Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.z 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Go 349/22

Uzasadnienie

E N.P. i M.S. s.c. (zwana dalej jako: Skarżąca, Strona) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lipca 2022 r. nr [...] (zwanego dalej jako: organ odwoławczy, DIAS) utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2019r. nr [...], (zwanego dalej jako: organ I instancji, organ) wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: maj – październik 2014 r.

W sprawie wystąpił ustalony przez organ następujący stan faktyczny.

W dniu [...].03.2014 r. N.P. i M.S. utworzyli Spółkę cywilną pod nazwą E N.P., M.S. s.c. Celem działalności spółki było prowadzenie działalności gospodarczej m.in. w zakresie: sprzedaży hurtowej sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego, sprzedaży detalicznej sprzętu telekomunikacyjnego prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach. W okresie od [...].12.2014 r. do [...].09.2016 r. organ I instancji przeprowadził wobec skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2014 r. do października 2014 r. Protokół kontroli podatkowej doręczono skarżącej w dniu 28.09.2016 r. Zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej skarżąca wniosła pismem z [...].10.2016 r. Odpowiedzi na zastrzeżenia organ I instancji udzielił pismem z [...].10.2016 r. W toku kontroli podatkowej w dniu [...].01.2015 r. organ I instancji przeprowadził oględziny miejsca wykonywanej, przez skarżącą, działalności.

Organ I instancji wskazał na wyjaśnienia skarżącej (w ww. protokole), że w lokalu dopiero będzie prowadzona działalność gospodarcza, w związku z czym na dzień przeprowadzania oględzin nie był on przystosowany do prowadzenia działalności gospodarczej. Z uwagi na ustalone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, postanowieniem z [...].02.2017 r. organ I instancji wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2014 r.

W zakresie podatku naliczonego organ ustalił, że skarżąca w miesiącach od maja do października 2014 r. miała dokonywać hurtowego zakupu telefonów (iPhone Apple), a wg faktur dostawcami strony (telefonów) były podmioty mające siedzibę na terenie Polski. Na podstawie rejestru zakupu organ I instancji ustalił, że skarżąca wykazała dostawców telefonów: P sp. z o. o., I, M sp. z o. o., A s.c. A.L., M.F., S T.Ł., który to podmiot występuje także jako odbiorca towaru od strony; A A.L., M sp. z o. o., N M.F..

Organ I instancji ustalił, że na nabyte telefony wystawione były faktury w EURO. Równocześnie faktury zakupu zawierały przeliczenia na złotówki. Natomiast w przypadku faktury VAT nr [...] z [...].05.2014 r. oraz faktury VAT nr [...] z [...].06.2014 r. wartości netto wyrażone w EURO, zostały przeliczone ręcznie na złotówki i dopisane do ww. faktur. Ustalono, że wartości netto i podatku naliczonego są zgodne z rejestrami prowadzonymi dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Organ wskazał, że faktury nabycia telefonów nie zawierały podpisów ani pieczątek żadnej ze stron transakcji, w miejscu podpisu osoby wystawiającej fakturę/dokonującej sprzedaży, znajdują się nadrukowane imiona i nazwiska. Na fakturach wystawionych przez P Sp. z o.o. oraz S T.Ł., nie znajdują się nadrukowane dane osób wystawiających fakturę.

Organ I instancji na podstawie przedłożonych w toku kontroli faktur VAT, sporządził zestawienie faktur VAT dot. zakupu telefonów komórkowych wystawionych na rzecz skarżącej w miesiącach od maja 2014 r. do października 2014 r. Ponadto organ I instancji ustalił, że skarżąca ujęła w rozliczeniu podatku naliczonego faktury VAT dotyczące zakupów inwestycyjnych. Zestawienie faktur VAT dotyczących nabyć za miesiące od maja 2014 r. do października 2014 r. z podaniem: numeru faktury VAT, daty wystawienia, nazwy podmiotu oraz kwot netto, brutto i podatku VAT, w rozbiciu na poszczególne miesiące przedstawiono w tabeli na str. 10-12 decyzji organu I instancji.

W zakresie podatku należnego organ ustalił, na podstawie przedłożonych faktur sprzedaży, że w miesiącach od maja 2014 r. do października 2014 r. skarżąca wystawiła faktury dot. sprzedaży telefonów (iPhone Apple), w których odbiorcami były podmioty mające siedzibę na terenie Polski. Na podstawie rejestrów sprzedaży za wskazane miesiące, organ I instancji ustalił, że skarżąca wystawiła faktury sprzedaży telefonów na rzecz następujących podmiotów: E sp. z o. o.; S T.Ł., który występuje także jako dostawca towarów do skarżącej; V K.B. B sp. z o. o.,; O sp. z o. o.; N sp. z o. o. sp.,; Z Sp. z o. o.,; A Sp. z o. o.,.

Ustalono, że faktury na sprzedaż telefonów wystawione były w EURO; wartości netto wyrażone w EURO zostały przeliczone ręcznie na złotówki i dopisane do faktur. Organ I instancji wskazał, że wartości netto i podatku należnego są zgodne z rejestrami prowadzonymi dla potrzeb podatku od towarów i usług. Faktury sprzedaży wystawiane były online w programie do fakturowania, udostępnionym przez "I" sp. z o. o.. Faktury sprzedaży zawierały nadrukowane imiona i nazwiska oraz podpisy osób wystawiających faktury (P. lub S.), nie zawierały podpisów osób odbierających faktury.

W tabeli na str. 14-15 decyzji organ I instancji przedstawił zestawienie zakupu i sprzedaży iPhonów za miesiące od maja 2014 r. do października 2014 r. Organ wskazał, że w tych miesiącach przy cenie sprzedaży jednego telefonu w kwocie netto ok. 1.696,36 zł. skarżąca osiągnęła średni zysk netto na jednym telefonie ok. 10,45 zł. Łącznie skarżąca wg faktur miała nabyć telefonów na kwotę netto 23.383.586,79 zł (13 870 sztuk) oraz dokonać dostawy na kwotę 23.538.584,40 zł (13 870 sztuk). W odpowiedzi na zapytanie organu I instancji, pismami z [...].07.2017 r. oraz z [...].07.2017 r. podmiot S (autoryzowany dystrybutor towarów marki Apple) udzielił odpowiedzi, iż cena sprzedaży netto od 1.05.2014 r. do 9.09.2014 r. iPhonów 5S 16 GB gold oraz grey wynosiła 2.397,56 zł, natomiast w okresie od 10.09.2014 r. do 31,10.2014 r. wynosiła 2.031,71 zł. Ceny sprzedaży nie były uzależnione od stanu master kartonów, ilości produktów w master kartonie, kraju pochodzenia produktów.

Na podstawie przedłożonych przez skarżącą wyciągów bankowych, organ I instancji ustalił, że za pośrednictwem wskazanego w decyzji nr rachunku bankowego skarżąca i jej bezpośredni kontrahenci dokonywali płatności za faktury dotyczące telefonów komórkowych w formie przelewów. Rozliczenie płatności za faktury dotyczące iPhonów w miesiącach od maja 2014 r. do października 2014 r. organ I instancji przedstawił w tabeli na str. 16 - 17 decyzji z podaniem: daty, nazwy kontrahenta, wartości w euro z faktury, kwot zakupu i sprzedaży.

Organ I instancji na podstawie porównania ww. danych ustalił, że skarżąca nadpłaciła P sp. z o.o. należność w kwocie 2.509,20 Euro. Kwota ta nie ma powiązania z żadną fakturą wystawioną przez P sp. z o.o. Wartość ta jest wartością sprzedaży na rzecz S T.Ł.. Ponadto ww. kwota nie została zwrócona E s.c. Ponadto ustalono, że kontrahenci skarżącej dokonywali płatności za wystawione przez nią faktury VAT w tym samym dniu, w którym skarżąca dokonywała zapłat za faktury wystawione dla niej lub w niektórych przypadkach najpierw nastąpiła zapłata od nabywcy towaru, a następnie skarżąca dokonała płatności za faktury wystawione dla skarżącej.

Organ I instancji ustalił, że skarżąca nie posiadała własnego magazynu. Korzystała z usług logistyczno-magazynowych "D" Sp. z o.o. (dalej D). W ramach tych usług D prowadziła gospodarkę magazynową towarów, generując dokumenty WZ/PZ mające potwierdzać przyjęcie towarów od dostawców strony (PZ) oraz wydanie towarów na zewnątrz na rzecz odbiorców skarżącej (WZ). Operacje potwierdzone dokumentami PZ/WZ miały wyłącznie charakter dokumentacyjny, gdyż w rzeczywistości na tym etapie nie następowało fizyczne przemieszczenie towaru. Na str. 18-19 decyzji organ I instancji przytoczył zeznania pracowników D: D.Z. i M.R. - dotyczące sposobu funkcjonowania ww. firmy, wystawiania dokumentów, prowadzenia magazynu. Z zeznań tych wynikało m.in., że zdarza się, że towar po opuszczeniu magazynu ponownie wraca do D.: na przyjmowanych opakowaniach znajdują się już adnotacje informujące o wcześniejszej lokalizacji w magazynie D. D w żaden sposób nie weryfikuje skąd przywieziono towar do magazynu (zeznania D.Z.).

W odpowiedzi na pismo organu I instancji, pismem z [...].12.2015 r. D sp. z o.o. przesłała posiadaną dokumentację transportową i magazynową (w postaci plików zapisanych na płycie CD), tj. od momentu wprowadzenia towaru do magazynu, aż do fizycznego jego wydania. Na podstawie tych danych organ I instancji ustalił łańcuchy podmiotów biorących udział w alokacji towarów w magazynie D (dane zawarte w dokumentach PZ i WZ, dotyczących towarów fakturowanych przez i na E s.c.,), który przedstawił w tabeli na str. 19-21 decyzji z podaniem: numeru i daty faktury, ilości telefonów, łańcucha podmiotów, numeru lokalizacji w magazynie D. Na podstawie analizy powyższych dokumentów PZ/WZ, stwierdzono, że w każdym przypadku (z wyjątkiem jednego tj. faktury nr [...] z [...].07.2014 r. na 160 szt. Z sp. z o.o.) w łańcuchach przed pierwszym polskim podmiotem występowały podmioty zagraniczne (od 2 do 4 podmiotów zagranicznych w każdym łańcuchu).

Po przeanalizowaniu ww. danych organ I instancji ustalił, że w odniesieniu do każdej partii towarów, towar od wejścia do wyjścia z magazynu D wielokrotnie zmieniał "właściciela", bez przemieszczenia towaru. Skarżąca nigdy nie dostarczała i nigdy nie odbierała towaru z magazynu D. D świadczyła też usługi magazynowania na rzecz "dostawców" i "odbiorców" skarżącej. Towar był odbierany przez odbiorców skarżącej lub dalszych odbiorców. E s. c. występowała w łańcuchach transakcji w większości jako drugi polski podmiot (15 krotnie), jako trzeci (2 krotnie), jako czwarty (6 krotnie), a w jednym przypadku wystąpiła jako piąty polski podmiot.

Na podstawie pozyskanego materiału dowodowego, w tym informacji/dokumentów od innych organów podatkowych, organ I instancji ustalił następujące łańcuchy podmiotów do poszczególnych faktur skarżącej wystawionych w miesiącach od maja 2014 r. do października 2014 r.: maj 2014 r., faktura VAT nr [...] z [...].05.2014 r. -190 szt. telefonów - K SP. z o.o. - Q SP. z o.o. -> P SP. z o.o. -> E S.C. -> E SP. z o.o. -> S (LV);

faktura VAT nr [...] z [...].05.2014 r. - 300 szt. telefonów - E (LV) -> B LTD -> I -> R SP. Z o.o. -> T SP. z o.o.->V SP. Z o.o. -> I K.J.-> E S.C. -> S T.Ł. -> A SP. z o.o. -> K S.A. -> P (LV);

faktura VAT nr [...] z [...].05.2014 r. - 600 szt. telefonów - S -> X SP. z o.o. -> M SP. z o.o. -> M SP. Z o.o. - >E s.c. -> E SP. z o.o. -> S (LV); faktura VAT nr [...] z [...].05.2014 r. - 850 szt. telefonów M GmbH -> I -> R SP. z o.o. -> T SP. z o.o. -> V SP. z o.o. -> I K.J. -> E s.c. -> E SP. z o.o. -> S (LV);

faktura VAT nr [...] z [...].05.2014 r. - 430 szt. telefonów - K SP. z o.o. i Q SP. z o.o. -> P SP. z o.o. - E S.C. -> E SP. z o.o. ->S (LV).

Czerwiec 2014 r.: faktura VAT nr [...] z [...].06.2014 r. -1000 szt. telefonów K SP. z o.o. i Q SP. z o.o. -> P SP. z o.o. -> E s.c. -> V K.B. -> H M.D. -> E SP. z o.o. -> M SP. z o.o. -> G S.A.-> P GmBH (DE);

faktura VAT nr [...] z [...].06.2014 r. - 500 szt. telefonów M OU -> O SP. z o.o. -> M SP. z o.o. - O SP. z o.o. -> A s.c. A.L. M.F. -> E s.c.-> E SP. z o.o.->S (LV);

faktura VAT nr [...] z [...].06.2014 r. - 660 szt. telefonów C SP. z o.o. -> S SP. z o.o. -> M M.L. ->S T.Ł. -> E s.c. -> E SP. z o.o.-> S (LV);

faktura VAT nr [...] z [...].06.2014 r. - 480 szt. telefonów P SP. z o.o. -> U SP. z o.o. -> A A.L. -> E s.c. -> E SP. z o.o. -> S (LV).

