Starostwa Powiatowego, tj.: faktura nr [...] z [...].02.2017 r.; niemiecki dowód rejestracyjny wraz z tłumaczeniem; zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z [...].02.2017 r. wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu; wniosek o rejestrację pojazdu z [...].02.2017 r. wraz z oświadczeniem i upoważnieniem; decyzja rejestracji czasowej z [...].02.2017 r. wraz z pozwoleniem czasowym; decyzja o rejestracji z [...].03.2017 r.; karta informacyjna pojazdu z [...].03.2017 r. oraz pismo z [...].08.2020 r. firmy M. Spółka z o.o.
W toku postępowania nie przeprowadzono oględzin pojazdu [...] z uwagi na to, że pomimo wezwania aktualnego właściciela przedmiotowego pojazdu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do przesłania opisu samochodu, jak i okazania go w celu przeprowadzenia oględzin samochodu, korespondencja każdorazowo była zwracana jako nieodebrana.
Naczelnik decyzją z [...] lutego 2022 r. nr [...] określił Skarżącemu wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w lutym 2017 r. samochodu osobowego marki [...], w kwocie 28.054,00 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 5.218,00 zł, powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. samochodu.
Od przedmiotowej decyzji Strona złożyła odwołanie. DIAS decyzją nr [...] z [...] kwietnia 2022 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z [...] lutego 2022 r.
W uzasadnieniu organ wskazał, że Skarżący zakupił za kwotę 6.500,00 EUR samochód marki [...] co wynika wprost z treści umowy kupna-sprzedaży. W umowie zamieszczono zapis wskazujący, że zakupił ww. samochód we [...]. W dniu zakupu zarejestrowany był on na terytorium Niemiec jako pojazd do transportu towarów do 3,5 t, van z dwoma miejscami do siedzenia, z możliwością montażu do sześciu miejsc siedzących. Następnie, zgodnie z wnioskiem Skarżącego z [...] lutego 2017 r. i na podstawie przedłożonych dokumentów, samochód ten zarejestrowano w Wydziale Komunikacji Starostwa Powiatowego jako samochód ciężarowy z sześcioma miejscami do siedzenia. Samochód został zarejestrowany w oparciu o przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, które są przepisami autonomicznymi.
Dalej organ wskazał, że uznanie pojazdu za ciężarowy w toku postępowania rejestracyjnego i takie określenie jego rodzaju w dowodzie rejestracyjnym pozostaje bez wpływu na postępowanie podatkowe. W postępowaniu podatkowym w zakresie podatku akcyzowego przepisy te mają zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Klasyfikacji tej nie dokonuje się w oparciu nazewnictwo stosowane w dokumentach transakcyjnych, rejestracyjnych, czy homologacyjnych, lecz wyłącznie w oparciu o cechy konstrukcyjne pojazdu (wygląd, wyposażenie).
Dalej DIAS wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji ustalił na podstawie dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, że samochód marki [...], pomimo opisania go w dokumentach rejestracyjnych polskich i niemieckich jako pojazd ciężarowy, posiadał cechy pojazdu wielozadaniowego osobowo-towarowego i spełniał wymogi klasyfikacyjne pozycji [...] Nomenklatury Scalonej. W ocenie organu należy wykluczyć klasyfikację samochodu [...] z kodu 8704 – pojazdy mechaniczne do transportu towarów, jako pojazdu przeznaczonego do transportu towarów, ponieważ "całość obiektywnych cech pojazdu wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób".
W konsekwencji przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W świetle tych ustaleń Skarżący zobowiązany był do złożenia deklaracji AKC-U i zapłaty podatku akcyzowego. Nie zrobił tego, więc Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu.
