Uzasadnienie
W dniu 11 kwietnia 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: organ) wpłynął wniosek Gminy (dalej jako: skarżąca, Gmina) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Gmina w ramach przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wskazała, iż świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu gminy (odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarcza wodę/odbiera ścieki w jednostkach organizacyjnych gminy, w tym w Urzędzie Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych gminy (odbiorcy wewnętrzni). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną jest Urząd Gminy. Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (wydatki inwestycyjne).
W ramach realizacji zadań własnych gmina rozbudowuje infrastrukturę kanalizacyjną i wodociągową na swoim terenie. W związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do dostawy wody oraz odbioru ścieków gmina ponosi/ponosić będzie również liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury (wydatki bieżące).
W przypadku wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych związanych z przedmiotową infrastrukturą gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o podatku od towarów i usług (dostawa wody/odbiór ścieków od odbiorców wewnętrznych). Zdaniem gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.
Gmina wskazała, że wykorzystuje infrastrukturę przede wszystkim do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Wykorzystanie to polega na świadczeniu usług dostawy wody oraz odbioru ścieków. Usługi te są w pełni mierzalne, tj. gmina rozlicza/będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków. Gmina w pewnym zakresie wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę również do czynności niestanowiących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. dostarcza za jej pomocą wodę i odbiera ścieki od odbiorców wewnętrznych. W tym zakresie wykorzystanie infrastruktury jest w analogiczny sposób mierzalne, co w przypadku działalności gospodarczej – również wyraża się wyłącznie w zużytych metrach sześciennych wody i odebranych metrach sześciennych ścieków. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób.
Gmina zaznaczyła też, że infrastruktura jedynie w niewielkim stopniu jest wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych gminy, urzędu oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych gminy (wykorzystanie na rzecz odbiorców wewnętrznych). Celem głównym gminy jest odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Udział ilości metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2017 r. wyniósł około 98,92%, tj. 99% po zaokrągleniu.
Z kolei udział ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2017 r. wyniósł około 98,11%, tj. 99% po zaokrągleniu.
Mając na uwadze przedstawione powyżej proporcje wykorzystania infrastruktury do realizacji dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz dostaw wody/odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych gmina stwierdziła, że proporcja wskazana w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej jako "Rozporządzenie") jest nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków bieżących i inwestycyjnych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności gminy i dokonywanych nabyć w zakresie tej infrastruktury. Opiera się ona na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych urzędu (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udział w podatkach dochodowych), z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury.
Według wstępnych wyliczeń gminy prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za 2017 r. 19%. W opinii gminy, w przypadku wydatków inwestycyjnych oraz bieżących, zastosowanie klucza odliczenia VAT opartego o pomiar ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody czy odebranych ścieków, będzie najbardziej odpowiedni, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury w odniesieniu do wydatków, których gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Sposób ten w przypadku działalności związanej z infrastrukturą jest najbardziej naturalny i najlepiej odzwierciedla właśnie specyfikę tej działalności oraz nabyć związanych z tą infrastrukturą. Infrastruktura taka wykorzystywana jest wyłącznie poprzez przesyłaną za jej pomocą wodę i odbierane ścieki, a zatem pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być wyłącznie za pomocą metrów sześciennych.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
- 1. Czy w związku z wykorzystaniem przez gminę infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz dostarczania wody/odbierania ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych, gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące i czy w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu gmina będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności gminy i dokonywanych przez nią nabyć - (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?
- 2. Czy w związku z wykorzystaniem przez gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz odbiorców wewnętrznych, gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne/wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych) - (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?
- 3. Czy w związku z wykorzystaniem przez gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych, gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne/wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych) - (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)?
Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na wszystkie powyższe pytania winna być twierdząca.
Indywidualną interpretacją z dnia [...] czerwca 2018 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług organ uznał stanowisko gminy za nieprawidłowe.
Organ wskazał przede wszystkim, że Gmina nie wyjaśniła dlaczego metoda zaproponowana w Rozporządzeniu jest nieodpowiednia. Sam fakt, że prewspółczynnnik obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za 2017r. 19%, podczas gdy realne wykorzystanie najlepiej odzwierciedla prewspółczynnik metrażowy, nie wskazuje, że prewspółczynnik obliczony według danych dotyczących dostarczanej wody/odprowadzanych ścieków zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne (z wyjątkiem prywatnych).