Lipiec 2014 r.: faktura VAT nr [...] z [...].07.2014 r. - 800 szt. telefonów I -> G BV-> T (lE) -> I S.R.L(RO) -> G SP. z o.o. ->P SP. z o o. -> E s.c. -> S T.Ł. -> E SP. z o.o. -> S (LV);

faktura VAT nr [...] z [...].07.2014 r. -160 szt. telefonów U (LV) -> Z SP. z o.o. -> P SP. z o.o. -> M SP. z o.o. -> E s.c. -> B SP. z o.o. -> P J.S. -> O M.P.C.;

faktura VAT nr [...] z [...].07.2014 r. - 800 szt. telefonów S S.R.L. (IT) ->T -> G SP. z o.o. -> P SP. z o.o. -> E s.c. -> S T.Ł. -> C SP. z o.o. -> L; faktura VAT nr [...] z [...].07.2014 r. - 850 szt. telefonów S SRL (IT) -> I (RO) ->G SP. z o. o. ->P SP. z o.o. -> E s.c. -> O SP. z o. o.-> F SP. z o.o. -> M SP. z o.o. -> A S.A.

Sierpień 2014 r.: faktura VAT nr [...] z [...].08.2014 r. - 270 szt. telefonów H s.r.o. -> G SP. z o.o. ->P SP. z o.o. -> E s.c. -> N SP. z o.o. SP. KOM. -> T SP. z o.o. -> M SP. z o.o. -> S LTD (GB)->X LTD (GB), D (EE);

faktura VAT nr [...] z [...].08.2014 r. - 1000 szt. telefonów H s.r.o. -> G SP. z o.o. ->P SP. z o.o. -> E s.c. -> Z SP. z o.o. -> T T.B. -> K SP. z o.o. -> S (LV).

Wrzesień 2014 r.: faktura VAT nr [...] z [...].09.2014 r. - 680 szt. telefonów P GMBH -> I S.R.L. -> G SP. z o.o. ->P SP. z o.o. -> E s.c. -> S T.Ł.->A SP. z o.o. -> K S.A. -> T (LV);

faktura VAT nr [...] z [...].09.2014 r. - 270 szt. telefonów B UAB - B -> H S.R.O.(CZ) -> G SP. z o.o. -> P SP. z o.o. -> E s.c. ->S T.Ł. -> P GMBH (DE).

Października 2014 r.: faktura VAT nr [...] z [...].10.2014 r. - 1000 szt. telefonów H s.r.o.(CZ), I S.R.L.(RO) ->Q SP. z o.o. i G SP. z o.o. - >P SP. z o.o. -> E s.c. -> S T.Ł. -> A SP. z o.o. -> K S.A. -> S (LV);

faktura VAT nr [...] z [...].10.2014 r. - 650 szt. telefonów H S.R.O.(CZ), I S.R.L.(RO) -> Q SP. z o.o. i G SP. z o.o. - > P SP. z o.o. -> E s.c. -> S T.Ł. -> A SP. z o.o. -> K S.A. -> S (LV);

faktura VAT nr [...] z [...].10.2014 r. - 680 szt. telefonów H S.R.O.(CZ), I S.R.L. (RO) -> O Sp. z o.o. i G SP. z o.o. -> P SP. z o.o. -> E s.c. -> S T.Ł. -> O SP. z o.o. -> N R.C. -> E SP. z o.o. -> A Sp. z o.o.;

faktura VAT nr [...] z [...].10.2014 r. - 400 szt. telefonów H S.R.O.(CZ), I S.R.L(RO) -> O SP. z o.o. i G SP. z o.o. -> P SP. z o.o. -> N M.F. -> E s.c. -> S T.Ł. -> A SP. z o.o. -> K S.A. -> S (LV);

faktura VAT nr [...] z [...].10.2014 r. - 370 szt. telefonów H S.R.O.(CZ), I S.R.L.(RO) -> Q SP. z o.o. i G SP. z o.o. -P SP. z o.o. -> E s.c. -> S T.Ł. -> PHU I P.N. -> P S.A. (224 SZT) -> P S.A. (146 SZT.) -> P (LV), M (DE), D (EE), G; faktura VAT nr [...] z [...].10.2014 r. - 680 szt. telefonów H S.R.O.(CZ), I S.R.L(RO) -> Q SP. z o.o. i G SP. z o.o. - P Sp. z o.o. -> E s.c. -> S T. Ł. -> F.H. O A.K. -> M D.W. -> A S.A.;

faktura VAT nr [...] z [...].10.2014 r. - 250 szt. telefonów H S.R.O.(CZ), I S.R.L(RO) -> Q SP. z o.o. i G SP. z o.o. P SP. z o.o. -> S T.Ł.-> E s.c. -> A SP. z o.o. -> S (LV).

W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji, skarżąca przedstawiła wyjaśnienia z [...].02.0215 r. dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej (k.417-418). Organ I instancji wskazał na przesłuchania wspólników strony skarżącej: N.P. i M.S. - zeznania przytoczono na str. 26-39 decyzji. Organ I instancji w ramach prowadzonego postępowania pozyskał protokoły lub dokonał przesłuchania świadków - opisane na str. 180-201 decyzji, tj. m.in.: K.J. - I K.J., Ł.O. - pracownika I K.J., M.F. właściciela firmy N M.F., K.Ć. właściciela firmy O, T.Ł. właściciela firmy S T.Ł., Z.G. prowadzącego obsługę księgową skarżącej. Organ I instancji wskazał, że z analizy zeznań złożonych przez wskazanych przez skarżącą świadków K.J., Ł.O., P.Ś., M.F., K.Ć., T.Ł., wynika, iż ww. podmioty rozpoczynając współpracę z E s.c. wzajemnie żądały od siebie przesłania dokumentów rejestracyjnych, wpisów do CEiDG, zaświadczeń o niezaleganiu z płatnościami w Urzędzie Skarbowym, ZUS, odpisów deklaracji VAT-7.

Takie też dokumenty otrzymywali. Ww. dokumenty zdaniem skarżącej świadczyły o tym, iż podmiot je przesyłający faktycznie prowadzi działalność gospodarczą i jest rzetelną firmą, z którą można nawiązać współpracę. W ocenie organu I instancji dokumenty takie są jedynie poprawne formalnie, ale nie dowodzą tego, że transakcje zakupu i sprzedaży odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a istnienie samych dokumentów nie może być dowodem na to, że właściciel firmy fizycznie istnieje. Ponadto podstawą rozpoczęcia współpracy pomiędzy firmami był fakt posiadania konta w magazynie D, tj. w magazynie, w którym znajdowały się iPhony.

Organ I instancji wskazał również na zeznania K.Ć. (mającego dokonywać transakcji ze skarżącą w innym okresie rozliczeniowym, przesłuchanego [...].10.2015 r.), który zeznał, że był kilka razy w magazynach D i widział zapakowane pudełka, w których powinny znajdować się telefony, ale jak zeznał, raz w pudełkach zamiast telefonów znajdowały się worki z piaskiem. Ponadto organ I instancji stwierdził, że w jego ocenie, zeznania złożone przez Z.G. wskazują na to, iż zostały stworzone pozory rzetelnych weryfikacji transakcji, podczas gdy weryfikacja kontrahentów miała charakter czysto formalny i sprowadzała się do sprawdzenia zapisów w KRS, w bazie REGON oraz CEiDG, a także przesłania deklaracji VAT-7 z potwierdzeniem złożenia ich w urzędzie skarbowym.

Ponadto, otrzymywane przez skarżącą poświadczenie z magazynu D o przesunięciu towaru, wskazywało na to, że celem zawieranych transakcji nie były negocjacje handlowe w powszechnym rozumieniu tego słowa, a jedynie techniczne zagadnienie alokacji towaru w D i przesłania dokumentów PZ, WZ oraz formalnej zapłaty bezgotówkowej, co miało stwarzać pozory rzetelności transakcji.

Organ I instancji podniósł, że zawierane przez E s.c. rzekome transakcje handlowe nie były narażone na jakiekolwiek ryzyko handlowe, z uwagi na to, iż od początku wprowadzenia towaru do magazynu D, towar nie opuszczał magazynu, nie zmieniała się nawet jego alokacja w tym magazynie. Wobec czego rzekomy towar nie mógł "gdzieś po drodze zniknąć". Na stronach 39-199 decyzji opisał przebieg poszczególnych transakcji na podstawie pozyskanych protokołów kontroli, decyzji podatkowych, przesłuchań świadków, pisemnych informacji od innych organów podatkowych, pozyskanych dokumentów SCAC. Opisał podmioty z poszczególnych ww. łańcuchów transakcji (z podaniem m.in. sposobu oraz daty utworzenia podmiotu, osób kierujących, pracowników, siedziby, kapitału zakładowego, posiadanego majątku lub jego braku, przeprowadzonych kontroli, innych ustaleń organów oraz wydanych wobec nich decyzji).

W uzasadnieniach decyzji zawarto m.in. informacje dotyczące podmiotów: K sp. z o.o., Q sp. z o.o., P Sp. z O.O., R sp. z o.o., T sp. z o.o., V sp. z o.o., I K.J., O sp. z o.o., X sp. z o.o., M sp. z o.o., M sp. z o.o., M sp. z o.o., O sp. z o.o., A S.C. A.L. M.F., C sp. z o.o., S sp. z o.o., M.L. M, S T.Ł., P sp. z o.o., U sp. z o.o., A A.L., G sp. z O.O., Z sp. z o.o., P sp. z o.o., M sp. z o.o., N M.F.. Podmioty te, w ustalonych łańcuchach "obrotu" telefonami, występowały na etapie poprzedzającym E s.c.

Na podstawie pozyskanych informacji i dokumentów w zakresie podmiotów biorących udział w łańcuchach firm fakturujących iPhony, w tym występujących m.in. przed E s.c., organ ustalił, że: - większość firm, w tym szczególnie spółek z o.o., fakturujących iPhony przed skarżącą, miała krótki okres działania lub była nowo utworzona tj. powstała w 2013 r. i 2014 r. (założenie, powołanie aktem notarialnym), tj.: P Sp. z o.o. powstała [...].09.2013 r., G sp. z o.o. powstała [...].07.2013 r., Q sp. z o.o. powstała [...].10.2013 r., K sp. z o.o. powstała [...].10.2013 r., V sp. z o.o. powstała [...].12.2013 r., T sp. z o.o. powstała [...].12.2013 r., R sp. z o.o. powstała [...].09.2013 r., M sp. z o.o. powstała [...].01.2014 r., M sp. z o.o. powstała [...].12.2013 r., X sp. z o.o. powstała [...].12.2013 r., A s.c. A.L. M.F. została utworzona [...].04.2014 r., O sp. z o.o. powołana [...].11.2012 r.; M.L.

M rozpoczęta prowadzenie działalności [...].07.2013 r., S sp. z o.o. powstała [...].01.2014 r., C sp. z o.o. powstała [...].12.2013 r., A A.L. rozpoczął prowadzenie działalności [...].03.2013 r., U sp. z o.o. powstała [...].12.2013 r., P sp. z o.o. powstała [...].09.2013 r., M sp. z o.o. powstała [...].09.2013 r., P sp. z o.o. powstała [...].01.2014 r., Z sp. z o.o. założona [...].04.2014 r.

Dłuższy okres działania miały tylko firmy: I K.J. rozpoczął działalność [...].08.1997 r., O sp. z o.o. powstała [...].09.2011 r., M sp. z o.o. powstała [...].01.2010 r., S T.Ł. rozpoczął działalność [...].01.1995 r., N M.F. rozpoczął działalność [...].03.2009 r.

Kapitał zakładowy spółek w większości przypadków był w minimalnej wysokości wymaganej przepisami prawa. Występowały spółki utworzone przez podmioty, które specjalizowały się w tworzeniu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością celem ich dalszej odsprzedaży. Jedynym udziałowcem i prezesem w większości przypadków był obcokrajowiec (lub obcokrajowiec zostawał kolejnym prezesem po utworzeniu spółki), bądź prezesem zostawała osoba, z którą nie ma kontaktu lub osoba mająca miejsce zamieszkania za granicą, z którą kontaktu nie było lub kontakt był utrudniony: P sp. z o.o. prezes B.D.D., G sp. z o.o. prezes S.K.M., Q. sp. z o.o. prezes K.M.M., K sp. z o.o. prezes A.M., V sp. z o.o. prezes K.G.W., T sp. z o.o. prezes M.R.W., R sp. z o.o. prezes P.R., M sp. z o.o. prezes A.B., M sp. z o.o. prezes N.A.D., X sp. z o.o. prezes J.E.F., M sp. z o.o. prezes B.R. - adres zam. w wielkiej Brytanii, O sp. z o.o. prezes A.W., S sp. z o.o. prezes K.E., C sp. z o.o. prezes L.B., U sp. z o.o. prezes T.J.H., P sp. z o.o. prezes D.Z., M sp. z o.o. prezes M.K., P sp. z o.o. prezes P.S. ale z danych rejestracyjnych wynika, że prezesem był V.L. obywatel Estonii, który nie występował o legalizację pobytu na terenie RP.

