Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] maja 2004 r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90,poz. 416, ze zm.), a także w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 11 września 2003 r., sygn. akt I SA /Po 4357/01 - po ponownym rozpatrzeniu odwołania M.Z. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2001 r., Nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku dochodowego w formie ryczałtu za 1995 r. w kwocie 24.007,50 zł od nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (w wysokości 32.009,70 zł) - Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję organu I instancji i ustalił podatek dochodowy w formie ryczałtu za 1995 r. w kwocie 15.249,80 zł od nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (w wysokości 20.332,06 zł).
Postępowanie podatkowe było prowadzone na skutek stwierdzenia przez Urząd Skarbowy, iż w 1995 r. M.Z. poniósł wydatki w łącznej wysokości 58.666,96 zł z tytułu: zakupu samochodu marki [...] - 40.800,00 zł (wraz z opłatą skarbową), ubezpieczenia wymienionego samochodu – 4.000,00 zł, zakupu samochodu osobowego marki [...] - 6.120,00 zł (wraz z opłatą skarbową), opłaty składek ZUS -1.227,86 zł oraz zryczałtowanego podatku - 399,10 zł (na podstawie informacji PIT-28), zakupu motocykla marki [...] – 6.120,00 zł (wraz z opłatą skarbową). W swoich ustaleniach organ podatkowy odstąpił od określenia wydatków za lata 1994 – 1995 związanych z bieżącym utrzymaniem podatnika, przyjmując po analizie, iż możliwości finansowe rodziców M.Z. pozwalają przyjąć, że pozostaje on na ich utrzymaniu. W wydatkach nie uwzględniono też kosztów zakupu paliwa przyjmując, że partycypowały w tych wydatkach osoby dowożone przez podatnika na bazar.
Jako źródło pokrycia wymienionych wyżej wydatków M.Z. wskazał przychody w łącznej kwocie 56.748,75 zł pochodzące:
- - z pieniędzy (darowizny) otrzymanych od babki S.W. kwota 6.000,00 zł
- - z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu kwota 8.000,00 zł
- - z oszczędności z lat poprzednich kwota 11.748,75 zł
- - ze sprzedaży: samochodu osobowego [...] kwota 7.000,00 zł samochodu osobowego [...] kwota 6.000,00 zł motocykla Kawasaki [...] kwota 6.000,00 zł
- - ze sprzedaży w latach 1991-1993 runa leśnego kwota 12.000,00 zł
Podatnik wskazał, iż utrzymują go rodzice, a oszczędności z lat poprzednich zgromadzone zostały w związku z uzyskaniem przez niego z prowadzonej działalności gospodarczej (handlowej) dochodów w wysokości 35.000,00 zł.
Określając wysokość przychodu nie znajdującego pokrycia na kwotę 32.009,70 zł organ
I instancji nie przyjął jako wiarygodnych źródeł pokrycia wydatków w 1995 r. dochodów ze zbieractwa runa leśnego w latach 1991-1993 (12.000,00 zł), z działalności handlowej opodatkowanej w okresie od 22.07.1994 r. do 21.01.1995r. w formie karty podatkowej (35.000,00 zł), jak również ze sprzedaży samochodu osobowego [...] (6.000,00 zł).
Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku rozpatrzenia odwołania, w decyzji z dnia [...] października 2001 r., Nr [...] skorygował wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach do kwoty 20.332,06 zł, ustalając na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zryczałtowany podatek według stawki 75% w wysokości 15.249,80 zł. Organ II instancji uwzględnił m.in. dowód związany ze sprzedażą samochodu osobowego, jak też przyjął inny dochód uzyskany przez podatnika w 1995 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, niemniej w znacznej mierze podtrzymane zostało stanowisko organu I instancji.
Decyzja organu odwoławczego zaskarżona została przez podatnika do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, który w wyroku z dnia 11 września 2003r., sygn. akt I SA/Po 4357/01 uwzględnił skargę M.Z., uchylając zaskarżoną decyzję wobec uznania, iż Izba Skarbowa nie usunęła wszystkich wątpliwości związanych z możliwym posiadaniem przez skarżącego stosownych zasobów pieniężnych na pokrycie swych wydatków w 1995 r.
W związku z powyższym wyrokiem Dyrektor Izby Skarbowej ponownie przeprowadził postępowanie odwoławcze, m.in. uzupełniając postępowanie dowodowe o zeznania świadków – rodziców M.Z..
W kolejnym swojej decyzji organ II instancji orzekł co do istoty identycznie jak poprzednio, tj. uchylając decyzję I instancji ustalił M.Z. zryczałtowany podatek za 1995 r. w kwocie 15.249,80 zł od przychodów (w wysokości 20.332,06 zł) nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.