Organ zaznaczył również, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o Unansach publicznych. Przyjęta przez Skarżącą metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Stronę metoda odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody do/ścieków odebranych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
Organ stwierdził również, że zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji nie uwzględnia faktu, że dostarczona woda/odprowadzone ścieki zużyta/wytworzone w budynkach jednostek organizacyjnych Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Należy przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na potrzeby własne (dostarczania wody, odprowadzania ścieków).
Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą jej jednostki organizacyjne), służy/będzie służyć Infrastruktura. W opisanym przypadku przy wykorzystaniu budynku Urzędu Gminy Infrastruktura ta służy/będzie służyć również czynnościom opodatkowanym, np. w celu świadczenia opisanych we wniosku odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując opisaną Infrastrukturę na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy, jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza.
Po wniesieniu przez Gminę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Go 383/18 Sąd w punkcie pierwszym uchylił w części indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dotyczącej stanowiska organu co do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3), w pozostałym zakresie skargę oddalił (pkt 2) i zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot części kosztów postępowania sądowego (pkt 3 zaskarżonego wyroku).
W dniu 17 grudnia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skarg kasacyjnych Gminy [...] i Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej uchylił zaskarżony wyrok w punkcie 2, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp.
NSA za uzasadnioną uznał skargę kasacyjną Gminy w zakresie, w jakim kwestionowała w niej zaprezentowanie przez Sąd I instancji stanowisko odnośnie do braku możliwości zastosowania odrębnej proporcji dla wydatków (nabyć) dotyczących infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej.
Sąd kasacyjny uznał, że wyrazem normatywnej akceptacji możliwości stosowania wielu prewspółczynników przez jednego podatnika jest treść § 3 ust. 1 Rozporządzenia, która wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej (odrębnie dla każdej z istniejących w danej gminie jednostek budżetowych lub zakładów). Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podzieliło pogląd, że gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego i tego samego podatnika (por. wyrok TSUE o sygn. C-276/14, uchwały NSA o sygn. I FPS 1/13 oraz I FPS 4/15). NSA podkreślił, że w takiej sytuacji § 3 ust. 1 Rozporządzenia należy rozumieć w ten sposób, iż nakazuje on odrębnie ustalać prewspółczynnik dla nabyć wykorzystywanych przez podatnika w określonych sektorach jego działalności.
W świetle braku podmiotowości podatkowej gminnych jednostek organizacyjnych nie można zdaniem NSA uznać, że przepis ten przewiduje odrębne prewspółczynniki dla jakichś podmiotów. Dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie istnieją w sensie podmiotowym - są to wyłącznie sektory działalności podatnika. I dla tych sektorów Rozporządzenie przewiduje wiele różnych prewspółczynników.
Dalej NSA podkreślił, że powyższą argumentację potwierdza również to, że wprowadzenie do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia sposobu określenia proporcji zostało uzasadnione potrzebą pełniejszego dostosowania przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa TSUE poprzez umożliwienie dokładniejszej kalkulacji podatku VAT do odliczenia z uwzględnieniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Innymi słowy, podstawowym założeniem systemu odliczenia VAT jest takie ustalenie zakresu odliczenia, aby jak najdokładniej odzwierciedlał on wykorzystanie danych nabyć do czynności opodatkowanych VAT. Potwierdzeniem tego jest m.in. wyrok TS z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie [...] przeciwko [...].C-511/10, w którym wskazano, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia (wcześniej takie stanowisko TS przedstawił również w sprawie S., C-437/06, pkt 37).
NSA wskazał, że polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego, jak gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUE.
