Uzasadnienie
Prokurator Okręgowy wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na uchwałę Nr XX/144/08 Rady Gminy z dnia [...] listopada 2008 r. w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz. Woj. Nr 127, poz.1914), wnosząc na podstawie art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej P.ps.a.) o stwierdzenie nieważności tej uchwały w części, to jest § 2 lit.b (w obrębie § 2 uchwały brak podziału na litery – uwaga Sądu) wymienionego aktu.
Skarżący zarzucił rażące naruszenie prawa, to jest art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) przez ustanowienie w § 2 lit. b (tiret dwa) zaskarżonej uchwały zwolnień w podatku od nieruchomości dla Ochotniczych Straży Pożarnych i Rad Sołeckich, pomimo braku po stronie rady gminy kompetencji do ustanawiania zwolnień podatkowych o charakterze podmiotowym.
W uzasadnieniu skargi Prokurator podał, że jako podstawę prawną uchwały wskazano art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Podał też, że w § 2 uchwały Rada Gminy postanowiła, że zwalnia się z podatku od nieruchomości: a) nieruchomości lub ich części związane z dostawą wody i oczyszczaniem ścieków; b) nieruchomości lub ich części, będące w posiadaniu OSP i Rad Sołeckich; c) grunty, budynki i obiekty budowlane związane z funkcjonowaniem cmentarzy. Według Prokuratora analiza uchwały Rady Gminy z dnia [...] listopada 2008 r. pozwala na stwierdzenie, iż w § 2 pkt b rażąco narusza ona przepisy art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W swojej argumentacji skarżący wskazał, że zgodnie z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.
Natomiast art. 217 Konstytucji stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wskazał również art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym odpowiednio gminie przysługuje prawo stanowienia, na podstawie upoważnień ustawowych, aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy, przy czym art. 18 ust. 2 cyt. ustawy określa, że podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat, w granicach określonych w odrębnych ustawach – do czego upoważnia jednostki samorządu terytorialnego art. 168 Konstytucji RP - należy do wyłącznej właściwości rady gminy. Regulacje rangi ustawowej określające kompetencje organów gminy w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości zawiera ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Prokurator podkreślił, że wymieniona ustawa podatkowa w art. 7 ust. 3, w brzmieniu obowiązującym na dzień podjęcia zakwestionowanej uchwały, stanowiła, że rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe, niż określone w art. 7 ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Zdaniem skarżącego z przytoczonych przepisów wynika jednoznacznie, iż rada gminy nie ma uprawnień do wprowadzania zwolnień podmiotowych w podatku od nieruchomości. Jak wskazał Prokurator, zwolnienie podmiotów to wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku, a więc spośród podatników, pewnej kategorii podmiotów, zaś zwolnienie przedmiotowe to wyłączenie z przedmiotu danego podatku pewnych kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych. Twierdził, że zwolnienie z podatku od nieruchomości wszelkich nieruchomości lub ich części będących w posiadaniu Ochotniczych Straży Pożarnych działających na terenie gminy oraz będących w posiadaniu Rad Sołeckich stanowi typowy przykład zwolnień o charakterze podmiotowym, to jest takich, w których fakt zwolnienia powiązany jest nie z cechami przedmiotu opodatkowania (takimi jak rodzaj nieruchomości, ich przeznaczenie bądź usytuowanie), lecz wyłącznie z osoba podatnika.
Wskazał, że zakwestionowanym w skardze zwolnieniem objęte są wszystkie przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości określone w art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a jedyną przesłanką udzielonych zwolnień jest osoba podatnika. Zwolnienie to ma przy tym oczywisty charakter podmiotowy, gdyż uchwałodawcza w sposób wyraźny określił podmiotach, do których zwolnienie jest adresowane – to jest nie posiadające osobowości prawnej jednostki organizacyjne w postaci Ochotniczych Straży Pożarnych i Rad Sołeckich działających na terenie gminy.
