Uzasadnienie
Z.G. (zwana dalej – skarżącą, stroną) reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę na indywidualną interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] kwietnia 2016 r., nr [...] wydaną przez Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego.
W sprawie wystąpił następujący stan faktyczny.
W dniu 17 marca 2016 r. skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego. We wniosku wskazała, że w roku 2001 nabyła, pozostając w majątkowej współwłasności małżeńskiej, razem z małżonkiem lokal mieszkalny w ramach wspólności majątkowej. Mąż jej zmarł w 2016 r. i w testamencie została ona wskazana jako jedyny spadkobierca. Skarżąca zmuszona jest w niedługim czasie sprzedać przedmiotowy lokal (przed upływem 5 lat od śmierci męża). W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy przychód jaki uzyska ze sprzedaży lokalu nabytego w roku 2001 przez nią i jej męża (obojga małżonków) do wspólności majątkowej małżeńskiej, a następnie wchodzącego w skład spadku po zmarłym małżonku, będzie podlegał w części opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Zdaniem skarżącej przez cały czas trwania małżeństwa, aż do śmierci jej współmałżonka pozostawali w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej, która jest wspólnością bezudziałową i różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić udziałów każdego z małżonków. Obojgu współwłaścicielom (małżonkom) przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej jaką posiadają.Lokal mieszkalny nabyli wspólnie - w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej w roku 2001 nie zostały wyodrębnione udziały przypadające każdemu z małżonków, obojgu im przysługiwało pełne prawo do całej masy majątkowej (m.in. lokalu mieszkalnego) przez cały czas trwania współwłasności łącznej. Skarżąca wywodzi na tej podstawie, że lokal nabyła już raz (wspólnie z małżonkiem) i nie może ponownie nabyć tego samego lokalu w drodze dziedziczenia.Rozumując inaczej należałoby uznać, że w przypadku jednego lokalu wystąpią dwa terminy nabycia tego samego lokalu przez tę samą osobę; jeden dotyczy nabycia całego lokalu, a drugi dotyczy nabycia udziału w prawie własności lokalu, podczas gdy już od roku 2001 skarżąca ma prawo własności do całego lokalu.
W podsumowaniu wskazała, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie mają zastosowania do całej wartości lokalu przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. d), a w konsekwencji art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż odpłatne zbycie nastąpi po upływie ponad 15 lat.
Na tle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Dyrektor Izby Skarbowej wydał [...] kwietnia 2016 r. interpretację indywidualną nr [...] w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.
Organ stwierdził, że dokonanie sprzedaży przedmiotowego lokalu w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w roku 2016 w drodze dziedziczenia będzie stanowiło dla skarżącej źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie upłynął pięcioletni okres wskazany w tymże przepisie. Dochód z tego źródła podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30 e cyt. ustawy podatkowej. Interpretację doręczono 2 maja 2016 r. W dniu 16 maja 2016r. do Izby Dyrektor Izby Skarbowej wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, udzielając na nie odpowiedzi, organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji indywidualnej
We wniesionej skardze na indywidualną interpretację z [...] kwietnia 2016 r., wnosząc o jej uchylenia strona zarzuciła jej naruszenie:
- 1. Art. 120, 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez brak pełnego i dokładnego rozpatrzenia stanowiska skarżącej,
- 2. Art. 2a Ordynacji podatkowej przez rozstrzyganie powstałych wątpliwości co do treści przepisów na korzyść organu podatkowego,
- 3. Art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm. zwanej dalej: u.p.d.o.f.) przez niewłaściwą jego wykładnię i zastosowanie, w wyniku czego uznano, powstanie obowiązek podatkowy po stronie skarżącej.
W odniesieniu do pierwszego z zarzutów skarżąca wskazała na treść art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdziła, że "w przedmiotowej sprawie organ wydający interpretację nie rozpatrzył w całości ani w sposób wyczerpujący podnoszonych przez nią okoliczności. W szczególności wskazać należy, iż organ w żaden sposób nie odniósł się, czy to w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2016r., czy też w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa do powoływanego przez skarżącą orzecznictwa sądów powszechnych i administracyjnych, które jej zdaniem jednoznacznie wskazują na prawidłowość jej stanowiska. Co do drugiego z zarzutów wskazała na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. W jednym z nich Sąd podał, że "zgodnie z zasadą nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji RP oraz zasadą praworządności, zawartą w art. 2 i 7 Konstytucji RP, organy podatkowe (jako organy władzy publicznej) mogą egzekwować tylko taki obowiązek podatkowy, który bezpośrednio wynika z treści przepisów prawa".