W zakresie siedzib niektórych spółek ustalono, że znajdowały się w tzw. "biurach wirtualnych" bądź umowy najmu lokalu zawarto na krótki lub określony okres czasu, bądź jako siedzibę wskazano adres biura, w którym brak było składników materialnych należących do spółki i nie była prowadzona działalność gospodarcza. Wystąpiły sytuacje, gdy zawarto umowę o udostępnienie adresu, jako siedziby miejsca prowadzenia działalności, adresu do korespondencji, które zostały następnie wypowiedziane, bądź do organ podatkowego nie przedłożono dokumentu, z którego wynikał by tytuł prawnego do lokalu siedziby.

W przypadku firm: I K.J. siedziba w 2014 r. była w miejscu zamieszkania, S T.Ł. - siedziba znajdowała się w domu, w którym ww. osoba mieszkała, M.L. M - do [...].01.2015 r. miejscem prowadzenia działalności był adres, który był jednocześnie adresem zameldowania ww. osoby.

Podmioty wystawiające faktury sprzedaży iPhonów, korzystały z tego samego magazynu logistycznego D sp. z o.o. W podmiotach występował ten sam mechanizm (brak problemów ze skojarzeniem nabywcy z odbiorcą, płatności natychmiastowe, alokacja towaru w magazynie D). Występował podmiot, względem którego stwierdzono działalność w postaci tzw. "spółki wiodącej"- np. M OU. Występowały podmioty nie rozliczające podatku od towarów i usług: w łańcuchach występowały tzw. "znikający podatnicy": Q sp. z o.o., X sp. z o.o., P sp. z o.o., I, C sp. z o. o; T; O Sp. z o.o. W łańcuchach występowały podmioty nie składające deklaracji VAT lub nie prowadzące działalności gospodarczej (K sp. z o.o. złożyła deklarację za II kwartał 2014 r. i nie złożyła deklaracji za III kwartał 2014 r., nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej); Z sp. z o.o. nie złożyła deklaracji VAT za miesiące od maja do października 2014 r. W łańcuchach występowały podmioty składające deklaracje, ale nie wykazujące faktur VAT (G sp. z o.o. za III kwartał 2014 r. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług, ale nie wykazała w niej faktur wystawionych na rzecz P sp. z o.o., a za IV kwartał 2014 r. nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K).

Występował podmiot unikający płacenia podatków i uczestniczący w schemacie oszustwa karuzelowego: S. W decyzji zawarto ustalenia w zakresie poszczególnych podmiotów, w tym m.in. informacje o przeprowadzonych wobec nich postępowaniach kontrolnych, wydanych przez organy skarbowe decyzjach, informacjach z obcych administracji podatkowych, ustalenia dotyczące transakcji obrotu telefonami komórkowymi.

Ustalenia w zakresie dostaw iPhonów, fakturowanych przez skarżącą na rzecz kolejnych podmiotów, zawarto na str. 117-180 decyzji. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji zawarto m.in. informacje dotyczące podmiotów: E sp. z o.o., S T.Ł., A sp. z o.o., K S.A., V K.B., H M.D., E sp. z o.o. sp.kom.- akc., M sp. z o.o., G S.A., B sp. z o.o., P J.S., O M.P.C., C sp. z o.o., L M.L., O sp. z o.o., F sp. zo.o., M sp. z o.o., N sp. z o.o. sp. kom., T sp. z o.o., M sp. z o.o., Z sp. z o.o., T T.B., K sp. z O.O., O sp. z o.o., N R.C., E sp. z o.o., A sp. z o.o., PHU I P.N., P S.A., F A.K., M D.W., A S.A., A sp. z o.o.

Podkreślono, że również wśród podmiotów występujących na etapie po wystawieniu faktur na dostawę telefonów przez skarżącą, wystąpiły podmioty o krótkim okresie działalności na rynku, w tym również podmioty nowo powstałe z niskim kapitałem zakładowym lub posiadające niski kapitał zakładowy w okresie występowania spornych transakcji.

Organ wskazał, że E sp. z o.o. powstała pod koniec 2012 r., V K.B. powstała pod koniec 2013 r., E sp. z o.o. sp.kom-akc. powstałą pod koniec 2013 r., O sp. z 0.0. powstała pod koniec 2012 r. (zgodnie z wpisem z [...].03.2014 r. jedynym udziałowcem i prezesem był A.W., który posiadał 100% o wartości 5.000 zł), F sp. z o.o. powstała pod koniec 2012 r. (wysokość kapitału zakładowego 5.000 zł), B sp. z o.o. powstała pod koniec 2012 r. (zgodnie z wpisem z [...].11.2012 r. prezesem zarządu był I.T. podsiadający 25 udziałów o łącznej wartości 2.500 zł, drugim udziałowcem był A.B. posiadający również 25 udziałów o łącznej wartości 2.500 zł), N sp. z o. o. spółka komandytowa powstała pod koniec 2013 r., M sp. z o.o. powstała pod koniec 2010 r., (zgodnie z wpisem z [...].05.2014 r. kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł), Z sp. 2 0.0. powstała w sierpniu 2012 r. (zgodnie z wpisem z [...].06.2014 r. w skład zarządu spółki wchodził A.J., który posiada 100 udziałów o łącznej wartości 5.000 zł), K sp. z 0.0. powstała [...].02.2009 r. (wg wpisu z [...].07.2014 r. trzej udziałowcy spółki mieli udziały o łącznej wartości 5.000 zł), A sp. z o.o. powstała w lipcu 2014 r., A sp. z o.o. powstała pod koniec 2012 r., C sp. z o.o. powstała [...].03.2013 r. (wysokość kapitału zakładowego 5.000 zł), N R.C. rozpoczął prowadzenie działalność gospodarczej od [...].10.2012 r.

Na str. 49 - 69 decyzji zawarto ustalenia w zakresie poszczególnych podmiotów, w tym m.in. informacje o przeprowadzonych wobec nich postępowaniach kontrolnych, wydanych przez organy skarbowe decyzjach. Informacjach z obcych administracji podatkowych, ustalenia dotyczące transakcji obrotu telefonami komórkowymi.

Organ wskazał, że wobec następujących podmiotów wydano decyzje podatkowe: - wobec A sp. z o.o. wydano w podatku od towarów i usług m.in. za: maj 2014 r. decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...].09.2018 r., za wrzesień 2014 r. decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...].11.2018 r., w których zakwestionowano prawo do odliczenia przez A sp. z o.o. podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez S T.Ł. oraz określono A sp. z o.o. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT m.in. na rzecz K S.A.; ustalono, że A sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie pozorowała takie zachowania. Ten sposób działania A sp. z o.o. świadczy o jej roli jako pośrednika w procederze wystawiania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji. A sp. z o.o. była świadoma, iż faktury \/AT, na których jako ich wystawcy widnieją podmioty S T.Ł. są fakturami fikcyjnymi i tym samym nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany; analogiczne ustalenia zostały zawarte w protokole badania ksiąg A sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za październik 2014 r.;

1. - wobec V K.B. wydana została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...].12.2015 r. decyzja utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego wobec K.B. stwierdzono, że jej działalność pod nazwą V K.B. miała charakter fikcyjny i związana była z udziałem w oszustwie podatkowym. Przed zarejestrowaniem własnej działalności ([...].10.2013 r.) K.B. pracowała w trzech spółkach z o.o.: F, A i E, których prezesi i jedyni udziałowcy byli "słupami". Spółki te zajmowały się fakturowaniem sprzętu elektronicznego, który znajdował się w magazynie D sp. z o.o. K.B. pracując w tych spółkach wykonywała polecenia otrzymywane za pośrednictwem Skype od nieznanych osób, które w żaden formalny sposób nie były upoważnione do działania w imieniu tych spółek. Z zeznań K.B. wynikało m.in., że mimo podejrzeń co do niewiarygodności firmy E, w której poprzednio pracowała i którą podejrzewała o wyłudzenia podatku VAT, K.B. założyła własną działalność i zdecydowała się na dokonywanie zakupu od E i I, która występowała jako dostawca firmy E;
2. - wobec L M.L. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za lipiec 2014 r. M.L. w złożonych zeznaniach z [...].04.2014 r. wyjaśnił, że C Sp. z o. o. (od której miał nabyć iPhony) znalazł na portalu [...] i wysłał zapytanie ofertowe, na które ta firma odpowiedziała. W sprawie dostawy telefonów kontaktował się mailowo i telefonicznie jedynie z Ł.K. - prezesem tej Spółki, jak i spotykał się z nim kilkakrotnie w [...], w restauracjach, ale nie pamięta ich nazw. Nie pamiętał, czy z C sp. z o.o. była zawierana pisemna umowa. Nie był w siedzibie C Sp. z o. o. Zeznał, że nie wie, kto faktycznie dostarczał towar do magazynu firmy logistycznej D sp. z o.o. Nie wie, skąd pochodził towar, kto jest dostawcą tego towaru do Polski. Towary, które L M.L. nabył od C sp. z o.o., zostały odsprzedane do O sp. z o.o.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, L M.L. uczestniczył w łańcuchu transakcji handlu iPhonami, które faktycznie nie zostały przeprowadzone; obrót iPhonami odbywał się pomiędzy wieloma podmiotami w kraju i poza granicami kraju; podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, dokonywały w krótkim czasie sprzedaży do kolejnych podmiotów - ogniw łańcucha, przy braku faktycznego przemieszczania towaru (alokacja towaru w magazynie D sp. z o.o.); towar przez kilka wcześniejszych etapów obrotu był przechowywany w centrum logistycznym D sp. z o.o., a następnie był przez M.L. wywieziony poza magazyn. Faktury VAT, na których jako wystawca figuruje L M.L. i w których wykazano sprzedaż iPhonów na rzecz m.in. O sp. z o. o., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono, że L M.L. nie nabył towarów na podstawie faktur wystawionych przez C Sp. z o.o. i tym samym nie mógł ich sprzedać i wystawić faktur dokumentujących ich dostawę.

Wobec Z sp. z o.o. wydana została ostateczna decyzja z [...].04.2018 r. w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W decyzji m.in. wskazano, że spółka nie działała w dobrej wierze, posiadała wiedzę, że alokacja towarów na jej rzecz była fikcyjna; na żadnym etapie rzekomej dostawy spółka nie była właścicielem towaru, nie mogła nim rozporządzać.

Wobec M sp. z o.o. wydano decyzję z [...].08.2018 r. w podatku od towarów i usług m.in. za sierpień 2014 r. W decyzji wskazano, że okoliczności związane z przeprowadzeniem przez M sp. z o.o. nabyć od T sp. z o.o. oraz dalszej Ich odsprzedaży przez M sp. z o.o. w ramach WDT wskazują, że przedmiotowe transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu obejścia przepisów ustawy skutkującym wyłudzeniem z budżetu państwa podatku od towarów i usług.

Wobec N spółka z o.o. w likwidacji (tj. dla komplementariusza rozwiązanej Spółki N spółka z o.o. spółka komandytowa) Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w dniu [...].05.2018 r. wydał decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2014 r. do września 2014 r. na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...].08.2018 r., nr [...] umorzył postępowanie odwoławcze wobec N spółka z o.o. w likwidacji z powodu ustania bytu prawnego Strony; w ocenie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego faktura wystawiona przez E s.c. na rzecz N sp. z o.o. sp.k. nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej.

W decyzji z [...].01.2018 r. wydanej wobec B sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w podatku od towarów i usług stwierdzono m.in., że ww. spółka nie dokonała nabycia towarów w postaci iPhonów wobec czego nie miała możliwości dalszej ich odsprzedaży. Wobec powyższego, pozbawiono ją prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu oraz określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do kwietnia 2015 r. W ww. decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że B sp. z o.o. brała udział w fikcyjnym obrocie towarami, zaś wystawiane faktury miały uwiarygodniać dostawy towarów, których nie było w rzeczywistości, rozpoczynając od podmiotu nierozliczającego podatku należnego, kończąc zaś na dostawach wewnątrzwspólnotowych, bądź dostawach w ramach Tax Free, opodatkowanych preferencyjną stawką podatku w wysokości 0 %. Ponadto w ww. decyzji stwierdzono, że E s.c. nie była faktycznym nabywcą iPhonów, a tym samym nie mogła być ich faktycznym dostawcą do B sp. z o.o.

Ponadto organ I instancji wskazał na przesłuchania m.in. następujących osób: K.J. (I K.J.) w dniu [...].02.2019 r., Ł.O. (pracownika I K.J.) w dniu [...].02.2019 r., M.F. (N M.F.) w dniu [...].05.2019 r., K.Ć. (O K.Ć.) w dniu [...].02.2019 r., w dniu [...].10.2015 r. oraz w dniu [...].10.2015 r., T.Ł. (S T.Ł.) w dniu [...].03.2019 r., Z.G. (prowadzącego księgowość E s.c.) w dniu [...].07.2019 r.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy, organ I instancji stwierdził, że skarżąca w okresie od maja do października 2014 r., występując formalnie jako podatnik od towarów i usług, nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jedynie wraz z innymi podmiotami, uczestniczyła w łańcuchu nierzetelnych transakcji mających na celu wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług. Organ uznał, że w sprawie mamy do czynienia z procederem służącym wyłudzeniu podatku VAT z budżetu państwa. Stanął na stanowisku, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w celu uniknięcia oszustwa podatkowego w zakwestionowanych przez organ podatkowy transakcjach.