W ocenie skarżącego uznać należy, że § 2 tiret dwa zaskarżonej uchwały jest sprzeczny z powołanymi wcześniej w skardze regulacjami ustawowymi, a sprzeczność ta ma charakter rażącego naruszenia prawa. Przepis art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w sposób oczywisty i wyraźny zastrzega bowiem, iż zwolnienia podmiotowe mogą być ustanawiane wyłącznie w drodze ustawy, a co za tym idzie, ustanowienie przez radę gminy takowego zwolnienia stanowi oczywistą i rażącą obrazę prawa. Dodatkowo Prokurator podał, że analogiczne stanowisko wyrażane jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych i wskazał w tym zakresie szereg przykładów, w tym także wyroki tut. Sądu. Podał jeszcze, że szczególnie znamienna dla utrwalonej linii orzeczniczej, jest teza wyrażona w wyroku NSA z dnia 5 stycznia 2005 r., FSK 961/04, gdzie wprost wskazano, że wprowadzając na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych "inne zwolnienia przedmiotowe", rada gminy nie może odnieść tych zwolnień do niektórych tylko podatników wymienionych w art. 3 ust. 1 tej ustawy.
Na tej podstawie Prokurator wnosił o stwierdzenie nieważności § 2 tiret dwa zaskarżonej uchwały jako rażąco naruszającego art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wójt Gminy w odpowiedzi na skargę zawartej w piśmie procesowym z dnia [...] maja 2009 r. wniósł o oddalenie skargi. Uzasadniając ten wniosek przyznał też, że literalne brzmienie uchwały może sugerować, iż intencją Rady Gminy było zwolnienie OSP czy też Rad Sołeckich od płacenia podatku od nieruchomości, gdy w rzeczywistości intencją i celem uchwały było zwolnienie przedmiotowe, to jest zwolnienie od podatku tych nieruchomości, które służą statutowym celom wymienionych podmiotów i wykorzystywane są na cele związane np. z ochroną przeciwpożarową (remizy strażackie). W końcu organ Gminy wskazał, że od lat w gminach województwa lubuskiego funkcjonują tego typu zwolnienia od podatków i nadzór Wojewody trafnie odczytywał intencje uchwałodawczy, nie dopatrując się naruszenia prawa.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kryterium tej kontroli jest legalność zaskarżonego aktu, to znaczy jego zgodność z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie z kolei do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej P.p.s.a, sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą, w szczególności przepisami art. 145 - 150 cyt. ustawy.
Zgodnie natomiast z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jednostki samorządu terytorialnego uprawnione są do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych, w zakresie ustalonym ustawą. Dalsze kompetencje samorządu terytorialnego w tym zakresie regulują ustawy dotyczące poszczególnych samorządów. W odniesieniu do gminy wskazać należy art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), który określa prawo gminy do stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Upoważnienie do uchwałodawczej działalności gminy w przedmiocie podatku od nieruchomości zawiera art. 5 oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.).
Pierwszy z wymienionych przepisów w ust. 1 przyznaje kompetencje radzie gminy do określenia przez nią, w drodze uchwały, wysokości stawek podatku od nieruchomości. Natomiast w art. 7 ust. 3 radzie gminy zostało przyznane uprawnienie do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 tego artykułu ustawy podatkowej oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw.
Jak z powyższego wynika ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje kompetencje rady gminy w przedmiocie zwolnień od podatku od nieruchomości jedynie w zakresie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Treść upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 3 tej ustawy jest przy tym jednoznaczna. Podejmując uchwały podatkowe rada gminy nie może pominąć nie tylko wyżej wskazanych przepisów ustawowych, ale także przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W art. 84 Konstytucji zostało określone, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, co odnosi się także do danin publicznych, o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych.
Z kolei art. 217 Konstytucji wskazuje, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak słusznie zatem zarzucił skarżący, Rada Gminy nie miała kompetencji do wprowadzenia zwolnień podmiotowych w podatku od nieruchomości, ponieważ art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, o czym była wyżej mowa, dopuszcza możliwość wprowadzania zwolnień od podatku od nieruchomości jedynie o charakterze przedmiotowym.
