Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] Burmistrz określił Nadleśnictwu [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 158.903,00 zł.
Odwołanie od powyższej decyzji wniosło Nadleśnictwo.
Decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 39 ust. 5 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.) z uwzględnieniem art. 13 § 1 pkt 3, art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), dalej jako: O.p., uchyliło zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzyło postępowanie w sprawie.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji wskazał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że po upływie tego okresu zobowiązanie podatkowe wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę z mocy prawa. Przestaje zatem istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Podkreślił ponadto, że upływ terminu przedawnienia pozbawia organ podatkowy prawa do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w celu prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego.
Przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązań podatkowych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie Nadleśnictwa w podatku od nieruchomości za rok 2014 uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019r. Organ zaznaczył, że do wygaśnięcia zobowiązania dochodzi również w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia.
Jednocześnie organ odwoławczy powołał się na uchwałę NSA z dnia 6 października 2003 r., w której to skład siedmiu sędziów wskazał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (sygn. FPS 8/03, ONSA 2004 nr 1 poz.7).
Skargę na powyższą decyzję złożył Prokurator Prokuratury Rejonowej (dalej jako: "Prokurator", "skarżący"), występując w imieniu Gminy. Skarżący zarzucił ww. decyzji naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 oraz art. 239b § 1 pkt 4 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r., pomimo że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty dokonanej przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia - po wydaniu przez organ I instancji decyzji określającej wysokość zobowiązania podatnika i nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.
Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.
W uzasadnieniu skargi Prokurator wskazał na skutki zaskarżonej decyzji, które dotyczą interesu prawnego Gminy w zakresie uszczuplenia dochodów własnych, a przede wszystkim brak przesłanek do uchylenia decyzji przez SKO i umorzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2014 r. Skarżący podkreślił też fakt uiszczenia podatku przez Nadleśnictwo przed upływem przedawnienia, tj. przed 31 grudnia 2019 r., która to okoliczność powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Oznacza to, że skoro zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty, to nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie, a organ w nieograniczonym czasie może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2. Tym samym - w ocenie skarżącego - organ odwoławczy mógł wydać również decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako P.p.s.a.), lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).
Równocześnie Sąd, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 O.p. Podkreślić należy, że w sprawie nie zaistniało żadne zdarzenie, które zawiesiłoby lub przerwało bieg terminu przedawnienia.
Strona skarżąca powołała się na pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt FPS 8/03, wskazując, że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 O.p.
Wskazać jednak należy, że po wydaniu powołanej wyżej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny kilkakrotnie zajmował się kwestią związaną z możliwością prowadzenia postępowania podatkowego i orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę. Między innymi w uchwale składu siedmiu sędziów z 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12, a także w ostatniej w składzie całej izby z 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 (obie uchwały dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl).
W pierwszej z powołanych uchwał, stwierdzono, że "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". Stanowisko to zostało potwierdzone przez pełny skład Izby Finansowej NSA w uchwale w sprawie II FPS 4/13, w której uznano, że "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.)".
Z treści powyższych uchwał wynika, że nie ma możliwości prowadzenia postępowania podatkowego i orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego po okresie przedawnienia. Tymczasem decyzja organu odwoławczego jest jednym z etapów postępowania podatkowego.
Nie można bowiem przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy takich obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne.
W związku z tym, przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.
Stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności ze stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 - 9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, Nr 7, poz. 162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.
Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający z zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części.
Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie również termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. W sytuacji zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa ich rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy wygasają w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), to w pozostałej istniejącej części wygasło na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe wygasło w całości.
Nie istnieje już stosunek prawny, a zatem nie ma konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. (np. wyrok NSA z 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 508/09, z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 164/17; orzeczenia.nsa.gov.pl).
Słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. NSA zwrócił również uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika - nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc, po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał ostatecznie zakończyć prowadzonego postępowania podatkowego.
Podkreślić należy, że stanowisko to ma oparcie w treści art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku.
Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.
Nie ma znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 Ordynacja podatkowa).
Uwzględniając powyższe, Sąd oddalił skargę (art. 151 P.p.s.a.).