Drugi z nich natomiast stwierdza, że "rozstrzyganie wątpliwości przy pomocy wykładni na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco) ma charakter wykładni rozszerzającej i prowadzi w sposób nieuprawniony do zmiany zakresu stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez objęcie jego skutkami takich stanów faktycznych, których opodatkowanie nie jest wyraźne i jednoznacznie wskazane w ustawie". Końcowo - w części dotyczącej zarzutu naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - skarżąca stwierdziła, że "Podstawowym problemem w interpretacji cyt. wyżej przepisu na gruncie niniejszej sprawy jest oznaczenie momentu, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez skarżącą, a w konsekwencji określenie daty, od której płynął pięcioletni termin, o którym wspomina przepis. W żadnym wypadku nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, w którego opinii skarżąca nabyła swój udział w przedmiotowej nieruchomości w roku 2001, zaś po śmierci męża w 2016 r. odziedziczyła jego udział w nieruchomości wspólnej.
Zdaniem skarżącej termin 5 lat należy liczyć od 2001 r. dla całości nieruchomości, gdyż lokal ten nabyty został przez nią i jej męża do majątku wspólnego w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej. Obojgu małżonkom przysługuje bowiem prawo do całego majątku wspólnego. Wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej wbrew zasadom wspólności ustawowej małżeńskiej, określonej w art. 31 k.r.o. prowadzi w sposób nieuprawniony do zmiany zakresu stosowania art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f przez objęcie jego skutkami takich stanów faktycznych, których opodatkowanie nie jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane w ustawie. W doktrynie wskazuje się, że ustawowa wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc - stosownie do art. 35 k.r.o. - rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólności.
W podsumowaniu skarżąca zaakcentowała, że przekładając powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, uznać należy, że przyjęcie, iż skarżąca nabyła udział męża w nieruchomości lokalowej w drodze spadku narusza prawo. Nabycie własności przedmiotowego lokalu przez oboje małżonków na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej nastąpiło w 2001 r. i skarżąca stała się wtedy właścicielką całości lokalu wspólnie z mężem, co wynika z charakteru wspólności małżeńskiej. Nieprawidłowe wobec tego jest stanowisko organu - Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym w wyniku śmierci męża skarżącej po raz drugi nabyła ona prawo do nieruchomości.
Wobec tego, pięcioletni termin, o którym mowa w w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., obliczać należy począwszy od 2001 r., tj. nabycia przez skarżącą i jej męża lokalu mieszkalnego, nie zaś od daty śmierci męża skarżącej w 2016 r. W uzasadnieniu do powyższego skarżąca wskazała na szereg wyroków sądów administracyjnych, które potwierdzają jej stanowisko.
Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej odrzucenie ewentualnie oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w z Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Na wstępie należało odnieść się do wniosku organu o odrzucenie skargi.
Zdaniem organu, przedmiotowa skarga nie czyni zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, dotyczącym skargi na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 57 § 1 p.p.s.a., skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać:
- 1) wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności;
- 2) oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy;
- 3) określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego;
- 4) w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa.
Organ zauważył także, że do skargi nie został załączony dowód, o wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, co stanowi jeden z obligatoryjnych elementów skargi na interpretację indywidualną, o którym mowa w art. 57 § 1 pkt 4 p.p.s.a.
Podkreślić należy, że artykułem 1 pkt 18 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z dnia 14 maja 2015 r., poz. 658), dokonano nowelizacji p.p.s.a, w ten sposób, że po art. 57 dodano art. 57a w brzmieniu: "Art. 57a. Skarga - na pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego; Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną", a nowa regulacja ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Ustosunkowując się do tego zarzutu, wskazać należy, że brak formalny skargi polegający na nie przedłożeniu przez skarżącego dowodu wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa, został zarządzeniem przewodniczącego wydziału z dnia19 sierpnia 2016r. usunięty.
Skarga spełnia ponadto wymogi formalne z art.57a, albowiem zarzucając błędną wykładnię art.10 ust.1 pkt 8 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spełniła wymóg zarzutu dotyczącego błędnej wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Podkreślić należy, że na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c omawianej ustawy: jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:
- a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
- b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
- c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
- - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Należy podkreślić, że ww. przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.
Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.
Kwestią sporną w sprawie jest to, w jaki sposób należy rozumieć w przedstawionym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym pojęcie "nabycie", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a w konsekwencji od kiedy należy liczyć pięcioletni termin, do upływu którego w myśl ww. przepisu nabycie jest źródłem przychodów. Zdaniem skarżącej, nabyła ona wraz z mężem całą nieruchomość na zasadach wspólności ustawowej (łącznej) w 2001 r., więc termin pięcioletni upłynął z końcem 2006 r., zaś organ podatkowy stoi na stanowisku, że nieruchomość skarżąca nabyła dwuetapowo: w 2001 r. (kiedy to przedmiotowa nieruchomość została nabyta do majątku wspólnego małżonków) w części, która odpowiadała jej udziałowi w majątku wspólnym, oraz w 2016 r. po śmierci męża a więc ww. termin pięcioletni w pierwszym przypadku upłynął, natomiast w drugim przypadku nie upłynął. Termin "nabycie", którym posługuje się ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy.
