Uzasadnienie
M.W. (dalej jako: Skarżący, Podatnik) wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej jako: SKO, organ II instancji) z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta (dalej jako: organ I instancji) z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w sprawie odmowy uchylenia w trybie postępowania wznowieniowego ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...], dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości za 2016 r.
Z zaskarżonej decyzji wynika następujący stan faktyczny.
Postanowieniem z dnia [...] maja 2021 roku Prezydent Miasta na wniosek Podatnika wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją z dnia [...] lutego 2016 roku, która ustalała wysokość podatku za rok 2016 od nieruchomości położonej w [...], w kwocie 3.471,00 zł.
Pełnomocnik Podatnika we wniosku wskazał, iż organ I instancji oparł decyzję na art. 1 a ust. 1 pkt. 3 Ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170, dalej jako: u.p.o.l.), a wykładnia tego przepisu po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 roku sygn. akt SK 39/19 (Dz. U. z 2021 r., poz. 401), wskazuje na jego niezgodność z Konstytucją. Przedmiotowa nieruchomość zdaniem strony, nie jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, stanowi od wielu lat pustostan i jest w złym stanie technicznym. Wymaga gruntownego remontu, aby można ją było wykorzystać do działalności gospodarczej.
Podatnik, na wezwanie organu, do akt postępowania dołączył dokumenty w postaci aktu notarialnego nabycia nieruchomości przy ulicy [...], tabele amortyzacyjne za lata 2015-2017, raport o środkach trwałych, oświadczenie kancelarii usług rachunkowych o okresie prowadzenia ewidencji środków trwałych do dnia [...].07.2017 roku.
W toku postępowania organ ustalił, iż M.W. prowadził działalność gospodarczą od 1996 r. W dniu [...] września 2007 r. otrzymał od matki – L.G. darowiznę w postaci przedsiębiorstwa, w którego skład wchodziła również przedmiotowa nieruchomość. W akcie notarialnym z dnia [...] września 2007 r. § 5 strony wskazały, że wartość nieruchomości położonej przy ul. [...] wynosi 897.400,00 zł, w tym mieści się 12.072,00 zł wartości udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu.
Po przekazaniu przedsiębiorstwa, Skarżący ujął składniki majątkowe przedmiotowego przedsiębiorstwa w swojej ewidencji środków trwałych i określił wysokość odpisów amortyzacyjnych rocznych na kwotę 88.532,76 zł czyli miesięcznie w wysokości 7.377,73 zł. Natomiast cała wartość przedmiotowej nieruchomości w postaci lokalu użytkowego została określona na kwotę 885.328.00 zł. Organ ustalił, iż na dzień [...] grudnia 2016 r. dokonano odpisów amortyzacyjnych jako dotychczasowe umorzenie wartości nieruchomości na kwotę w wysokości 818.928,03 zł. i wskazał, że pozostała jedynie do odpisu amortyzacyjnego kwota na 2017 rok w wysokości 66.399,97 zł.
Decyzją z dnia [...] czerwca 2021 roku Prezydent odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] lutego 2016 roku w zakresie wymiaru podatku od nieruchomości za 2016 rok. Wskazał, iż nieruchomość przy ul. [...] była ujęta w ewidencji środków trwałych, co miało wpływ na wynik finansowy podmiotu gospodarczego i wskazuje na wykorzystywanie przedmiotowej nieruchomości do działalności gospodarczej.
Od ww. decyzji Skarżący wniósł odwołanie. W uzasadnieniu Strona podniosła, że fakt, że przedmiotowa nieruchomość jest majątkiem przedsiębiorcy i jest ujęta w ewidencji środków trwałych nie przesądza o jej wykorzystywaniu do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto organ I instancji nie poczynił ustaleń co do faktycznego, aktualnego stanu technicznego budynku, do czego był zobligowany.
Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] grudnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że grunty objęte wnioskiem zostały przez podatnika ujęte w ewidencji środków trwałych. Ponadto systematycznie, co miesiąc, dokonywał odpisów amortyzacyjnych o kwotę ujętą w ewidencji środków trwałych do wysokości 7.377,73 zł. W ten sposób Podatnik zmniejszał swoją podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym i to przez okres prowadzonej działalności gospodarczej od dnia otrzymania nieruchomości. Pozwoliło to Podatnikowi na umorzenie znacznej kwoty w wysokości 818.928,03 zł. Dzięki amortyzacji tego środka trwałego podatnik mógł obniżać wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych, pomniejszając swój przychód i zmniejszając w ten sposób podstawę opodatkowania w latach poprzednich.
Skarżący nie zgodził się z decyzją SKO i pismem z [...] maja 2022 r. wywiódł od niej skargę do tutejszego Sądu. W skardze podniósł naruszenie:
- 1. Prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego błędną wykładnię, wyrażającą się w przyjęciu, że wystarczającym kryterium dla ustalenia czy nieruchomości jest wykorzystywana na cele prowadzenia działalności gospodarczej jest to, czy nieruchomość stanowi majątek przedsiębiorcy i jest ujęta w ewidencji środków trwałych, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021r. sygn. akt 39/19 wskazuje, że nie jest to kryterium wystarczające do przeprowadzenia takiej oceny, a rozstrzygające jest faktyczne wykorzystywanie nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej;
- 2. Przepisów postępowania, które mogło mieś istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej jako: O.p.) poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów wyrażającą się w błędnym przyjęciu, że przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana przez Podatnika na cele prowadzenia działalności gospodarczej, tylko z uwagi na to, że stanowiła majątek przedsiębiorcy i była ujęta w ewidencji środków trwałych, w sytuacji, gdy z materiału dowodowego nie wynika, aby nieruchomość była faktycznie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej,
- 3. Przepisów postępowania, które mogło mieś istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie obowiązku zebrania wyczerpującego i kompleksowego materiału dowodowego sprawy, w tym przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia czy przedmiotowa nieruchomość była faktycznie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez Podatnika oraz czy stan faktyczny tej nieruchomości pozwalał na jej wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej;
- 4. Powyższe uchybienia przesądziły również postępowania podatkowego, w tym zasady ogólnej praworządności, uregulowanej w art. 120 O.p., zasady ogólnej wzbudzania zaufania do organów podatkowych, uregulowanej w art. 121 O.p., zasady ogólnej przekonywania, uregulowanej w art. 124 O.p.
Strona Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Ponadto zasadzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalanie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy wyjaśnić, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z zm., dalej jako: P.p.s.a.) w związku z czym, sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy będąca własnością Skarżącego nieruchomość położona w [...] jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w konsekwencji powinna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości według podwyższonej stawki.
Powstały w tym zakresie spór dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13, – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko to, przyjęte w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zostało zweryfikowane w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19.
W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."
Obecnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienie rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego oznacza, że dla przyjęcia spełnienia relacji związania gruntu, budynku, czy też budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest wystarczające wyłącznie kryterium posiadania gruntu, budynku, czy też budowli. Nie oznacza to jednocześnie, że w każdym przypadku należy poszukiwać dodatkowych kryteriów poza posiadaniem, aby stwierdzić, czy konkretny grunt, budynek, czy też budowla są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trzeba bowiem także uwzględnić status danego przedsiębiorcy oraz okoliczności i charakter prowadzonej działalności gospodarczej.
Nie można bowiem w każdym przypadku bezwarunkowo zakładać poszukiwania innych kryteriów poza posiadaniem bez uwzględnienia czy działalność gospodarczą prowadzi przykładowo spółka prawa handlowego, a grunty, budynki, czy też budowle nie są wykorzystywane poza tą działalnością (wyrok NSA z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 303/21).