Skarżący złożył skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. W skardze wskazał, że pojazd został zarejestrowany jako pojazd ciężarowy, dokument wydany przez przedstawiciela fabryki tego pojazdu także potwierdza kwalifikację pojazdu jako ciężarowy, pojazd nie uległ zmianom konstrukcyjnym od momentu produkcji oraz od dnia zakupu i rejestracji na terenie RP. Wielozadaniowość pojazdu charakteryzuje się montażem drugiego rzędu siedzeń, który przystosowany jest do błyskawicznego wymontowania na cele przewozu większych ładunków, na co zezwala homologacja danego modelu, - przestrzeń w drugim rzędzie siedzeń nie posiada udogodnień do przewozu osób, takich jak: popielniczki, oświetlenie, pasy bezpieczeństwa montowane do karoserii, układ ogrzewania oraz wentylację.
Natomiast występują fabryczne uchwyty do mocowania ładunków, samochód był jedno bryłowy, liczba drzwi to 4 szt., w tym 3 szt. z szybą, natomiast liczba szyb to 5 szt.,6 miejsc do siedzenia łącznie dwa rzędy siedzeń, przód i środek pojazdu przeszklony, a tył bez przeszkleń, budowa wnętrza pojazdu była przedzielona oryginalną przegrodą, przegroda była zamontowana za II rzędem siedzeń, Skarżący wskazał, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych, ani nie zmieniał wyposażenia.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Spór pomiędzy stronami dotyczy ustalenia, czy samochód marki [...] nabyty wewnątrzwspólnotowo i przemieszczony przez skarżącego na terytorium kraju, w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do kodu CN 8704, co w konsekwencji prowadziło do ustalenia czy samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż skoro ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego", definicje tego pojęcia zamieszczone w innych ustawach podatkowych, a także przepisach dotyczących prawa o ruchu drogowym, czy przepisów regulujących kwestie homologacji pojazdów nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 298/21, orzeczenia.nsa.gov.pl).
Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Powołana definicja "samochodu osobowego" odwołuje się do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze. zm.).
Rozważenia wymagało alternatywne zakwalifikowanie pojazdu do kodów CN:
- - 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi oraz samochodami wyścigowymi, bądź:
- - 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.
Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycja CN 8704). Z tego też względu konieczne było porównanie cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego i uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. Dodatkowo, z uwagi na fakt, że każdy towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji CN, należało ustalić, która z funkcji przypisywanych pojazdowi ma charakter dominujący, w szczególności, że niewątpliwie sporny pojazd miał dwie funkcje, czyli towarową i osobową (zob. wyrok NSA z 7 kwietnia 2016 r. I GSK 744/14).
W ocenie Sądu organy nie dowiodły przekonująco, że dominującą funkcją samochodu był przewóz osób.
W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę należy mieć również na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. o sygn. C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości wyraził pogląd, że "w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).
Trybunał stwierdził ponadto w pkt 27 wyroku, że "zgodnie z brzmieniem pozycji 8703, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji. Z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie przywołanym w pkt 24 wyroku, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".
Kierując się zatem przepisami u.p.a., przepisami dotyczącymi klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury, a także treścią wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r., należy przyjąć, że dowodami służącymi za podstawę zaklasyfikowania samochodu jako samochodu osobowego mają być dowody opisujące ogólny wygląd pojazdu, podające cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które będą pomocne przy określeniu jego przeznaczenia.
Jedną z podstawowych wskazówek płynących z wyroku ETS w zakresie ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest więc ocena "ogólnego wyglądu" i "ogółu" cech pojazdu.
W rozpoznawanej sprawie organy nie zgromadziły dowodów pozwalających na poczynienie niewątpliwych ustaleń przy uwzględnieniu tak opisanych kryteriów oceny. Organy za podstawę ustalenia tego, czy sporny pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób posłużyły się opisem danych technicznych zawartym w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z [...] lutego 2017 r. oraz treścią pisma z M. sp. z o.o. z dnia [...] sierpnia 2020 r.