Organ odwoławczy za udowodnione uznał osiągnięcie przez podatnika w 1995 r. dochodu w kwocie 57.800,10 zł oraz poniesienie wydatków w wysokości 78.132,16 zł.
Za źródło sfinansowania wydatków w 1995 r. nie uznano w całości przychodów ze zbieractwa runa leśnego.Według twierdzenia organu II instancji podatnik podając, że w latach 1991-1993 uzyskiwał dochody z tego tytułu nie udowodnił tego poprzez przedstawienie dowodów w postaci dokumentów z punktu skupu bądź w drodze zeznań świadków. Organ podał ponadto, iż zgodnie z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym zbieractwem runa leśnego zajmują się wyłącznie osoby znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej, niejednokrotnie pozbawione środków do życia lub utrzymujące się z zasiłków albo niskich rent a dochody te przeznaczane są głównie na zaspokojenie elementarnych potrzeb rodziny. Jak stwierdził organ, jeżeli nawet podatnik dysponował określoną kwotą pieniędzy z powyższego tytułu, to musiał ją przeznaczyć na zakup we wrześniu 1993 r. za kwotę 10.000 zł samochodu marki [...].
Jak wynika dalej z uzasadnienia decyzji odwoławczej organ podatkowy nie dał wiary, aby podatnik w 1994 r. uzyskał dochód w kwocie 35.000 zł prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu. Uzasadnione jest natomiast przyjęcie w tym zakresie, iż dochód w 1994 r. kształtował się na poziomie dochodu 1995r., tj. w wysokości 1.142,86 zł miesięcznie (łącznie byłoby to zatem 13.714,32 zł). Jak stwierdził przy tym organ podatkowy, na dochodowość i rozmiary prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w 1995 r. nie miały wpływu takie okoliczności, jak: choroba, spadek koniunktury, ograniczenie prowadzenia handlu do sobót i niedziel; nie nastąpiła też zmiana asortymentu towaru.
Natomiast dochód z działalności gospodarczej w 1995 r. organ II instancji przyjął, po dokonaniu własnych obliczeń, w wysokości 8.800,10 zł, a nie w wysokości 7.657,26 zł, jak określił to Urząd Skarbowy.
Organ podatkowy za gołosłowne uznał przy tym powoływanie się przez podatnika na fakt uzyskiwania określonych dochodów ze sprzedaży samochodów. W tym zakresie nie uznano też za wiarygodne zeznań rodziców skarżącego, iż ci przekazali synowi w formie darowizny pieniądze w wysokości 250 mln starych złotych, (25.000 PLN) na zakup samochodu marki [...].
W skardze na powyższą decyzję zarzucono naruszenie następujących przepisów:
- - art. 120, art.121, art.122, art.187 i art.191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uchybienie podstawowym zasadom postępowania dowodowego;
- - art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie.
Skarżący wnioskował o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, jak również o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż zaskarżona decyzja rażąco narusza obowiązujące regulacje prawne i wydana została po wadliwie przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym. Według skarżącego przyjęte w decyzji rozstrzygniecie nie znajduje uzasadnienia w materiale sprawy. Postępowanie, którego przedmiotem jest opodatkowanie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest wyjątkowym postępowaniem kontrolnym i jako takie, zdaniem skarżącego, musi być przeprowadzone szczególnie starannie, bez naruszenia przepisów proceduralnych, mając na celu wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych oraz sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika.
Jak podał skarżący, mimo tego iż wielokrotnie podnosił, że począwszy od 1993 r. zakupił szereg samochodów osobowych na terenie Niemiec, ze sprzedaży których uzyskał znaczny dochód, to organy podatkowe nie poddały należytej weryfikacji podanych przez niego
Sygn. akt I SA /Go 344/05 informacji a ograniczyły się jedynie do ustaleń w organie rejestracyjnym, iż skarżący zarejestrował tylko jeden samochód. W tym zakresie skarżący podniósł, że o wadliwości ustaleń świadczy chociażby fakt, iż " organy podatkowe w swoim rozliczeniu nie uwzględniły przychodu w kwocie 80.000 zł uzyskanego przez podatnika z tytułu sprzedaży w dniu 6.12.1994 r. samochodu [...] ".
Skarżący zarzucił, że wadliwe są ustalenia organów podatkowych w zakresie ponoszonych przez stronę wydatków, w tym w szczególności skarżący nie godzi się z nieuwzględnieniem wynikającego z przesłuchania jego rodziców faktu udzielenia mu przez rodziców pomocy (kwota 25.000 zł) w zakupie samochodu, służącego wspólnym celom związanym z prowadzeniem działalności handlowej na bazarze.