W trakcie kontroli podatkowej oprócz faktur mających dokumentować dostawą towarów skarżąca przedłożyła dokumentację, mającą udokumentować faktyczny obrót towarem, m.in. wyciągi bankowe, wydruki nr IMEl sprzedawanych telefonów oraz, przy niektórych transakcjach, korespondencję z kontrahentem, a także wydruki zdjęć kartonów z numerami IMEl iPhonów. Organ uznał ww. dokumentację za jedynie poprawną formalnie. W jego ocenie w rzeczywistości handel telefonami stanowił de facto wycinek zorganizowanego procederu polegającego na wyłudzeniu podatku VAT z budżetu państwa przy udziale wielu podmiotów. Dodatkowo organ zauważył, że przedłożone wydruki zdjęć kartonów z numerami IMEl iPhonów są nieczytelne.

Organ wskazał, że istotą ustalonego mechanizmu jest "łańcuchowy" obrót towarem, w którym występuje tzw. "znikający podatnik", czyli podmiot formalnie zarejestrowany na potrzeby podatku VAT, który tworzy fikcję, że nabywa towary, a następnie dokonuje ich "fakturowej" dostawy z naliczeniem kwot podatku VAT - bez odprowadzania należnych kwot podatku do urzędu skarbowego. Zebrany materiał dowodowy wskazywał, że skarżąca w okresie objętym kontrolą podatkową nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej polegającej na kupnie - sprzedaży elektroniki. Jej udział sprowadzał się również do formalnego wykorzystania, jako zarejestrowanego podmiotu w "fakturowym" obiegu transakcji, gdzie pełniła rolę jednego z dostawców wydłużających łańcuch dostaw. Czynności związane z wprowadzeniem do obrotu faktur VAT dokumentujących dostawy i nabycia towarów w obrocie krajowym skarżącej nie miały nic wspólnego z ogólnie przyjętym pojęciem działalności gospodarczej.

Okoliczności sprawy zdaniem organu wskazują, że uczestnicy nie działali w standardowych warunkach rynkowych w ramach konkurencji pomiędzy sobą, lecz takie czynności jak wystawianie faktur, dokonywanie płatności, lokowanie towaru itp., musiały być koordynowane w konkretnym celu - wyłudzenia podatku VAT. W ocenie organu korzystanie z tego samego magazynu pozwalało na szybsze i efektywne tworzenie fikcyjnego obrotu przez poszczególne podmioty biorące udział w oszustwie, towar alokowano bowiem w ciągu tego samego dnia na rzecz kolejnych podmiotów. Skracało czas, w ciągu, którego towar "trafiał" do kolejnych odbiorców, co biorąc pod uwagę znacznie rozbudowany łańcuch dostaw nie było bez znaczenia. Gdyby, bowiem firmy wskazane łańcuchach dostaw korzystały z usług różnych magazynów, a towar byłby w nich fizycznie przyjmowany i wydawany, to zanim trafiłby do kolejnych odbiorców, upłynęłoby zapewne więcej czasu, aniżeli w sytuacji gdzie korzystały z tego samego magazynu.

Tak ukształtowany sposób obrotu towarem zmierzał do przyspieszenia obrotu środkami pieniężnymi zawierającymi podatek VAT. Gdyby nie dochodziłoby do szybkiej alokacji towaru, to niewątpliwie również środki pieniężne przekazywane byłyby wolniej. Organ podkreślił, że taki obieg dokumentów i przebieg płatności jest charakterystyczny dla działań zmierzających do wyłudzeń podatku VAT w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji.

Organ stwierdził, że zachowania podmiotów są charakterystyczne dla karuzeli podatkowej, typu oszustwa podatkowego, które polega na tym, że towary wskazywane na fakturach najczęściej wielokrotnie przechodzą przez te same ogniwa łańcucha dostaw lub też funkcjonują w kilku łańcuchach dostaw, zawsze z udziałem "znikającego podatnika". W mechanizmie tego rodzaju nadużycia wyróżnia się ogniwa działające na terenie kraju, w którym dochodzi do wyłudzenia podatku od towarów i usług: - znikający podatnik (tzw. słup), który nie wywiązuje się ze zobowiązań podatkowych. Organ wskazał, że definicja "znikającego podatnika" została zawarta w art. 2 Rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) nr 1925/2004, zgodnie z którą: "Znikający podatnik oznacza podmiot zarejestrowany na potrzeby podatku VAT, potencjalnie prowadzący działalność z zamiarem dokonania oszustwa podatkowego wobec \/AT, który nabywa lub utrzymuje, że nabywa towary lub usługi bez zapłaty podatku VAT, a następnie dokonuje dostawy tych towarów lub usług z naliczeniem kwot podatku VAT, ale nie odprowadza kwot podatku należnego do odpowiednich jednostek władz państwowych".

W wielu przypadkach podmiot takiego rodzaju nie tylko nie wpłaca do właściwego urzędu skarbowego kwot podatku należnego z tytułu dokonywanych dostaw towarów, ale w ogóle nie składa deklaracji podatkowych.

Rolę "znikającego podatnika" w rozpoznawanej sprawie pełniła np. Q sp. z o.o., P sp. z o.o., C sp. z o.o.

"Przedsiębiorstwo buforowe" (pośrednik) jest to podmiot pośredniczący pomiędzy "znikającym podatnikiem" (lub innym buforem), a brokerem. Podmiot ten, dokonuje nabycia towarów od "znikającego podatnika" i natychmiast dokonuje dostawy tych towarów do brokera. Bufor przestrzega przepisów, składa deklaracje \/AT i rozlicza podatek należny. Główną jego rolą jest utrudnianie ewentualnego postępowania i zatarcie powiązań jakie istnieją pomiędzy "znikającym podatnikiem", a brokerem wnioskującym o zwrot podatku. Liczba buforów biorących udział w tym oszustwie zależy od stopnia złożoności danej karuzeli. Dokonywane przez firmy transakcje nabycia i dostawy, noszą znamiona transakcji charakterystycznych dla mechanizmu oszustwa (są nietypowe dla zachowań rynkowych). Bufor nalicza niewielką marżę i nie ponosi ryzyka handlowego. Taką właśnie rolę w niniejszej sprawie pełniła E s.c. N.P. i M.S..

"Broker" (czerpiący zyski) zwany także nabywcą lub ogniwem końcowym - dokonuje nabycia od przedsiębiorstwa buforowego (rzadziej bezpośrednio od "znikającego podatnika") i dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu z zastosowaniem stawki VAT 0% do spółki wiodącej. Składa wniosek o zwrot podatku VAT naliczonego od zakupów lub wpłaca do budżetu niewielką nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym. Broker jest podmiotem zarejestrowanym w tym samym państwie członkowskim, na terytorium którego funkcjonuje "znikający podatnik". Taka rolę w niniejszej sprawie pełnił np. L M.L., K S.A., E sp. z o.o.

"Spółka wiodąca", to podmiot sterujący łańcuchem transakcji z państwa członkowskiego innego niż to, na terytorium którego funkcjonują "znikający podatnik", "broker" oraz "przedsiębiorstwo buforowe". Dokonuje ona wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu towarów z zastosowaniem stawki VAT 0%, a następnie składa wniosek o zwrot podatku naliczonego od zakupów krajowych (podatek ten zostanie odprowadzony przez dostawcę, którym zwykle jest hurtownik). W konsekwencji państwo, w którym spółka jest zarejestrowana nie ponosi strat budżetowych z tytułu podatku VAT.

Wskazując na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, organ stanął na stanowisku, że faktury wystawione przez wystawców na rzecz skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, w związku z powyższym określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

Uwzględniając dokonane ustalenia, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, organ stwierdził również, że E s.c. w okresie od maja do października 2014 r., występując formalnie jako podatnik od towarów i usług, nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a jedynie wraz z innymi - wskazanymi w uzasadnieniu decyzji podmiotami, świadomie uczestniczyła w łańcuchu nierzetelnych transakcji mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Organ stanął na stanowisku, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w celu uniknięcia oszustwa podatkowego w zakwestionowanych przez organ podatkowy transakcjach.

Organ ustalił, że skarżąca wykazywała obroty do końca czerwca 2015 r., od lipca 2015 r., nie wykazywała żadnej sprzedaży, a zakupy były w niewielkich kwotach (lipiec 2015 r. 466,00 zł netto, sierpień 2015 r. 500,00 zł netto). Ponadto, organ wskazał, że prowadził kontrole podatkowe wobec skarżącej za okresy: 11/2014 r., 12/2014 r., 01/2015 r., 04- 06/2015 r., w których nie występuje inna sprzedaż poza sprzedażą dotyczącą telefonów komórkowych (w marcu i kwietniu 2015 r. brak sprzedaży). Stwierdził, że skarżąca nie dokonywała, w całym okresie prowadzonej działalności gospodarczej dostaw towarów oraz nie świadczyła usług poza deklarowanymi transakcjami dotyczącymi telefonów komórkowych.

Organ wskazał, że 25.08.2014 r. Ministerstwo Finansów i Ministerstwo Gospodarki wydało list ostrzegawczy skierowany do przedsiębiorców działających w branży elektronicznej, w którym zwrócono uwagę na stwierdzone dotychczas mechanizmy oszustw podatkowych występujących w tej branży oraz zawarto wskazówki i zalecenia, jakie powinni przedsięwziąć przedsiębiorcy, w szczególności związane z zachowaniem wzmożonej ostrożności w tego typu relacjach.

Organ stwierdził, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu telefonów komórkowych, wystawionych przez: P Sp. z o.o., I K.J., M Sp. z o.o., A A.L. M.F. s.c., S T.Ł., A A.L., M sp. z o.o., N M.F.. W ocenie organu faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Nadto stwierdził, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, że skarżąca wystawiła łącznie 24 faktury VAT, na rzecz podmiotów: E Sp. z o.o., S T.Ł., V K.B., B Sp. z o.o., O Sp. z 0.0,, N Sp. z o.o. Sp. komandytowa, Z Sp. z o.o., A Sp. z o.o., stwierdzające czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Skarżąca nie nabyła bowiem, ani nie sprzedała, towarów wymienionych w treści wystawionych faktur w ramach działalności gospodarczej. Organ stanął na stanowisku, że w kontrolowanym okresie skarżąca nie wykonywała odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie bezpodstawnie wystawiała również faktury \/AT. Wystawiając faktury sprzedaży VAT i wprowadzając je do obrotu prawnego, poprzez przekazanie ich podmiotom wskazanym na tych fakturach jako odbiorca, skarżąca - w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - jest zobowiązana do kwoty zapłaty podatku, którego kwotę wykazała w tych fakturach.

Ponieważ skarżąca w miesiącach od maja do października 2014 r. nie prowadziła działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym, jak również w żadnym innym, organ ustalił, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko w stosunku do faktur zakupu sprzętu elektronicznego, ale również w stosunku do faktur dotyczących pozostałych nabyć (tj. usług magazynowych, usług księgowych, sprzętu komputerowego, telefonów komórkowych, dostępu do programu księgowego, wyposażenia lokalu, biura, artykułów spożywczych kuchennych, środków czyszczących, materiałów biurowych), gdyż służyły one jedynie upozorowaniu prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej i nie miały związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez skarżącą.

Organ, wskazując na treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uznał, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku wykazanego w fakturach dotyczących ww. zakupów pozostałych (wskazanych w tabeli na stronach 228-230 decyzji organu I instancji), tj. za miesiąc maj 2014 r. w łącznej kwocie 810,52 zł, za miesiąc czerwiec 2014 r. w łącznej kwocie 438,90 zł, za miesiąc lipiec 2014 r. w łącznej kwocie 387,46 zł, za miesiąc sierpień 2014 r. w łącznej kwocie 175,38 zł, za miesiąc wrzesień 2014 r. w łącznej kwocie 174,86 zł, za miesiąc październik 2014 r. w łącznej kwocie 1.650,93 zł.

Organ I instancji uznał, że przedłożone do kontroli podatkowej rejestry zakupu i sprzedaży prowadzone dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od maja 2014 r. do października 2014 r., nie spełniają wymogów z art. 193 § 2 i 193 § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Przepis art. 193 § 2 ustawy stanowi, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, natomiast zgodnie z § 3 za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. W myśl art. 193 § 6 ustawy, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ stwierdził, że zapisy w rejestrach zakupu i sprzedaży były niezgodne ze stanem rzeczywistym, zatem zgodnie z zapisem art. 193 § 4 ustawy rejestrów tych za kontrolowane okresy nie uznano za dowody.