Z treści pisma z dnia [...] sierpnia 2020 r. z M. sp. z o.o. w odniesieniu do spornego pojazdu wskazano, m.in. rozstaw osi, dopuszczalną masę całkowitą, rodzaj nadwozia, wskazano na fabryczną przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od ładunkowej jak również wskazano, że pojazd wyprodukowano w ramach homologacji europejskiej jako pojazd ciężarowy kategorii N1. Powyższe dowody w ocenie organu były wystarczające do tego by jak to określił organ "stwierdzono w sposób jednoznaczny, że pojazd posiadał jednobryłowe nawozie typu VAN, czterodrzwiowe, przeszklone do słupka C, z wnętrzem zawierającym 6 miejsc siedzących w dwóch rzędach i przegrodą zamontowaną za drugim rzędem siedzeń na wysokości słupka C." Dalej organ ocenił, że zasadniczym przeznaczeniem nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu jest przewóz osób, a tym samym w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym jest samochodem osobowym klasyfikowanym do kodu CN 8703, a więc wyrobem podlegającym podatkowi akcyzowemu stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.
Organy uznały jednocześnie, że z uwagi na brak kontaktu z aktualnym właścicielem pojazdu odstąpiono od oględzin pojazdu, w aktach również brak opisu przedmiotowego pojazdu. W aktach brak jest dowodów umożliwiających ocenę konstrukcji i wyposażenia, czy tez ogólnego opisu pojazdu, jego wnętrza.
W ocenie Sądu zgromadzony przez organy materiał dowodowy nie pozwalał na poczynienie na ich podstawie ustaleń dotyczących prawnie istotnej okoliczności faktycznej jakim było zasadnicze przeznaczenie pojazdu, które – kierując się wskazaniami płynącymi z przywołanego wcześniej wyroku ETS – oparte muszą być o ocenę "ogólnego wyglądu". W aktach brak jakiegokolwiek dowodu który umożliwiałby ujęcia przestrzeni ładunkowej i całościowego widoku pojazdu z bocznej perspektywy,. Brak również jakichkolwiek dowodów umożliwiających ocenę czy przegroda oddzielająca przedział pasażerski od przestrzeni ładunkowej stanowi stały element zamontowany w pojeździe, czy też nie, brak informacji o wyposażeniu, szczególnie części w której zamontowane są siedzenia.
Ponadto zwrócić należy uwagę, że ze znajdujących się w aktach dowodów np.umowy sprzedaży wynika, że nabyty przez Stronę pojazd był w Niemczech zarejestrowany jako pojazd dwuosobowy, natomiast w Polsce został zarejestrowany jako pojazd sześcioosobowy. Istotnym natomiast jest stan pojazdu jaki został sprowadzony na terytorium Polski, a nie jaki był w chwili rejestracji na terytorium kraju. Z uwagi, że organ nie przeprowadził oględzin pojazdu (i to niezależnie od przyczyn które miały wpływ na brak przeprowadzenia tego dowodu) jak również w aktach brak jest jakichkolwiek innych dowodów świadczących o stanie (wyglądzie) pojazdu, brak jest możliwości dokonania oceny prawidłowości ustaleń organu dotyczących zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Inaczej mówiąc brak jest dowodów na podstawie których w obiektywny sposób można by było zaklasyfikować samochód jako samochód osobowy.
Należy zwrócić uwagę, że w zasadzie w aktach znajdują się tylko dokumenty z których wynika iż przemieszczony pojazd został nabyty jako samochód ciężarowy, był i został zarejestrowany jako samochód ciężarowy, został wyprodukowany w ramach homologacji jako pojazd ciężarowy, a w pojeździe zamontowana była fabryczna przegroda oddzielająca przestrzeń pasażerską od ładunkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwołano się wyłącznie do Not wyjaśniających do CN i w zasadzie to dla organu było wystarczającym do ustalenia, że zasadniczym przeznaczeniem nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu jest przewóz osób. Jednak brak było odniesienia tych Not do spornego pojazdu. Brak jest jakichkolwiek dowodów by stwierdzić czy w przedmiotowym pojeździe były elementy projektowe i wyposażenia, kojarzone zwykle z przewozem pasażerów jak wyposażenie, bezpieczeństwa,komfortu, stałych punktówkotwienia pasów, urządzeń do instalowania siedzeń i przeszklenia.