NSA również zauważył, że z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że gmina nie proponowała odmiennych kluczy obliczania proporcji w zależności od tego, czy chodziło o wykorzystanie infrastruktury wodociągowej, czy też kanalizacyjnej. W obydwu przypadkach metoda była taka sama – oparta na udziale procentowym, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do i ścieków odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych ogółem (do/od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych). Okoliczność, że gmina we wniosku o wydanie interpretacji rozbiła powyższą kwestię na dwa pytania, tj. dotyczące infrastruktury wodociągowej (pyt. nr 4) i infrastruktury kanalizacyjnej (pyt. nr 5), nie oznacza w ocenie NSA, że zaproponowała dwa odmienne klucze odliczenia, odrębne dla każdego rodzaju infrastruktury.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedwczesne byłoby odnoszenie się do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze, albowiem dotyczą one prawidłowości oceny adekwatności opisanego we wniosku sposobu wyliczenia proporcji. Ocenę tę sąd kasacyjny pozostawił Sądowi I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, który zdaniem NSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uchylił się od zbadania, czy właściwe było stanowisko i argumentacja organu, który zakwestionował metodę zaproponowaną i opisaną przez gminę. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji powinien zwrócić uwagę na to, czy gmina przekonująco wykazała, z jakich przyczyn przyjęta przez nią metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej miarodajna, precyzyjna i właściwsza niż metoda określona w Rozporządzeniu bardziej odpowiadając specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że dla kształtu rozstrzygnięcia zasadnicze znaczenie miał fakt, że WSA w obecnym składzie orzekał po uchyleniu przez NSA punktu 2 poprzedniego wyroku wydanego w tej sprawie. Oceniając bowiem aktualnie zasadność wniesionej skargi - Sąd musi mieć na uwadze, że warunki orzekania po uchyleniu punktu 2 wyroku przez sąd kasacyjny kształtują także regulacje art. 190 i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.". Stosownie bowiem do regulacji art. 190 P.p.s.a.: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. (...). Zwrot "związany wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny" oznacza, że WSA w Gorzowie Wlkp., któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż dokonana przez NSA w wyroku z 17 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 389/19 wykładnia prawa jest dla niego wiążąca.
Ponadto podkreślić należy, że wyroki NSA objęte są dyspozycją art. 153 P.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie. Na mocy tego przepisu WSA w Gorzowie Wlkp. – rozpoznając ponownie sprawę – związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku.
Po wyroku NSA z dnia 17 grudnia 2019 r. jedyną kwestią, która pozostała do rozstrzygnięcia jest to, czy zaproponowany przez gminę prewspółczynnik metrażowy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności, tj. świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.
Gmina będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony – ponosi z tytułu wspomnianej działalności wydatki inwestycyjne i bieżące, z drugiej zaś – świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). Działania Gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT.
Organ dokonujący interpretacji uznał za nieprawidłowe stanowisko gminy, iż przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne/wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowe infrastruktury wykorzystywane są/będą do wykonywania działalności gospodarczej i zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem i odpowiednio według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ogółem. W ocenie organu w celu odliczenia podatku naliczonego gmina powinna stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia.
Wskazany przez wnioskodawcę odrębny sposób określenia proporcji zdaniem organu nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika w ocenie organu budzą wątpliwości. Po pierwsze, zaproponowany przez gminę sposób nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte i wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. W budynku Urzędu Gminy są bowiem wykonywane zadania związane obsługą działalności gospodarczej gminy.
Po drugie, zaproponowany sposób obliczania proporcji nie uwzględnia sposobu finansowania gminy, tj. faktu finansowania jej z dochodów publicznych oraz środków unijnych i zagranicznych. Po trzecie, argumentacja strony jest nieprecyzyjna oraz nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki, gmina nie wyjaśniła dlaczego metoda wskazana w Rozporządzeniu jest nieodpowiednia, a tym samym nie wykazała, że przedstawione przez nią metody stanowią bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w Rozporządzeniu.
Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie w zakresie w jakim podniesiono w niej zarzut błędu wykładni art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 ustawy o VAT, poprzez błędną interpretację tych przepisów prowadzącą do wniosku, że w przedstawionym stanie faktycznym jedynym właściwym sposobem określenia proporcji do odliczenia VAT naliczonego jest wyłącznie zastosowanie sposobów określenia proporcji wskazanych Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Ponieważ z treści mających w sprawie decydujące znaczenie przepisów prawa materialnego strony wywodzą odmiennie wnioski, rozstrzygając powstały spór w pierwszej kolejności przytoczyć należy treść powyższych przepisów.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie przesądzono, że - co do zasady - specyfice wykonywanej przez Gminę działalności polegającej na świadczeniu usług w zakresie dostawy wody/odprowadzania ścieków i dokonywanych przez nią nabyć wydatków inwestycyjnych oraz bieżących najbardziej odpowiada wskaźnik metrażowy (metry sześcienne) w dostarczaniu wody i odbiorze ścieków, wyliczony według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej (ścieków odebranych) do (od) podmiotów zewnętrznych (dostawy opodatkowanej) w liczbie metrów sześciennych wody (ścieków) dostarczonej (odebranych) ogółem (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 425/18, z dnia 19 grudnia 2018 r.: sygn. akt I FSK 1448/18, sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 794/18, sygn. akt I FSK 1532/18, sygn. akt I FSK 425/18, z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18, z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18, z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, z dnia 10 stycznia 2019 r.: sygn. akt I FSK 444/18 i sygn. akt I FSK 1662/18, z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 347/18, z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 2118/18, z dnia 3 października 2019r., sygn. akt I FSK 654/19, dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę podziela poglądy wyrażone w ww. orzeczeniach i przyjmuje je jako własne.
Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
- 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
- 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania Rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister w Rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 sprecyzował wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w Rozporządzeniu w § 2 pkt 9). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji).
Należy wskazać, że stosowanie proporcji wynikającej z Rozporządzenia dla grup w nim wymienionych nie jest bezwzględnie obowiązujące, a podmioty w nim wymienione mogą zastosować inną metodę niż w nim wskazana, o ile wykażą, że pozwala ona na dokładniejsze wyliczenie podlegającej odliczeniu kwoty podatku zawartej w wydatkach na zakupy, niż metoda wskazana w Rozporządzeniu. W ocenie Sądu w odniesieniu do podmiotów, którym dedykowane jest wymienione Rozporządzenie, nie ma jednego obligatoryjnego sposobu obliczania proporcji. Wobec powyższego również ci podatnicy mają prawo zastosować inny sposób obliczania proporcji, o ile wykażą że jest on dla nich bardziej reprezentatywny i będzie najbardziej odpowiadał specyfice prowadzonej działalności gospodarczej.
W broszurze informacyjnej Ministerstwa Finansów z 17 lutego 2016 r., minister stwierdził, że jednostki samorządu terytorialnego mają prawo stosować inną niż wskazana w Rozporządzeniu metodę określania proporcji pod warunkiem, że zapewnia dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności opodatkowanych i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność opodatkowaną.
Biorąc pod uwagę treść powyżej powołanych unormowań, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska organu, że podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilości wody/odprowadzonych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych do globalnie ujętej ilości wody/odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.
Z tych względów uznaje się w wyżej przywołanym orzecznictwie, że "wskaźnik metrażowy" jest bardziej miarodajny, niż klucz z rozporządzenia: odnosi się bezpośrednio do sposobu przeznaczenia wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, a nie do całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje to wzór określony w rozporządzeniu MF, który dodatkowo uwzględnia cały szereg zmiennych niewykazujących związku z działalnością wodno-kanalizacyjną. Natomiast klucz zaproponowany przez Gminę odnosi się ściśle i wyłącznie do wydatków związanych z tym rodzajem działalności, przez co precyzyjnie odzwierciedla związek tych konkretnych wydatków z działalnością gospodarczą.
Ponadto prewspółczynnik obliczony za pomocą wzoru z rozporządzenia MF pozwala na odliczenie jedynie niewielkiej części podatku naliczonego od zrealizowanych wydatków, co całkowicie nie odzwierciedla zakresu, w jakim wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 3 października 2019 r., sygn. akt I FSK 654/19).
Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18), zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia MF w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. NSA zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu MF, metoda obliczenia proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie MF przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.
Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej (według rozporządzenia MF). Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu MF odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
W sytuacji, kiedy w kontekście poniesionych wydatków na sieć wodno-kanalizacyjną istotnym jest określenie, w jakim zakresie sieć ta służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie, uczynienie tego za pomocą współczynników określonych przez Gminę (wskaźnika metrażowego - dostarczonych i odebranych tą siecią metrów sześciennych wody i ścieków) jest oparte na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach, prowadzących do oczekiwanego rezultatu. Pozwala bowiem w sposób wymierny ustalić, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w jakim nie. Infrastruktura ta wykorzystywana jest w ten sposób, że za jej pomocą dostarcza się wodę do odbiorców i odbiera od nich ścieki.
Pomiar ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i innych. Stan ten odpowiada treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w którym mowa jest o zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Pozwala jednocześnie na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane (wyrok NSA z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18).
Argument organu, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że "woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą" jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych).
Sąd za zasadne uznał racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z Rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Należy zauważyć, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).