W tym zakresie należy odwołać się do wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, w którym stwierdzono, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1967 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2020 r., poz. 1740), w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: (-) są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4) u.p.o.l. albo (-) mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
W ocenie Sądu przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prawidłowo został zinterpretowany przez organy obu instancji jako podstawa uznania w realiach rozpatrywanej sprawy, że posiadanie przez Skarżącego przedmiotowej nieruchomości, w powiązaniu z pozostałymi ustalonymi okolicznościami, skutkuje jej opodatkowaniem według podwyższonej stawki podatku, przewidzianej dla działalności gospodarczej.
Organ w toku postępowania ustalił, iż nieruchomość położona przy ul. [...] ujęta jest w ewidencji środków trwałych, co wynika z przedłożonego przez stronę raportu o środkach trwałych na dzień [...] grudnia 2016 r. Ponadto Skarżący dokonywał również odpisów amortyzacyjnych dot. niniejszej nieruchomości. Zatem sporna nieruchomość nie tylko jest w posiadaniu przedsiębiorcy, ale jest wykorzystywana w działalności gospodarczej w tym sensie, że wpływa na jej wynik ekonomiczny. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, że fakt ujęcia nieruchomości w ewidencji środków trwałych i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla celów zwiększenia kosztów uzyskania przychodów z tej działalności i zmniejszeniu obciążeń podatkowych dla podatnika w zakresie podatku dochodowego, jest istotnym argumentem na okoliczność, iż nieruchomość była związany z prowadzoną działalnością gospodarczą Skarżącego.
Należy również zauważyć, iż przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Skarżącego był wynajem i zarzadzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). Niewątpliwie walory użytkowe przedmiotowej nieruchomości, funkcjonalnie wiązały ją z charakterem prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej i umożliwiały jej potencjalne wykorzystanie.
W skardze podniesiono, że sporna nieruchomość nie ma związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą ze względu na stan techniczny budynku, uniemożliwiający prowadzenie tam działalności. Należy zauważyć, że organy obu instancji nie kwestionowały twierdzeń Skarżącego co do złego stanu technicznego budynku. Organy stanęły natomiast na stanowisku, że zły stan nieruchomości nie wyklucza przyjęcia, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Twierdzenie to wynika z odmiennego niż Skarżącego rozumienia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. a także innego rozumienia przez strony postępowania sądowego wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 39/19. Sąd jednak w składzie orzekającym podziela stanowisko zaprezentowane przez organ.
Zauważyć również należy, że od 1 stycznia 2016 r. ustawodawca zmienił treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z przepisów o podatku od nieruchomości usunięto pojęcie względów technicznych, które pozwalało na zastosowanie niższej stawki podatku od nieruchomości wobec gruntów i budynków oraz na brak opodatkowania budowli, które nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych. Zostało ono zastąpione wymogiem, aby wobec obiektów budowlanych wydana została ostateczna decyzja o rozbiórce obiektu poprzez organ nadzoru budowlanego lub górniczego. Tymczasem z akt sprawy nie wynika aby wspomniana decyzja została wydana.
Organ prawidłowo wskazuje, że zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Przepis art. 67 ust. 1 Prawa budowlanego stanowi, że jeżeli nieużytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia, organ nadzoru budowlanego wydaje decyzję nakazującą właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę tego obiektu i uporządkowanie terenu oraz określającą terminy przystąpienia do tych robót i ich zakończenia.
W toku postępowania Skarżący nie wykazał, aby urząd górniczy czy nadzór budowalny wydał jakąkolwiek decyzję w zakresie niemożliwości użytkowania budynku. Prawidłowo zatem organ przyjął, że nie zachodzi w sprawie wyjątek od opodatkowania, określony w art. 1a ust. 2a u.p.o.l.
Wobec tego należy zaakceptować stanowisko organów podatkowych, że wskazana nieruchomość powinna być opodatkowana najwyższą stawką podatku od nieruchomości. Z tego względu, zaskarżona decyzja nie narusza art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Poczynione w tym zakresie ustalenia były wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, nie ma zatem podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 124, art. 187 § 1, art.191 O.p.
Zważywszy powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.