Należy także zgodzić się z Prokuratorem, iż zwolnienie wprowadzone w § 2 tiret dwa zaskarżonej uchwały ma właściwie wyłącznie charakter zwolnienia podmiotowego, jeżeli zważyć, że przymiot ten ma takie zwolnienie, które wyłącza obowiązki podatkowe ze względu na kryterium podmiotowe, to jest dotyczy pewnej kategorii podmiotów spośród podatników. Adresatami zwolnienia podatkowego, które zostało wprowadzone w § 2 tiret dwa zaskarżonej uchwały Rady Gminy z dnia [...] listopada 2008r., są konkretnie wskazane przez Radę Gminy kategorie podmiotów. Wprawdzie w gramatycznym ujęciu tego zwolnienia w pierwszej kolejności użyto sformułowania "nieruchomości lub ich części", wskazując zatem przedmiot opodatkowania objęty zwolnieniem, ale taka konstrukcja redakcyjna postanowienia o zwolnieniu nie powoduje, iż wprowadzone zwolnienie można traktować jako zwolnienie o charakterze wyłącznie przedmiotowym. Zwolnieniem, o którym mowa nie zostały objęte bowiem wszystkie w danej kategorii przedmioty opodatkowania (np. budynki gospodarcze, domki letniskowe) lecz tylko te, które są w posiadaniu OSP i Rad Sołeckich.
W pełni zatem należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, iż w takiej sytuacji mamy do czynienia z przywilejem podatkowym o charakterze podmiotowym, w którym mimo wysunięcia w redakcyjnym sformułowaniu na pierwszy plan elementów przedmiotowych, decydujące, a właściwie jedyne, znaczenie należy przypisać wyróżnikom podmiotowym, skoro fakt zwolnienia nieruchomości lub ich części został połączony ściśle z nazwą objętych zwolnieniem jednostek organizacyjnych (OSP) czy ze statusem organu jednostki pomocniczej gminy – sołectwa (Rada Sołecka). W tak określonym zwolnieniu, kryterium podmiotowe jest niewątpliwie decydującym jego warunkiem. ocenie Sądu, § 2 tiret dwa zaskarżonej uchwały obejmuje zakresem zastosowania wyraźnie wskazaną kategorię podatników, której ustalenie nastąpiło według kryteriów indywidualizujących tych podatników, a więc podmiotowych. To zaś oznacza kolizję z ustrojowym zakresem rozdziału kompetencji pomiędzy organami państwa a samorządu terytorialnego, wyznaczonym m.in. przez art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Słusznie więc Prokurator dopatrzył się obrazy prawa w zwolnieniu od podatku od nieruchomości uchwalonym przez Radę Gminy w § 2 tiret dwa uchwały Nr XX/144/08 z dnia [...] listopada 2008r., a dotyczącym w istocie zwolnienia wskazanych tam podmiotów.
Na marginesie niniejszej sprawy należy jeszcze zauważyć, że z zapisu dotyczącego Rad Sołeckich zdaje się wynikać, że rada sołecka w imieniu sołectwa może wykonywać funkcje związane m.in. z zarządzaniem i korzystaniem z mienia komunalnego, w zakresie określonym statutem sołectwa (art. 48 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Niemniej trzeba pamiętać, że stosownie do art. 36 ust. 1 cyt. ustawy organem uchwałodawczym w sołectwie jest zebranie wiejskie, a wykonawczym – sołtys. Rada sołecka nie ma natomiast samodzielnych kompetencji i jest podmiotem doradczym oraz opiniodawczym, wspomagającym sołtysa, nie jest zatem uprawniona do reprezentowania sołectwa na zewnątrz.
Reasumując Sąd stwierdza, że § 2 tiret dwa zaskarżonej uchwały jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.). W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna.
Z tych względów, na podstawie art. 147 § 1 P.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.
(-) Alina Rzepecka (-) Krystyna Skowrońska-Pastuszko (-) Jacek Jaśkiewicz