Tak więc nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa). Nabyć nieruchomość lub prawo majątkowe można np. w wyniku zawarcia umowy kupna lub pod tytułem darmym (w formie darowizny, w drodze dziedziczenia), w przypadku zaś ograniczonych praw rzeczowych również zawierając umowę o ustanowieniu tych praw. Przy podziale majątku wspólnego małżonków również może mieć miejsce nabycie nieruchomości lub prawa w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Wówczas data podziału majątku wspólnego małżonków będzie miała istotne znaczenie przy ustalaniu skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa przyznanego na wyłączną własność jednego z nich.
Odnosząc się do kwestii ustalenia momentu nabycia nieruchomości przez skarżącą, należy odnieść się do przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, które regulują stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami. Zgodnie z art. 31 § 1 k.r.i.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 k.r.i.o.
Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 k.r.i.o., oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Co do zasady, wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo. Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 k.r.i.o.), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 k.r.i.o.) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 k.r.i.o.). Zarówno w przypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa, jak i w przypadku zniesienia tej wspólności przez sąd, a także w wyniku ustania małżeństwa – między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych.
Natomiast w myśl art. 50¹ k.r.i.o., w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Przepis ten nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3 k.r.i.o. Zgodnie z treścią art. 50¹ zd. 1 k.r.i.o " W razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej". Oznacza to, że z chwilą ustania wspólności np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków, dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych (zwykłą), a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym, według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka. Co istotne, zgodnie z art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną (§ 1). Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika.
Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 2). Stosownie natomiast do brzmienia art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkobiercy, zaś w myśl art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (art. 922 § 1 k.c.). Analizując powołane przepisy w kontekście przepisu ustawy podatkowej podlegającego wykładni w sprawie, wskazać należy, iż pojęcie "nabycie", zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. obejmuje swym zakresem również nabycie, wskazanych w tym przepisie praw lub rzeczy, w sposób opisany w art. 925 k.c., a więc w wyniku spadkobrania. Skoro spadkobranie (dziedziczenie) stanowi nabycie danej rzeczy lub prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. to chwila (data) takiego nabycia (otwarcie spadku) decyduje o rozpoczęciu biegu 5 letniego terminu wymienionego w tym przepisie, przy czym nabycie takie dotyczy całości prawa (lub rzeczy), bądź jego części (udziału), zaś o tym co wchodzi w skład spadku i jaki jest krąg spadkobierców, rozstrzygają przepisy prawa cywilnego, w tym kodeksu cywilnego i kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.
Jest rzeczą oczywistą, że w skład spadku wchodzą rzeczy i prawa przynależne (będące własnością) spadkodawcy w dacie jego śmierci i w stanie prawnym z tej daty. Nie można dziedziczyć czegoś co w skład spadku nie wchodzi. Jeżeli do spadku należy prawo bądź udział w takim prawie prawo to lub udział podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu w drodze spadkobrania. Nabycia nieruchomości, czy udziału w nieruchomości w ramach majątkowej wspólności ustawowej, nie można utożsamiać z nabyciem tego prawa, po ustaniu tej wspólności. Współwłasność łączna oznacza bowiem, w myśl art. 43 § 1 k.r.i.o., iż oboje małżonkowi mają równe udziały w majątku wspólnym. Współwłasność ta istnieje – co do zasady – tak długo jak długo trwa małżeństwo. Wspólność majątkowa ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego ze współmałżonków. Zaaprobowanie poglądu skarżącej, iż przedmiotową nabyła w całości w 2001 roku oznaczałoby, iż stanowiłoby ono jej wyłączną własność, a to z kolei oznaczałoby, iż nie mogłaby dziedziczyć po mężu, gdyż to jej, a nie im wspólnie przysługiwało to prawo.
Wysnucie takiego wniosku stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia – do których zasadnie i adekwatnie odwołał się organ interpretacyjny – i oznaczałoby przyjęcie nieuprawnionej tezy, iż śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawa majątkowe, gdyż te w pełnym zakresie przysługują pozostającemu przy życiu małżonkowi, jako że prawa te zostały nabyte przez nich wspólnie na własność, a nie na współwłasność. Współwłasność – w tym także współwłasność łączna – oznacza, że własność rzeczy czy praw do nich przysługuje kilku osobom. W przypadku małżonków o ustawowej wspólności majątkowej świadczy to, że własność przysługuje im obojgu. Ustaje ona jednak z chwilą śmierci jednego z małżonków i w sytuacji braku małżeńskiej umowy majątkowej, przepis prawa – art. 50¹ k.r.i.o. - przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków wynosi po 1/2.