Ostatecznie organ I instancji decyzją z [...].09.2019 r., określił skarżącej: kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2014 r. do października 2014 r. w wysokości 0 zł za każdy z ww. miesięcy oraz kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia faktur MAJ (faktury \/AT wskazane w tabelach stronach 2-3 zaskarżonej decyzji) za maj 2014 r. w łącznej wysokości 969.393,21 zł, za czerwiec 2014 r. w łącznej wysokości 1.105.505,62 zł, za lipiec 2014 r. w łącznej wysokości 1.052.111,45 zł, za sierpień 2014 r. w łącznej wysokości 518.664,05 zł, za wrzesień 2014 r. w łącznej wysokości 330.614,55 zł i za październik 2014 r. w łącznej wysokości 1.435.285,53 zł.

Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, wnosząc o uchylenie decyzji organu l instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Z ostrożności procesowej wniosła również o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Organ odwoławczy decyzją z [...] lipca 2022 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ II instancji podzielił argumentację ległą u podstaw wydania decyzji przez organ I instancji. Przebieg postępowania odwoławczego, w tym rozpatrzenie przez organ odwoławczy wniosków dowodowych skarżącej oraz jej pism procesowych w szczegółowy sposób opisany został str. 85-95 decyzji. Na str. 96-99 decyzji wskazano na uzupełnienie materiału dowodowego przez organ odwoławczy, m.in. o protokół przesłuchania świadka, pisma innych organów podatkowych, rozstrzygnięcia innych organów podatkowych i inne. Organ stanął na stanowisku, że rozstrzygniecie zawarte w decyzji organu I instancji jest prawidłowe. Stwierdził, że pozyskane w toku postępowania odwoławczego (na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej) dodatkowe dowody i materiały w sprawie, nie skutkują zmianą ww. rozstrzygnięcia organu I instancji. Cały materiał dowodowy oceniony łącznie przez organ odwoławczy potwierdził prawidłowość rozstrzygnięcia.

W toku postępowania odwoławczego, pozyskano informacje i dokumenty w tym m.in. w zakresie biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2014 r. Zakres przeprowadzonego dodatkowego postępowania nie wykroczył poza treść art. 229 Ordynacji podatkowej.

Na tą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Zaskarżonej decyzji zarzuciła na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c P.p.s.a.

1. I. naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie przepisów szczegółowo wskazanych w uzasadnieniu skargi.
2. II. naruszenie przepisów prawa materialnego powołanych w skarżonej decyzji.

W uzasadnieniu podniesiono następujące zarzuty dotyczące:

1). Instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego - skarbowego w sprawie. Wskazując, że na przedstawienie zarzutów wspólnikom Spółki w ostatnim kwartale 2019 roku - 31.10.2019 r. Odwołano się do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21

1. 2) Wskazano na uchybienia formalne w postaci:
2. 1. Spis akt postępowania nie jest zgodny z kartami postępowania i ich numeracją.
3. 2. Podczas przeglądania akt 18.07.2022 roku w Izbie Administracji Skarbową

Strona zauważono brak ciągłości numeracji (spostrzeżenia zostały zgłoszone do protokołu i zostały w nim odnotowane). W związku z powyższym budzi to wątpliwości co do tego, że decyzja została wydana na podstawie wybrakowanego materiału dowodowego.

1. 3. Akta prowadzone są w sposób niechlujny, niedbały. Karty akt I instancji są wielokrotnie przekreślane, natomiast n instancji numerowane ołówkiem, wygumkowane (co zostało zgłoszone w protokole przeglądania akt z dn. [...].07.2022 i [...].07.2022), wybrakowane. Rodzi to poważne, uzasadnione wątpliwości co do rzetelności prowadzonych postępowań.
2. 4. Dokumenty dotyczące poszczególnych kontrahentów nie odpowiadają faktycznemu okresowi kontroli tj. w aktach znajdują się informacje na temat kontrahentów z okresu: listopada 2014, które nie powinny być załączone w tym postępowaniu, ponieważ nie było między nami współpracy w okresie maj październik 2014.
3. 5. Poszczególne tomy akt nie posiadają spisu akt.
4. 6. Mimo wielokrotnych wniosków dowodowych strony oraz pełnomocnika w aktach nie znajduje się analiza i protokół odtworzenia kluczowego dowodu w sprawie tj. płyty CD przesłanej z magazynu, gdzie przechowywany był towar (D sp. z.o.o).

Nadto zarzucono naruszenie regulacji z art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p."), polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonania oceny w sposób dowolny poprzez uznanie, iż Skarżąca uczestniczyła w " łańcuchowym obrocie towarem", gdzie występował "znikający podatnik" oraz "bufor", którym wg organu E s.c. miała pełnić rolę "bufora", "łańcucha zorganizowanych transakcji", "mechanizmu zorganizowanego oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług" choć z szeregu dowodów wynika, że towar istniał, co potwierdzają organy obu instancji, przy nieuzasadnionym zanegowaniu, iż wskutek przechowywania towaru w D nie dochodziło do przeniesienia własności towaru w znaczeniu ekonomicznym, a jedynie do alokacji - sam Organ I instancji "Organ nie kwestionuje istnienia iPhonów",neguje natomiast by skarżąca towarem dysponowała i swobodnie rozporządzała na rzecz odbiorców;