Po wtóre, przyjęty w Rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).
Zaproponowany przez Gminę sposób jest proporcjonalny, gdyż pozwala na odliczenie tylko takiej części podatku naliczonego, jaka jest związana z czynnościami opodatkowanymi, co jest łatwe do wyliczenia, jeśli wziąć pod uwagę strukturę sprzedaży, z której aż 98,92% w odniesieniu do działalności związanej z zaopatrzenie w wodę i 98,11% w odniesieniu do działalności dotyczącej odprowadzania ścieków przypada na czynności opodatkowane, a niecałe 2% na inne czynności. Ponadto jest on obiektywny, ponieważ jest ustalony w oparciu o mierzalne i niezależne od Wnioskodawcy kryterium wody dostarczonej i ścieków odebranych przez niego, a wytworzonych przez różne grupy usługobiorców.
W ocenie Sądu strona wykazała, że zastosowane przez nią współczynniki metrażowe bardziej odpowiadają specyfice jej działalności i dokonanych nabyć, a organ – skoro uznał to stanowisko za nieprawidłowe – winien być przekonująco uzasadnić swoje stanowisko – dlaczego ten obiektywny wskaźnik metrażowy uznał za niewłaściwy.
Ponadto organ wskazał, że Gmina nie przedstawiła w tym zakresie żadnych konkretnych argumentów, nie wyjaśniła dlaczego metoda proponowana w Rozporządzeniu jest nieodpowiednia. W ocenie Sądu, porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie Rozporządzenia i zaproponowanych przez Gminę samo w sobie wskazuje, że ten pierwszy nie oddaje wspomnianej specyfiki. Zaproponowany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji w odniesieniu do działalności związanej z zaopatrzeniem w wodę i odbiorem ścieków jest nieodpowiedni, gdyż nie gwarantuje możliwości odliczenia podatku naliczonego w części w której nabycie towarów i usług wykorzystane jest do działalności opodatkowanej.
Słusznie Gmina wskazuje, że zastosowanie klucza odliczenia, jakim jest pomiar metrów sześciennych wody i ścieków, będzie odzwierciedlał rzeczywiste wykorzystanie Infrastruktury w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować. Infrastruktura wykorzystywana będzie wyłącznie poprzez przesyłaną przez nią wodę i ścieki.
Wydatki ponoszone w związku z budową a następnie z eksploatacją infrastruktury wiązać się będą wyłącznie z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków, a zatem obliczając na podstawie zużytych metrów sześciennych udział wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT ustala się jednocześnie zakres wykorzystania tych wydatków do czynności opodatkowanych. W ocenie Sądu spełnia to wymogi określone w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
W przypadku zastosowania jednej metody do wszystkich wydatków, bez analizy w jaki sposób i do jakich czynności są wykorzystywane, prowadzi do sytuacji, w której ogranicza się Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Należy również odnieść się do stwierdzenia organu, że przyjęta przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia sposobu finansowania prowadzonej przez Gminę działalności.
Teza ta nie została w żaden sposób przez organ uzasadniona co niewątpliwie narusza art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.- dalej o.p.). Organ nie wyjaśnił bowiem, które z uregulowań ustawy o VAT uzależniają prawo odliczenia podatku VAT od dokonanych zakupów od źródła ich finansowania i dlaczego źródła te muszą zostać ujęte w prewspółczynniku.
Reasumując, wszystkie zaprezentowane wyżej okoliczności wskazują, że organ wydał interpretację z naruszeniem przepisów art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i ust. 22 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, w zakresie w jakim uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy, że może ono zastosować inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra sposób obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć. Organ wydanym rozstrzygnięciem naruszył także w pewnym zakresie zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. wynikającą z art. 120 O.p. zasadę praworządności oraz wynikającą z art. 121 § 1 O.p. zasadę zaufania do organów podatkowych.
W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretujący obowiązany będzie uwzględnić powyższe uwagi oraz wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i przy jej zastosowaniu ponownie ocenić prawidłowość stanowiska podatnika, sformułowanego we wniosku interpretacyjnym.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., Sad uchylił zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznając, iż została wydana z naruszeniem prawa materialnego i procedury. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a w zw. z art. 205 oraz 206 P.p.s.a., zasądzając 2/3 poniesionych przez skarżącą kosztów postępowania albowiem pozostała część została zasądzono wyrokiem z 29 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Go 383/18.