To właśnie ten majątek podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu. Wracając na grunt uregulowań dotyczących nabycia spadku, wskazać należy, iż zgodnie z art. art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.). Regulacje te przesądzają zatem, że datą nabycia spadku, jest data śmierci spadkodawcy. Powołanie do spadku wynika, że z ustawy albo z testamentu (art. 926§1 k.c.). Odnosząc wskazane przepisy do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego sprawy, zasadnie organ przyjął, iż skarżąca nabyła udział jej małżonka we własności lokalu mieszkalnego w chwili śmierci spadkodawcy tj. w 2016r. Licząc zatem bieg terminu, określonego w art. 10 u.p.d.o.f. od końca roku, w którym miało miejsce nabycie tego prawa, stwierdzić należy, że dochód uzyskany ze sprzedaży udziału w tym prawie będzie podlegał opodatkowaniu wyłącznie w odniesieniu do sprzedaży części udziału nabytego w wyniku spadkobrania, gdyż nie minął pięcioletni okres od jego nabycia.
Natomiast co do części nabytej wcześniej, w drodze nabycia w 2001 r. do wspólnego majątku małżonków, która ujawniła się w stosownym udziale w chwili ustania wspólności ustawowej stając się częścią ułamkową, nie będzie podlegał opodatkowaniu z uwagi na upływ z dniem 31 grudnia 2006 r. terminu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. od daty jego nabycia. Na podkreślenie zasługuje to, iż współwłasność ustawowa ma charakter tymczasowy (czas trwania współwłasności małżeńskiej majątkowej), zaś jej ustanie rodzi trwałe skutki, w tym w zakresie prawa podatkowego. Nabycie danego prawa do majątku wspólnego nie oznacza, że prawo to w części należnej spadkodawcy jako "bezudziałowe" nie tworzy spadku lub że nabycie tej części przez drugiego małżonka jest wyłączone z uwagi na wcześniejszą "bezudziałowość" tego prawa. Chwila śmierci jednego z małżonków tworzy udziały w ich majątku wspólnym, z których udział przypadający zmarłemu podlega dziedziczeniu zgodnie z zasadami prawa spadkowego.
Reasumując podnieść należy, że za datę nabycia tego udziału, który przekracza jej udział (jako byłego małżonka) w majątku wspólnym, powinno się przyjąć dzień śmierci małżonka, od którego nie upłynął jeszcze okres pięcioletni. Przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. trzeba rozumieć bowiem każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Z tych względów datę 2016 r., w której zmarł małżonek skarżącej, należy utożsamiać z momentem nabycia przez skarżącą części majątku wspólnego w części przekraczającej wartość jej udziału posiadanego w majątku wspólnym (patrz Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 16 lipca 2015 r., II FSK 932/13; II FSK 2319/13 z dnia 27 stycznia 2016 r., z dnia 26 czerwca 2016r II FSK 1065/14 – publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącej o naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a Ordynacji podatkowej - przez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie sprawy na korzyść organu podatkowego (in dubiopro fisco) należy stwierdzić, że nie jest on zasadny. Zgodnie z tą regulacją, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zatem regulacja ta dotyczy rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości, ale tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy występują niedające się usunąć wątpliwości co do nieusuwalnej wieloznaczności przepisu prawa podatkowego.
W rozpoznawanej sprawie natomiast spór dotyczył interpretacji pojęcia "nabycie", którego dokonana przez organ interpretacja doprowadziła do usunięcia a nie zwiększenia wątpliwości w rozumieniu podatkowej regulacji.
Należy też dodać, że zasada in dubio pro tributario stosowana jest od dawna przez sądy administracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2013 r., II FSK 2318/11 wskazał wręcz na jej ugruntowaną pozycję w judykaturze odwołując się do doktryny i orzeczeń sądowych.
Nie jest także zasadny, zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h. Zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej: w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10,14,16 i 23 działu IV.
Z art. 120 Ordynacji podatkowej wynika, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Regulacja ta przenosi na grunt postępowania podatkowego zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego - zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie na podstawie przepisów prawa oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa.
Sporną interpretację indywidualną wydano w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), co oznacza wydanie interpretacji w oparciu o prawidłową podstawę prawną.
Nie została także naruszona wynikająca z przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada, która nakazuje prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, traktujące równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Zasada zaufania nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem, a korzystnych dla podatnika. Rolą organu jest jedynie ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Organ w wydanej interpretacji spełnił przesłanki cytowanych wyżej przepisów.
W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe oraz pogląd prawny, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku w zakresie zadanego pytania za nieprawidłowe.
Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.