1. a) przypisywanie przez organ roli "bufora", występowanie "karuzeli podatkowej", "łańcucha obrotu towarem", zorganizowanych transakcji", "mechanizmu zorganizowanego oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług" - przy czym organ po 8 latach postępowań kontrolnych prowadzonych w stosunku do Spółki, a także specjalistycznej wymiany informacji pomiędzy innymi Organami podatkowymi w kraju i za granicą oraz organami ścigania nie jest w stanie rozpoznać faktycznego organizatora. Wskazuje jedynie na podejrzenie estońskiej administracji podatkowej co do spółki wiodącej, a ustaleń faktycznych dokonuje, co sam przyznaje DIAS, na podstawie źródeł dostępnych organom podatkowym a nie podatnikom.
2. b) Organ używa w stosunku do spółki pojęć ("bufor", " łańcuchowy obrót towarem" "karuzela podatkowa", "łańcuch zorganizowanych transakcji", "mechanizmu zorganizowanego oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług") niedoprecyzowanych, niezrozumiałych, nieunormowanych prawnie, przez co nie możemy się do nich odnieść.
3. 2. Art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla strony w postaci wyników kontroli wydanych wobec E oraz decyzji umarzającej wobec A wskazujących na wplątanie skarżącej w oszukańczy proceder oraz zeznania świadków T.Ł., Z.G., negowanie rzetelności kontrahentów E s.c., choć zostały one zarejestrowane przez właściwe organy państwowe czy sądy, a także przedkładały zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków, wbrew okolicznościom faktycznym, mającym miejsce w sprawie, przy jednoczesnym powołaniu się na zeznania świadka K.Ć., choć w okresie od maja 2014 r. do października 2014 r. nie był on kontrahentem E s.c., a następnie przywoływanie uciętego zdania zeznań tego świadka o rzekomym piasku w kartonach - nie wiadomo jakiego postępowania dotyczą te zeznania, jakiego okresu, czego dotyczą; co skutkowało naruszeniem zasady zaufania do działania organów podatkowych, a także błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i niewłaściwym uznaniem, iż E N.P. i M.S. s.c. nie dochowała należytej staranności.
4. 3. Art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 2 O.p., poprzez niewykazanie w sposób prawnie wymagany istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, iż Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć pomimo braku świadomości i zarazem podejmowania aktów staranności, iż transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku VAT wiązały się lub mogły wiązać się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i w konsekwencji przy braku istnienia takiego dowodu, który musi być niewątpliwie wykazany przez organ, w żadnym miejscu organ w decyzji II instancji nie wskazał jakich obowiązków skarżąca nie dopełniła, a nadto organ sam stwierdził w decyzji - iż stan faktyczny organ ustalił na podstawie dowodów dostępnych organowi a nie podatnikowi.
5. 4. Art. 121 § 1, art, 122, art. 124, art, 180 § 1 O.p, art, 181 oraz art. 190 § 2, poprzez brak powołania biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność wykazania czy spółka uzyskiwała dochody z tytułu transakcji zakupu i sprzedaży iPhonów w okresie objętym niniejszym postępowaniem podatkowym, gdy okoliczność ta jest kwestionowana przez organ podatkowy, który nie uznaje uzyskiwanej przez spółkę marży za zasadną, podważa jej wysokość, a ma to istotne znaczenie w sprawie oraz na okoliczność ustalenia czy ceny zakupu i sprzedaży kupowanego przez spółkę towaru były cenami rynkowymi przy uwzględnieniu rodzaju i jakości towaru, którym handlowała spółka w okresie objętym postępowanie podatkowym.
6. 5. Art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1,188 O.p., poprzez brak przesłuchania osób reprezentujących podmioty występujące w ustalonych przez organy podatkowe łańcuchach dostaw oraz ich pracowników (z wyłączeniem bezpośrednich dostawców i odbiorców E s.c.) na okoliczność, że wspólnicy E s.c. nie uczestniczyli świadomie w jakichkolwiek przestępczych działaniach, świadkowie nie znali wspólników E s.c., wspólnicy E s.c. nie otrzymali od swojego któregokolwiek dostawcy, innego podmiotu lub podmiotu istniejącego w łańcuchu transakcji zwrotu całości lub części wartości podatku VAT, który E s.c. uiściła w cenie nabywanego towaru, albowiem dowody te są istotne w tej sprawie i nie zostały wykazane innymi dowodami.
7. 6. Art. 121 § 1, art, 122, art. 124, art. 180 § 1 O.p., art. 181 oraz art. 187 § 1, 188 O.p. poprzez brak przesłuchania bezpośrednich odbiorców telefonów od E s.c., t.j. osób reprezentujących E Sp. z o. o., Y K.B., B Sp. z o. o., O Sp.z o. o., N Sp. z o. o., Z Sp. z o. o., A Sp. z o. o. oraz pracowników tych podmiotów na okoliczność czy wspólnicy E s.c. prowadzili działalność gospodarczą w sposób odbiegający od funkcjonowania podmiotów handlujących hurtowo iPhonami w 2014 r., czy korzystanie z usług D było prawnie dozwolone, jak wyglądała współpraca z E s.c. z bezpośrednim kontrahentami, jakie dokumenty były sporządzane na okoliczność współpracy między E s.c a podmiotami reprezentowanymi przez świadków, czy były to standardowe dokumenty przyjęte w obrocie gospodarczym, czy E s.c. dysponowała towarem w D jak właściciel, czy był i jak przebiegał proces negocjacji, jakie przewidziano formy płatności za towar i terminy płatności, z jakiego powodu podmioty reprezentowane przez świadków dokonywały wpłat na rzecz E s.c., czy kwoty [łacone na rzecz E s.c. były kwotami netto czy brutto, czy podmioty reprezentowane przez świadków dokonywały płatności niezwiązanych z zakupami w E S.C., gdyż te okoliczności są istotne w niniejszej sprawie, a nie zostały stwierdzone innymi dowodami; tym bardziej że w przypadku E oraz A stwierdzono działanie zgodne z prawem, co znalazło odzwierciedlenie w wynikach kontroli wydanych wobec E oraz decyzji umarzającej wydanej wobec A.
8. 7. Art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 O.p., art. 181 oraz art. 187 § 1, 188 O.p., poprzez brak ponownego przesłuchania N.P. na okoliczność nawiązywania kontaktów z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, ustalania warunków transakcji z nimi, form płatności za towar, ustalania terminów płatności, poszukiwania nowych dostawców i odbiorców również poza magazynem D, braku informacji o kolejnych ogniwach w łańcuchach transakcji, sensu prowadzenia działalności gospodarczej- uzyskiwania marży na sprzedaży zakupionego towaru, odprowadzaniu należnych podatków VAT, PIT itp., przesłanek zaprzestania działalności gospodarczej w ramach E s.c. po 30.06.2014 r, dysponowania towarem przechowywanym w D jak właściciel.
9. 8. Art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1, 188 O.p., poprzez brak przeprowadzenia dowodów z przykładowych dokumentów, stwierdzenie, że ww. dokumenty są jedynie formalnymi, nie zauważając, że wspólnicy E s.c. w 2014 roku mieli do dyspozycji jedynie takie narzędzia jak CEIDG, VIES, KRS i tylko z takich mogli korzystać. Oprócz tego posiłkowali się zaświadczeniami wydanymi przez organy skarbowe w sprawie niezalegania w podatkach, czy niezaleganiu w ZUS: - zaświadczenia o niezaleganiu w opłacaniu składek ZUS.
10. 9. Art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 O.p., art. 181 oraz art. 187 § 1, 188 O.p., poprzez brak przeprowadzenia dowodów z analizy rynku obrotu hurtowego iPhonami w 2014 r. celem potwierdzenia, że ceny zakupu i sprzedaży przyjęte przez E s.c. N.P. i M.S. nie odbiegały od cen obowiązujących w 2014 r. na rynku obrotu hurtowym telefonami iPhone w obrocie poza autoryzowanymi sprzedawcami Appla, a nadto ustalenie czy podmiot prowadzący w 2014 r. obrót hurtowy telefonami komórkowymi miał obowiązek prawny posiadania siedziby, własnego magazynu, rozbudowanego zaplecza organizacyjnego, zatrudniania pracowników, zapewnienia własnego transportu, czy było to uzasadnione ekonomicznie, co nie było stwierdzone innym dowodem.
11. 10. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 O.p., art. 181 oraz art. 187 § 1, 188 O.p., poprzez brak analizy każdej transakcji z każdym kontrahentem per se, indywidualnie w realiach wiedzy wspólników E s.c. N.P. i M.S. na moment podjęcia decyzji, co do zawarcia poszczególnych transakcji zgodnie z wytycznymi zawartymi w orzecznictwie sądowo-administracyjnym i TSUE, a także przeprowadzenie analizy co do poszczególnych transakcji zawartych w szczególności z dostawcami kwestionowanymi przez organ podatkowy, P Sp. z o. o., I K.J., M Sp. z o. o., A s.c. A.L., M.F., S T.Ł., A A.L., M Sp. z o.o., N M.F. oraz odbiorcami E Sp. z o. o., S T.Ł., Y K.B., B Sp. z o. o., O Sp. z o. o., N Sp. z o. o., Z Sp. z o. o., A Sp. z o. o., celem potwierdzenia, że transakcje te miały miejsce, E s.c. dokonywała sprawdzenia rzetelności kontrahentów przed i w trakcie nawiązania współpracy, płatność zawsze następowała za pośrednictwem rachunku bankowego, wspólnicy E s.c. mieli kontakt mailowy z dostawcami i odbiorcami, nie zawsze dochodziło do zawarcia transakcji - a tym samym istniało ryzyko gospodarcze po stronie wspólników E s.c.
12. 11. Art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 O.p., art. 181 oraz art. 187 § 1, 188 O.p., polegające na pominięciu dowodu z akt postępowania podatkowego i pominięcie dowodu z kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nr [...] w zakresie rzetelności i prawidłowości dokumentowania transakcji gospodarczych przeprowadzonych w okresie [...].01.2014 r. do [...].12.2014 r. pomiędzy A S.A. a M Sp. z o.o. na okoliczność braku jakichkolwiek nieprawidłowości (E s.c. była na wcześniejszym etapie obrotu), gdy na stronie 20 decyzji (organ I instancji) wskazano, że M Sp. z o.o. występowała w łańcuchu transakcji, oraz wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: I SA/Wr 413/17 i Naczelnego Sądu Administracyjnego: I FSK 65/18 - są to wyroki, które dotyczą bezpośredniego kontrahenta spółki E s.c, a konkretnie odbiorcy towarów. W wyżej przytoczonych wyrokach Sądy uchylają decyzję właściwych dla kontrahenta organów podatkowych nie dopatrując się nieprawidłowości w działaniach zarówno kontrahenta, jak i Spółki E s.c. co stoi w oczywistej kontestacji do twierdzeń DIAS.
13. 12. Art. 121 § I, art. 122, art. 124, art.180 § 1 O.p., art. 181 oraz art. 187 § 1, 188 O.p. polegające na pominięciu wniosku dowodowego, braku rozpoznania go w zakresie przeprowadzenia dowodów z płyt CD załączonych do akt postępowania podatkowego poprzez protokolarne otworzenie ich w obecności strony i jej pełnomocnika na okoliczność zawartych tam danych, w szczególności na karcie 599 akt sprawy, a następnie dokonanie analizy zawartych tam danych i udokumentowanie tego w formie pisemnej zgodnie z art. 126 O.p.: a) dn.
14. 7. 12. 2015 roku firma D sp.z.o.o przesłała do Organu 1 instancji pismo wraz z płytą CD "przekazujemy w załączeniu posiadaną dokumentację transportową i magazynową od wprowadzenia towaru do magazynu, aż do fizycznego wydania. Wszystkie powyżej wymienione dokumenty przekazujemy w postaci plików zapisanych na płycie CD". Brak protokołu odtworzenia płyty, brak dowodu na poddanie analizie jej przez Organ, mimo, iż w świetle powyższych konsekwencji wiszących nad Spółką E s.c. jest to bardzo ważny, kluczowy dowód.
15. 13. Art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art.180 § 1 O.p., art. 181 oraz art. 187 § 1, 188 O.p. polegające na ograniczeniu prawa do obrony poprzez uniemożliwienie stronie wglądu do wyłączonych akt poprzez wyłączenie materiału dowodowego bez dokonania anonimizacji wbrew orzeczeniu TSUE C-189/18 z dnia 16 października 2019 r. w sprawie Glenkore Agriculture Hungary Kft., a tym samym uniemożliwienie stronie zapoznania się z wszystkimi dowodami zgromadzonymi w sprawie, co uniemożliwia Stronie skuteczną obronę.
16. 14. Art. 121 § 1 w związku z art. 191 O.p., przez brak działań organu II instancji na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie oraz wybiórcze traktowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków i przytaczanie przez organ w uzasadnieniu decyzji wyłącznie tych części zeznań, które w ocenie organu potwierdzają zaistnienie okoliczności będących podstawą wydania zaskarżonych decyzji, podczas gdy całokształt zeznań świadków oraz cały materiał dowodowy zebrany w sprawie, dokumenty przedłożone przez podatnika a oddalone przez organ I i II instancji w postaci dokumentów weryfikacyjnych kontrahentów - potwierdzają, że kwestionowane transakcje zakupu/sprzedaży wykonane przez E s.c. w okresie maj 2014-październik 2014 r. były transakcjami faktycznie wykonanymi, a nadto inne organy podatkowe w rozstrzygnięciach wydanych wobec E oraz A - potwierdziły brak świadomego działania, zaś organ II instancji nie wskazał co jeszcze powinna zrobić skarżąca, by pozostawać w dobrej wierze oraz dochować należytą staranność, a co za tym idzie spółce przysługuje, w ramach obowiązujących przepisów, prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur zakupowych i sprzedażowych, jak i faktur związanych z wykonywaniem tychże transakcji.
17. 15. Art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, pomimo braku danych kwestionowanie przeprowadzonych transakcji dokonanych przez E s.c. w zakresie obrotu iPhonami, a także innych czynności, np. usług księgowych; ponadto niezrozumiałe jest kwestionowanie przez organy podatkowe transakcji spółki, pomimo potwierdzenia ich przez kontrahentów - dostawców i odbiorców podatnika.
18. 16. Art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez błędną i stronniczą ocenę zebranego materiału dowodowego, jak również brak rozpatrzenia kluczowych dla sprawy okoliczności i argumentów strony, w konsekwencji obciążanie E s.c. odpowiedzialnością za błędy innych podmiotów w łańcuchu dostaw, pomimo że E s.c. nie mogła znać pozostałych podmiotów w łańcuchu dostaw, albowiem żaden kontrahent bezpośredni nie chciał ujawnić swoich dostawców, co wynika z treści zeznań świadków; zarzucanie "formalności" weryfikacji kontrahentów, podczas gdy spółka weryfikacji tejże dokonywał w każdy możliwy i prawnie dopuszczalny sposób, zaś organy nie wskazują w jaki jeszcze inny sposób weryfikacji należy dokonywać; organy dokonują analizy przepływu iPhonów przez jakieś podmioty, z którymi spółka nigdy nie współpracowała, nie nawiązywała żadnych kontaktów i nie są one znane Spółce, przy czym organ nie wykazał żadnych powiązań Spółki z tymi podmiotami, włączenie tych materiałów do niniejszej sprawy miało na celu stworzenia pozorów prowadzenia postępowania podatkowego wobec E s.c. i uzasadnianie swoich błędnych decyzji o przedłużaniu zakończenia postępowania wobec Spółki.
19. 17. Art. 124 i art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie odpowiedniego umotywowania swoich działań dotyczących odmowy przyznania wiarygodności pewnym dowodom, zaś uznania innych za wiarygodne, pomimo że właśnie do tych dowodów organy podatkowe winny podejść z dużą dozą ostrożności, np. decyzji wymiarowych na wcześniejszych etapach obrotu iPhonami, nie zaś być samodzielną podstawą wydania decyzji. Organ podatkowy swoje ustalenia opiera wyłącznie na tych decyzjach z całkowitym pominięciem wszystkich pozostałych dowodów, a w szczególności zeznań świadków, którzy potwierdzają okoliczności przytaczane przez Spółkę oraz prawidłowość rozliczeń w zakresie podatku VAT.
20. 18. Art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 O.p., poprzez zawarcie w decyzji niespójnych, wewnętrznie sprzecznych ustaleń, bowiem: - z jednej strony organ uważa, iż sporne faktury zakupu nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych, - jednocześnie zakładając, że E N.P. i M.S. s.c. uczestniczyła w łańcuchowym obrocie towarem wskutek niezachowania należytej staranności i przyjęcia, że Skarżąca była w złej wierze, uczestniczyła w mechanizmie oszustwa VAT bez udowodnienia, że towar faktycznie wracał m.in. do Skarżącej oraz nie ustalając organizatorów - spółki wiodącej - przy jednoczesnym uznaniu przez organ, że czynności zakupu i sprzedaży E s.c. były pozorne pomijając całkowicie, że na każdej sprzedaży Spółka uzyskiwała marżę i poza marżą nie otrzymała żadnych korzyści z tytułu dokonywania tych transakcji, - a następnie przyjęcie, że doszło w niniejszej sprawie do na przykład "mechanizmu oszustwa w zakresie podatku od towaru i usług", a zatem choć dane transakcje spełniają przesłanki formalne przewidziane w odpowiednich przepisach to dowodzi, iż Organ nie ustalił stanu faktycznego oraz że dokonana przez niego ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie była przeprowadzona w sposób rzetelny oraz obiektywny.
21. 19. Art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 Op, art. 181 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie sprawdzenia przez organ czy przed nawiązaniem współpracy z kwestionowanymi podmiotami - dostawcami z P Sp. z o. o., I K.J., M Sp. z o. o., A s.c. A.L., M.F., S T.Ł., A A.L., M Sp. z o. o., N M.F. E s.c. dokonywała weryfikacji tych podmiotów celem sprawdzenia czy są one czynnymi podatnikami VAT, choć organ był do tego zobligowany z uwagi na to, że przyjął, iż towar w postaci iphonów istniał; Spółka przedkładała wielokrotnie dokumenty potwierdzające weryfikację swoich dostawców - w odwołaniu od I instancji wskazano korespondencję mailową potwierdzającą to, że wspólnicy spółki prosili przed nawiązaniem współpracy o przesłanie dokumentów weryfikacyjnych swoich dostawców, a także później szereg dokumentów z prawem dozwolonych, a jednocześnie tylko takich które były dla Spółki dostępne narzędzi tj. CEIDG, KRS, VIES, oraz zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach kontrahentów wystawionych przez organy skarbowe w całym kraju