Należy podkreślić, że pojazd nabyty został jako pojazd do transportu towarów do 3,5 tony, van z dwoma miejscami do siedzenia. Organ w żadnym miejscu nie wskazał, które to elementy przesądziły, że pojazd zasadniczo przeznaczony był do przewozu osób. Brak jest jakiegokolwiek opisu czy i w jaki sposób wyposażona była kabina pasażerska.
W sytuacji niemiarodajności opisanych dowodów dla ustalenia kluczowej dla rozstrzygnięcia kwestii, czyli zasadniczego przeznaczenia pojazdu, organy winny były poszerzyć materiał dowodowy, w szczególności rozważając oględziny pojazdu, bądź - w razie niemożliwości przeprowadzenia takiego dowodu - przeprowadzić wnikliwą ocenę przeznaczenia samochodu w oparciu o posiadane pełne dane techniczne. Istotne znaczenie może mieć w tym wypadku również uwzględnienie wielkości przedziału towarowego, ładowności pojazdu oraz porównanie tych wielkości z wartościami typowymi dla samochodów uznawanych za samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób.
Trzeba przy tym zaznaczyć, że o przypisanym przez organy przeznaczeniu samochodu nie może świadczyć wyłącznie wyposażenie go w siedzenia służące do przewozu pięciu pasażerów plus kierowca oraz wyposażenie kabiny pasażerskiej w elementy typowe dla samochodów osobowych. Potwierdza to treść wyroku ETS w sprawie C-486/06, gdzie, dla oceny przeznaczenia pojazdu na potrzeby klasyfikacji taryfowej, oceniano również cechy techniczne części pojazdu przeznaczonej do transportu towarów (bagaży).
Brak dowodu pozwalającego na ustalenie wyglądu pojazdu, w tym w szczególności przedziału służącego do przewozu towarów, części przeznaczonej do przewozu pasażerów oraz brak analizy cech technicznych spornego samochodu pod kątem przydatności do przewozu towarów/osób, uniemożliwiło ostateczne ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia. Tym samym, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja naruszała art. 191 o.p.
Zgodzić się należy z organem, że o przeznaczeniu nie świadczą zapisy w dowodzie rejestracyjnym, gdzie określono pojazd jako ciężarowy. Organ słusznie wskazał, że ocena pojazdu dokonywana dla innych celów, np. rejestracyjnych, nie przesądza o klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, a tylko ta ma znaczenie w kontekście opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zatem dla właściwej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN istotne są cechy konstrukcyjne, projektowe wskazujące na dany typ pojazdu, a nie jego cechy zewnętrzne, wizualizacja czy też przeznaczenie. Samo twierdzenie, że samochód ten w chwili jego nabycia wewnątrzwspólnotowego spełniał wszystkie określone w przepisach prawa wymogi, by mógł być dopuszczony do ruchu jako ciężarowy, nie może mieć wpływu na jego klasyfikację do kodu CN. Jednakże w takim postępowaniu organ chcąc opodatkować podatkiem akcyzowym musi wykazać, że przedmiotowy pojazd można zaklasyfikować do odpowiedniego kodu CN- tj. CN 8703.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 wyroku.
O kosztach postępowania (pkt 2 wyroku) orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Zasądzona na rzecz skarżącego kwota obejmuje równowartość należnego wpisu od skargi (209 zł).
Ponownie rozpoznając sprawę, kierując się naprowadzonymi powyżej wskazówkami, organ zbada i oceni zasadnicze przeznaczenie samochodu i rozważy zasadność uznania go za pojazd osobowy w rozumieniu u.p.a.