Jak oponuje skarżący, nie ma też żadnych podstaw do przyjęcia, iż uzyskane w 1994 r. dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej były zbliżone do uzyskanych z tego tytułu w roku 1995. Według twierdzenia skarżącego w 1994 r. sprzedaż obejmowała bardzo atrakcyjny towar, z marżą na poziomie 200-300 %, a ponadto w 1995 r. istotny wpływ na wyniki w handlu prowadzonym przez skarżącego miała jego choroba. Celem zweryfikowania oświadczenia skarżącego o osiągnięciu przez niego dochodu z działalności w 1994 r. w wysokości 35.000 zł organy podatkowe powinny np. "odwołać się do innych podmiotów prowadzących działalność w identycznych warunkach rynkowych ".
Zaskarżenie obejmuje ponadto ustalenia dotyczące sposobu określenia przychodów skarżącego uzyskanych ze zbieractwa runa leśnego. Zarzut dotyczy przede wszystkim powoływania się przez organ podatkowy na bliżej nieokreślone ankiety przeprowadzone wśród osób trudniących się tym zajęciem.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skargę należało uwzględnić, ponieważ zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Stwierdzenie powyższe odnieść należy przede wszystkim do postępowania dowodowego w części dotyczącej ustaleń związanych ze wskazaniem przez podatnika jako źródła przychodów środków uzyskanych ze zbieractwa runa leśnego.
Wyprowadzone oceny w tym zakresie przez organy podatkowe uznać należy za zbyt dowolne i przekraczające granice swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 ordynacji podatkowej. Specyfiką postępowania dowodowego w sprawach opodatkowania przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych jest to, że na podatniku, a nie na organie podatkowym stosownie do art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, spoczywa wykazanie i uprawdopodobnienie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach
W niniejszej sprawie podatnik podał jako jedno ze źródeł swoich przychodów środki w wysokości 12.000 zł uzyskane w latach 1991 – 1993 ze zbieractwa runa leśnego. Organy podatkowe w swoim postępowaniu nie dokonały natomiast ustaleń czy możliwe było osiągnięcie przez skarżącego takich przychodów w wymienionym okresie, tylko na tle przeprowadzonej ankiety w kręgu zbieraczy dywagowały, iż zajęciem takim trudnią się wyłącznie osoby znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej, niejednokrotnie pozbawione środków do życia, które dochody z tego źródła przeznaczają głównie na zaspokojenie elementarnych potrzeb rodziny.
W świetle takich ustaleń nie można przyjąć, powołując się przy tym na zasady logiki i doświadczenia życiowego, iż niemożliwym było, aby podatnik M.Z. w latach 1991 – 1993 mógł zajmować się zbieractwem runa leśnego i jako osoba pozostająca na utrzymaniu rodziców (niesporne) gromadzić uzyskiwane z tego tytułu środki jako oszczędności. Nie było zatem podstaw, aby dojść do ustalenia dokonanego przez organy podatkowe, które sprowadziło się do nieuznania w całości wskazanych przez podatnika przychodów ze zbieractwa runa leśnego. Zwrócić przy tym można uwagę na wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonej decyzji w powyższym zakresie oraz kolejne arbitralne stwierdzenie organu podatkowego, który podał, iż nawet gdyby podatnik dysponował określoną kwotą pieniędzy, to musiał przeznaczyć ją na zakup we wrześniu 1993 r. samochodu marki [...] za kwotę 10.000 zł.
Nie są też wyczerpujące ustalenia organu podatkowego na podstawie których przyjęto, iż podatnik nie mógł uzyskać w 1994 r. dochodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w wysokości 35.000 zł. Analiza w tym zakresie jest zbyt pobieżna i jak się wydaje niezasadnie
Sygn. akt I SA /Go 344/05 oparta wyłącznie na porównaniu z dochodem z roku 1995; tym bardziej, że podatnik w odniesieniu do tego drugiego okresu wskazał na okoliczności mające wpływ na gorsze wyniki własnej działalności, w tym spowodowane stanem zdrowia. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, by organ podatkowy rozważał przedmiotową kwestię np. na zasadzie porównania z podmiotami prowadzącymi działalność handlową na bazarze w 1994 r., w zbliżonych do podatnika warunkach.
Z wyżej podanych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku. W przedmiocie wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono zgodnie z art. 152, natomiast o kosztach w myśl art. 200 tej ustawy.
sędzia WSA sędzia WSA sędzia WSA
Krystyna Skowrońska-Pastuszko Jacek Niedzielski Dariusz Skupień