1. a) mimo tego organ w zaskarżonej decyzji wskazuje na wycinek rozmowy (s. 139) między Spółką E s.c., a odbiorcą (firmą V) kiedy Spółka prosi o przesłanie dokumentów w momencie gdy ta ma zrobioną alokację, wskazując że nieprawdą jest dokonywanie weryfikacji przez E s.c. swoich kontrahentów przed dokonaniem transakcji (mimo, iż wcześniej dostał szereg dowodów na to, - korespondencja mailowa z datami- że weryfikacja odbywała się przed zawarciem współpracy, a ww. rozmowa dotyczy odbiorcy spółki E s.c, a nie jej dostawcy. Powyższe dowodzi jedynie, że Spółka kierowała się nad wyraz wielką starannością - dokonując weryfikacji również odbiorców. Natomiast czynność alokacji nie jest tożsama z przeniesieniem własności, co zresztą organ sam podnosi, a potem sam sobie przeczy- wyciągając z tego negatywne konsekwencje dla Spółki.
2. 20. Art. 194 § 1, § 2 i § 3 O.p., poprzez przyjęcie wobec strony jako dowodu prawdziwości twierdzeń zawartych w decyzjach wydanych na wcześniejszych etapach obrotu oraz na późniejszych etapach obrotu, ale tylko w sytuacji gdy są one niekorzystne dla skarżącej pomimo iż decyzje te odnoszą się wyłącznie do indywidualnej sytuacji poszczególnych podatników a nie spółki, przedmiotem ich badania nie było dochowanie należytej staranności przez spółkę, a nadto, pomimo iż dowody zebrane w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec strony obalają domniemanie prawdziwości twierdzeń w nich zawartych dla oceny sytuacji strony.
3. 21. Art. 193 § 2 i 3 O.p., poprzez uznanie, że księgi podatkowe i ewidencja prowadzone przez E s.c. są nierzetelnie i wadliwe, podczas gdy księgi podatkowe prowadzone były i są zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa.
4. 22. Niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 6 O.p., polegające na nieznajdującym odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy i w zgromadzonym materiale dowodowym odrzuceniu ksiąg podatkowych strony jako dowodu w sprawie, gdy zarówno faktury zakupu, jak i sprzedaży dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, a spółka w żaden sposób nie pozorowała ich dokonania.
5. 23. Art 210 § 1 pkt 6 w zw. art. 210 § 4 O.p., wskutek wadliwego i niepełnego uzasadnienia w zakresie faktów i dowodów, co ostatecznie rzutowało wadliwą subsumcją przepisów prawa materialnego.
6. 24. Art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o VAT, wskutek przyjęcia przez organ, że spółka nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o VAT w zakresie obrotu iphonami, bowiem działania przez nią podejmowane były jedynie poprawne formalnie, co nie ma potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym bezpośrednio Spółkę dotyczącym i opierają się na niezweryfikowanych hipotezach organu podatkowego.
7. 25. Art. 7 ust. 8 w zw. z art. 5 ust 1 ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnione pominięcie regulacji zawartej w przepisie dotyczącym dostaw łańcuchowych, a w konsekwencji uznanie, że E s.c. nie rozporządzała towarem jak właściciel, a zatem nie nabyła praw do zakupionego towaru, gdy z ustalonego stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że kilka podmiotów dokonało po kolei sprzedaży tego samego towaru, a towar został wydawany bezpośrednio ostatniemu odbiorcy. Niezrozumiałym jest dlaczego organ kwestionuje transakcje zakupu od P Sp, z o.o., I K.J., M Sp. z o.o., A s.c. A.L., M.F., S T.Ł., A A.L., M Sp. z o.o., N M.F. na rzecz E S.C., a także transakcje sprzedaży E s.c. do E Sp. z o. o., S T.Ł., Y K.B., B SP z o. o., O SP. z o.o., N SP z o.o., Z Sp. z o.o., A SP. z o.o., gdy były to rzeczywiste transakcje gospodarcze; powyższe dowodzi, iż organ całkowicie lekceważy transakcje łańcuchowe, o których mowa w art 7 ust. 8 ustawy o VAT.
8. 26. Art. 86 ust 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit. a, art. 178 lit. a VI Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006, poprzez ich błędną wykładnię, naruszenie zasady neutralności podatku VAT i bezprawne odmówienie spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z wskazanych w decyzji faktur pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż czynności wykazane w wyżej wskazanych fakturach zostały faktycznie wykonane, a spółka wbrew temu co twierdzi organ- dochowała należytej staranności i zachowała dobrą wiarę nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, jeśli do tego doszło, że na wcześniejszym etapie obrotu mogło dojść do nieprawidłowości; przytoczone przepisy sprzeciwiają się praktykom organów podatkowych, w których odmawiają one podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.
9. 27. Art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnie i nietrafne uznanie, że skarżąca w sposób nieprawidłowy dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z ww. faktur od ww. kontrahentów oraz błędne uznanie przez organy podatkowe, że zakup w ramach wyżej wskazanych faktur nie był dokonywany w zakresie, w jakim towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art 15 ustawy o VAT oraz, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy prawidłowa wykładnia wyżej wskazanych przepisu oraz dowody zgromadzone w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez organ, w szczególności dokumenty przedłożone przez spółkę, zeznania strony i świadków potwierdzają fakt wykonania transakcji sprzedażowych związanych z transakcjami u wyżej wskazanych kontrahentów w ramach niniejszych faktur zakupowych oraz potwierdzają wypełnienie przez spółkę wszystkich ustawowych wymogów związanych z przedmiotowym obrotem, jak potwierdzającą fakt rzeczywistego zawarcia przedmiotowych transakcji z zachowaniem ostrożności i przezorności w handlu jakiej oczekuje się od przedsiębiorców.
10. 28. Art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy organ nie wykazał w jaki sposób jakoby czynności dostaw do skarżącej nie zostały dokonane, a swe twierdzenia oparł na różnych, wielokrotnie sprzecznych hipotezach, które nie wypełniają hipotezy powołanej normy prawnej. Z decyzji oraz powołanych w niej dowodów nie wynika, aby transakcje przeprowadzone z dostawcami kwestionowanych towarów, tj. z P Sp. z o.o., I K.J., M Sp. z o. o., A s.c. A.L., M.F., S T.Ł., A A.L., M Sp. z o.o., N M.F. na rzecz E s.c. dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, w związku z czym nieprawidłowe jest również uznanie, iż spólce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, tym bardziej, że: - fakt niedeklarowania i nieodprowadzania podatku VAT należnego szczególnie przez tzw. znikających podatników, nie jest wystarczający do uznania transakcji za niedokonane na późniejszych etapach wobec spółki, która w dokonała zapłaty podatku VAT oraz w sposób prawidłowy wykazała go w swych ewidencjach albo organ kwestionuje sporne faktury jako dokumentujące rzeczywiste transakcje gospodarcze jedynie w oparciu o stwierdzone nieprawidłowości na wcześniejszym etapie bądź domniemując nieprawidłowości na późniejszym etapie obrotu towarem, o których spółka dowiedziała się dopiero w toku prowadzonej kontroli podatkowej, co nie ma racjonalnego i prawnego uzasadnienia, organ nie bierze pod uwagę, że spółka stała się ofiarą zarzucanego jej procederu wyłudzania VAT, tym bardziej, że organ nie wykazał jakichkolwiek nieprawidłowości w bezpośrednich relacjach spółki z jej kontrahentami, a to ten aspekt powinien wyznaczać prawo do odliczenia podatku naliczonego w świetle istniejącego orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; na dodatek organ sam przyznał, że stan faktyczny ustalił po przeprowadzeniu postępowania w sposób dostępny organowi podatkowemu nie podatnikowi.
11. 29. Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i błędne przyjęcie, że skoro skarżąca nie nabyła i nie sprzedała towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach VAT, to wystawiając faktury sprzedaży VAT na rzecz E Sp. z O.O., S T.Ł., V K.B., B Sp. z O.O., O Sp. z O.O., N Sp. z o.o., Z Sp. z o.o., A Sp. z o.o. i wprowadzając je do obrotu prawnego poprzez przekazanie ich tym podmiotom, spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku, którego kwotę wykazała w tych fakturach, choć ta teza organu pozostaje w sprzeczności z zeznaniami świadków oraz z zgromadzonymi w sprawie dokumentami w tym dowodami sporządzonymi w podmiocie niepowiązanym ze Spółką, tj, D Sp. z o.o., płatnościami przelewem, zeznaniami przesłuchanych świadków w toku postępowania podatkowego.
12. 30. Art. 191 O.p., polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób wybiórczy i tendencyjny.
13. 31. Art. 122 i art. 187 O.p., polegające na czynieniu wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie rzekomej świadomości, braku dochowania należytej staranności, obaleniu domniemania dobrej wiary E s.c. odnośnie nieprawidłowości popełnionych przez jej kontrahentów na innych etapach transakcji.
14. 32. Art. 210 § 1 pkt 6 O.p., polegające na braku należytego uzasadnienia faktycznego i wskazywanie na alternatywne za organem I instancji, często sprzeczne, podstawy faktyczne, a mianowicie na jednoczesnym utrzymywaniu, że E s.c. brała udział w "łańcuchu dostaw towarów", "karuzeli podatkowej" i była "buforem" albo, że organ nie kwestionuje istnienia iPhonów, a rzetelność transakcji pomiędzy E s.c. a jej kontrahentami, "mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług ", "łańcucha zorganizowanych transakcji" - jednocześnie nie wskazując na organizatora, nie przesłuchując go mimo wniosku strony. Organy nie wykazały w żaden sposób, kto był organizatorem oszustwa, nie są nim zainteresowane, natomiast wywodzą, że oszustwo podatkowe było zorganizowane, nie wskazując przez kogo miałoby być zorganizowane; organ wskazuje jedynie na podejrzenie estońskiej administracji podatkowej co do spółki wiodącej.
15. 33. Bezpodstawne zakwestionowanie rzetelności ewidencji sprzedaży i zakupu VAT za miesiące od maja do października 2014 r.
16. 34. Dokonując oceny zgromadzonego materiału organ skupił się przede wszystkim na zaakcentowaniu nieprawidłowości stwierdzonych w działaniach podmiotów nie będących bezpośrednimi kontrahentami spółki i bez wyjaśnienia okoliczności w jakich dochodziło do nawiązania współpracy pomiędzy kontrolowaną a jej bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami. Tymczasem zgodnie z dotychczasową linią orzeczniczą ETS/TSUE, dotyczącą dobrej wiary podatnika podatku od wartości dodanej podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia wyłącznie wówczas, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw lub tych usług.
17. 35. Brak logicznego procesu myślowego oraz założenie, że E s.c. musi oddać podatek, poprzez sformułowanie nieprawidłowości w zakresie: a) sposobu formułowania na podstawie zebranego materiału dowodowego, ustaleń, ich prezentacji oraz oceny; b) niejednoznacznego ustalenia w zakresie: "karuzeli", "nierzetelności", "zorganizowanego łańcucha transakcji", "mechanizmu zorganizowanego oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług" - sposobu uzasadnienia stanowiska przez organ; c)umniejszanie czynnościom podjętym przez wspólników E s.c w celu sprawdzenia rzetelności dostawców i odbiorców telefonów komórkowych marki iPhone, mimo że korzystali oni z prawem dozwolonych rejestrów dostępnych w Rzeczpospolitej Polskiej tj. CEIDG, KRS, VEES oraz dokumenty wystawiane przez Naczelników Organów Skarbowych w całej Polsce; d) włączenia jako dowód decyzji dotyczących firm trzecich, na które zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług nie ma miejsca w badaniu ksiąg podatkowych E s.c.; e) organ nie zauważa, że dysponując zwykłymi możliwościami i instrumentami wspólnicy E s.c. nie mogli skutecznie wykryć faktu, że na wcześniejszych lub późniejszych etapach dostaw mogło dochodzić do jakichkolwiek nieprawidłowości (wykrycie w 2014 roku przez E s.c. podejrzenia co do zagranicznych spółek było dla E s.c. nieosiągalne). Nie sposób od nas wymagać należytej staranności przekraczającej nasze uprawnienia i możliwości, a nawet przekraczającej ówczesne możliwości wyspecjalizowanych organów skarbowych, które dopiero po wielu latach kontroli i postępowań zdołały odkryć rzeczywisty przebieg transakcji - mimo to nie są w stanie z pełną stanowczością stwierdzić kto był organizatorem - DIAS wskazuje jedynie na podejrzenie estońskich administracji podatkowych; f) brak jest nie tylko dowodów, ale nawet przekonującego uzasadnienia, dla którego wspólnicy E s.c., prowadząc pod własnym nazwiskiem dobrze prosperujące przedsiębiorstwo, mieliby się dobrowolnie zdecydować na czynny udział w jakiejś "karuzeli VAT’’ lub "łańcuchu zorganizowanych transakcji", "mechanizmie zorganizowanego oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług", z których nie czerpali żadnych korzyści, a za które mogą odpowiadać całym majątkiem, na dodatek gdy był i jest kontakt z nimi podczas wieloletniego prowadzenia kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, gdy inne podmioty co ustalono znikały. nie było z nimi kontaktu i w ten sposób unikały jakichkolwiek kontroli;
18. g) gdyby E s.c. była czynnym i świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, to wszystkie transakcje byłyby zaplanowane, tymczasem E s.c. realizowała dostawy według aktualnych potrzeb i możliwości, a nie według narzuconego jej schematu przez nieustalonego organizatora. Towary trafiały do różnych odbiorców, organy nie wskazały kto, rzekomo wspólników w dalszym dysponowaniu nabytym towarem instruować. To E s. c., w zależności od warunków rynkowych, swobodnie decydowała, nikt nie wydawał jej instrukcji, czy poleceń; h) organ na poczet materiału dowodowego załącza jedynie to co chce, natomiast wszystkie wnioski dowodowe strony odrzuca (organ II instancji nie uwzględnił ani jednego wniosku dowodowego strony) nie zmierza do ustalenia stanu faktycznego, a jedynie do tego, aby udowodnić z góry przyjęte założenie, co sprzeczne jest z obowiązującym na terenie Rzeczpospolitej Polskiej orzecznictwem, np. III SA/Wa 110/19 Sąd Administracyjny w Warszawie.
19. 36. "Przede wszystkim wskazać należy, że w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje rzetelność transakcji udokumentowanych fakturami, które posłużyły podatnikowi do rozliczenia podatku VAT, to organ podatkowy zobowiązany jest zgromadzić materiał dowodowy, z którego wynikało będzie w sposób niebudzący wątpliwości, iż dane faktury dokumentują transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dowody stanowiące podstawę ustaleń organu winny znajdować się w aktach sprawy. Organ winien bowiem mieć możliwość dokonania oceny tych dowodów, a strona możliwość zapoznania się z tymi dowodami i wypowiedzenia się co do tych dowodów. (III SA/Wa 110/19).
20. 37. WSA w Warszawie w wyroku z 28 listopada 2014r., III SA/Wa 1214/14 (CBOSA) stwierdzając, że domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 O.p. "obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Decyzja ta nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, o ile wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej". Analogicznie w wyroku WSA w Warszawie z 3 marca 2014r., III SA/Wa 2042/13.
21. 38. Wszystkie wnioski dowodowe odnoszące się do sprawdzenia aktualności rozstrzygnięć podmiotów trzecich są odrzucane, organ buduje na ich podstawie negatywną narrację wokół podatnika, co jest sprzeczne z porządkiem prawnym,,Z kolei protokół kontroli podatkowej stanowi opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli. Nie ma on charakteru definitywnego, wiążącego w tym znaczeniu, że opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń, czy odmiennej oceny. Protokół kontroli nie kreuje wysokości zobowiązań podatkowych, a zakończenie kontroli podatkowej nie we wszystkich przypadkach kończy proces zbierania materiału dowodowego. Nie przesądza on o rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy, a jest jednym z dowodów podlegającym ocenie przed wydaniem decyzji podatkowej. Zatem nie uprawnione jest przyjmowanie za wiążące ustaleń i ocen zawartych w protokołach kontroli przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika (III SA/Wa 110/19).
22. 39. "Organ winien przedstawić ustalenia i ich ocenę w kontekście oceny świadomości podatnika czy też dochowania należytej staranności odrębnie w odniesieniu do każdego z kontrahentów, odnosząc się przy tym do dowodów i okoliczności podnoszonych przez podatnika a dotyczących poszczególnych kontrahentów i transakcji z nimi zawieranych". III SA/Wa 110/19 Sąd Administracyjny w Warszawie, czego organy w niniejszej sprawie nie dopełniły - organ winien ocenić sposób działania skarżącej na gruncie porównywanych podmiotów działających w branży, nie będących autoryzowanymi sprzedawcami iPhonów.
23. 40. Organ w żaden sposób nie odnosi się do okoliczności i dowodów świadczących o dochowaniu należytej staranności przez wspólników E s.c "Podkreślenia wymaga, że jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Trybunał, TSUE) w wyroku z 12 stycznia 2006r. Optigen i inni, C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (EU:C:2006:16) definicja pojęcia podatnika i działalności gospodarczej implikuje szeroki zakres przedmiotowy działalności gospodarczej oraz jej obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (pkt 43). Każda transakcja powinna być rozpatrywana samodzielnie, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić ani wcześniejsze ani późniejsze wydarzenia (pkt 47).

Wskazują na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.

Ponadto skarżąca uzupełniali wniesioną skargę pismami z dnia [...] sierpnia 2022r., [...] września 2022r., [...] września 2022r., [...] września 2022 r., [...] stycznia 2023 r., [...] lutego 2023 r., [...] marca 2023r., [...] marca 2023r., rozwijając podniesione w skardze zarzuty.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga okazała się niezasadna.

W rozpoznawanej sprawie podniesiono zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w szczególności instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl natomiast art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

W art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacji podatkowej wskazano, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Ponadto zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa wart. 33d §2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W myśl art. 70 § 7 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przypadku gdy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia dochodzi na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego pod dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Co istotne, każda z przesłanek wymienionych w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej stanowi odrębną podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia i zawiesza bieg terminu przedawnienia, niezależnie od tego czy bieg tego terminu został już wcześniej zawieszony z mocy prawa wystąpieniem innej przesłanki. Każda z tych przesłanek jest przesłanką samodzielną, niezależną od ewentualnie występujących innych przesłanek. Przy czym termin przedawnienia może biec dalej dopiero, gdy ustanie ostatnia (dłużej utrzymująca się) podstawa zawieszenia biegu tego terminu.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że termin przedawnienia w podatku od towarów i usług mógłby upłynąć za miesiące od maja 2014 r. do października 2014 r. w dniu 31.12.2019 r., o ile nie doszło do zawieszenia lub przerwania biegu tego terminu. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, iż bieg terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2014 r. do października 2014 r. został skutecznie zawieszony.

Przypomnieć należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z [...].11.2015 r. nr [...] o dokonaniu zabezpieczenia na majątku E s.c. N.P. i M.S., na poczet przyszłych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2014 r. do listopada 2014 r. Decyzją z [...].03.2016 r. nr [...]5, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...].11.2015 r. nr [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił zarządzenie zabezpieczenia o numerze: [...], z [...].12.2015 r. Zarządzenie zabezpieczenia doręczono stronie 7.12.2015 r. (odebrała N.P.). Podstawę prawną zarządzenia zabezpieczenia stanowił art. 154 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W zarządzeniu zabezpieczenia wskazano na należności pieniężne w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2014 r. do listopada 2014 r. Jak wskazano w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...].01.2020 r. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z [...].12.2015 r. dokonano następujących czynności: - [...].12.2015 r. zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunków bankowych w [...] S.A - zajęcie skuteczne (brak środków); - [...].12.2015 r. sporządzono protokół o stanie majątkowym E N.P. o M.S. s.c.

Zgodnie z art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej, decyzja o zabezpieczeniu wygasa: - po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, - z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, - z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Stosownie zaś do art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zatem wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie oznacza, iż dokonane na jej podstawie zarządzenie zabezpieczenia również wygasa. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, na skutek doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...].09.2019 r. nie skutkuje bezprzedmiotowością postępowania zabezpieczającego. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Oznacza to zatem, że bieg terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja 2014 r. do października 2014 r., uległ zawieszeniu od [...].12.2015 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W sprawie wystąpiła również przesłanka zawieszenia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Z akt sprawy wynika, że Urząd Skarbowy postanowieniem z [...].01.2017 r., sygn. akt [...] "po zapoznaniu się z materiałami zebranymi w sprawie wystawienia w okresie od [...].05.2014 r. do [...].11.2014 r. w sposób nierzetelny faktur VAT, dokumentujących fikcyjną, hurtową sprzedaż telefonów komórkowych Apple iPhone, na łączną wartość 26.666.791,68 zł oraz podatek VAT 6.133.362,08 zł przez "E" N.P., M.S. s.c. ", na podstawie art. 303 i art. 325e§ 1 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks postanowił: 1) wszcząć dochodzenie o przestępstwo skarbowe określone art. 62§ 2 kks, 2) zarejestrować pod nr [...].

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał [...].06.2017 r. postanowienie o wszczęciu śledztwa sygn. akt [...] w sprawie "wystawienia w okresie od [...].05.2014 r. do [...].11.2014 r., w sposób nierzetelny faktur VAT, dokumentujących fikcyjną, hurtową sprzedaż telefonów komórkowych Apple iPhone, na łączną wartość 26.666.791,68 zł oraz podatek VAT 6.133.362,08 zł przez "E" N.P., M.S. s.c., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 §2 kks w zw. z art. 6 §2 kks."

W uzasadnieniu postanowienia z [...].06.2017 r. wskazano, że "Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził w "E " N.P., M.S. s.c. szereg kontroli podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od [...].05.2014 r. do [...].11.2014 r., w oparciu o które sporządzone zostały protokoły kontroli podatkowej nr [...]. W toku tych postępowań ustalono, iż w okresie od [...].05.2014 r. do [...].11.2014 r. wystawiała faktury VAT w sposób nierzetelny, które miały dokumentować fikcyjną, hurtową sprzedaż telefonów komórkowych Apple iPhone, na łączną wartość 26.666.791,68 zł oraz podatek VAT 6.133.362,08 zł. Ze zgromadzonego w toku dochodzenia materiału wynika, że "E'' P., M.S. S.C., była jednym z ponad stu podmiotów, które tworzyły zmienną i skomplikowaną sieć powiązań, w procederze dokonywania oszustw podatkowych na terenie Unii Europejskiej. Związek przedmiotowo-podmiotowy sprawy obejmuje natomiast wiele postępowań prowadzonych przez jednostki organizacyjne prokuratury z różnych regionów kraju, jak np. Prokuraturę Regionalną pod sygn. [...], Prokuraturę Okręgową pod sygn. [...], Prokuraturę Okręgową pod sygn. [...], Prokuraturę Regionalną pod sygn. [...] oraz Prokuraturę Okręgową pod sygn. [...]. Spc. Z uwagi na wagę i zawiłość sprawy, przy uwzględnieniu wysokiego stopnia szkodliwości społecznej czynu, w powyższym przypadku należało wszcząć śledztwo".

Postanowieniem Prokuratury Rejonowej z [...].06.2017 r., sygn. akt [...], przedmiotowe postępowanie [...] postanowiono prowadzić dalej jako dochodzenie.

Kolejnym postanowieniem z [...].10.2017 r. sygn. akt [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego, "po zapoznaniu się z aktami dochodzenia [...], w sprawie narażenia na uszczuplenie o wielkiej wartości podatku od towarów i usług, za pośrednictwem E N.P. i M.S., za pomocą wystawienia nierzetelnych faktur, przez, tj. o czyn z art. 56 §1 kks w zw z art. 37 §1 kks w zb. z art. 62 §2 kks w zw z art. 7 §2 kks w zw z art. 6 §2 kks, na podstawie art. 303 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks i art. 151a § 2 pkt 1 kks, postanowił wszcząć śledztwo w sprawie: 1) podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług i narażenie tego podatku na uszczuplenie o wielkiej wartości, poprzez przyjęcie do rozliczenia, faktur VAT wystawionych w sposób nierzetelny, a dokumentujących fikcyjną, hurtową sprzedaż telefonów komórkowych Apple iPhone w okresie od [...].05.2014 r. do [...].11.2014 r., na łączną wartość 26.666.791,68 zł oraz podatek VAT 6.133.362,08 zł, za pośrednictwem "E" N.P., M.S. s.c. {...), tj. o czyn z art. 56 §1 kks w zw z art. 37 §1 kks w zb. z art. 62§2 kks w zw z art. 6 §2 kks".

Zawiadomieniem z [...].07.2018 r., poinformowano skarżącą, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2014 r. w myśl art. 70 §1 oraz § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uległ zawieszeniu z dniem 19.01.2017 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 §2 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy. W zawiadomieniu poinformowano również o treści art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie z [...].07.2018 r. doręczono (wg Urzędowego Poświadczenia Doręczenia) w dniu [...].07.2018 r. ówczesnemu pełnomocnikowi, doradcy podatkowemu, M.B..

Podkreślić należy, że zasada legalizmu, wymusza na organach ścigania (nakłada obowiązek) wszczęcie postępowania w razie ustalenia przez nie prawdopodobieństwa popełnienia przestępstwa ściganego z urzędu oraz przeprowadzenie wszystkich czynności procesowych, które mają na celu ustalenie prawdy materialnej. Ustawodawca podkreślił, że musi wystąpić "uzasadnione podejrzenie", które warunkuje ten obowiązek. Zatem organy administracji państwowej, do końca 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, mają prawo, a nawet obowiązek, dochodzenia nieuiszczonych należności publicznoprawnych. Podatnik zatem musi liczyć się z tym, że organy podatkowe mają prawo podejmować działania zapobiegające przedawnieniu zobowiązań podatkowych do czasu, gdy termin przedawnienia nie upłynie (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 września 2020 r. sygn. akt IFSK 153/18).

Zauważyć ponadto należy, na co sama skarżąca zwróciła uwagę we wniesionej skardze, że w październiku 2019 r., wspólnikom przestawiono zarzuty. Nie można uznać mając na uwadze termin wszczęcia postępowania karno-skarbowego w 2017 r., następnie wydanie postanowień co zmiany kwalifikacji zarzucanych czynów oraz, co jest istotne, przedstawienie zarzutów przed upływem okresu przedawnienia, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego – skarbowego.

Moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe był daleki do daty przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponadto postępowanie miało swoją "dynamikę" skoro doszło do wydania następnych postanowień dotyczących kwalifikacji zarzucanych czynów a nawet do przedstawienie zarzutów, czyli przejścia z fazy "in rem" do fazy "ad personam".

Odnosząc się do postawionych zarzutów dotyczących numeracji akt sprawy, poprawy numeracji, czy omyłek w numeracji kart, podkreślić należy, że są to okoliczności dotyczące czysto technicznych zagadnień związanych ze sposobem prowadzenia akt. Podzielić należy pogląd organów, że zmiany w kolejności numerowania akt sprawy nie mają wpływu na treść dokumentów, ani jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy podatkowej dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług. Dokumenty podlegają ocenie pod względem ich merytorycznej treści i znaczenia dla sprawy, a nie ich numeracji. Nie były to zatem uchybienia dotyczące braków w ustaleniu stanu faktycznego w przeprowadzonym postępowaniu i nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art.145 § 1 pkt 1 lit. c) P. p. s.a.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT dokumentujących zakup telefonów komórkowych iPhone.

Przypomnieć należy, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Wskazać należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc. sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r., w sprawie C-4/94)

W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika.

Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

Zgromadzone w toku postępowania dowody wskazują w ocenie Sądu, że faktury wystawione przez wskazane w decyzjach podmioty, na rzecz skarżącej, nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych w zakresie obrotu telefonami komórkowymi. Z ustaleń organów wynika bowiem bezsprzecznie, że podmioty te nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej.

Co istotne, uczestniczące w "transakcjach" z udziałem Skarżącej korzystały z magazynu D sp. z o.o. Z zeznań pracowników tego magazynu wynikało zaś, że podstawową zasadą magazynowania elektroniki, w tym telefonów komórkowych, były alokacje towarów. D Sp. z o.o. otrzymywała drogą elektroniczną dyspozycje o alokacji danej partii towarów na konkretną firmę. W wyniku alokacji towar nie zmieniał swojego miejsca położenia w magazynie.

Zatem podmioty od których towar został "nabyty" magazynowały go w tym samym centrum logistycznym, z którym strona miała zawartą umowę, następowała więc jedynie alokacja towaru i jego zwolnienie do odbiorcy. Nadto skarżąca natychmiast (tego samego dnia) znajdowała nabywcę na dokładnie tyle sztuk towaru, ile zakupiła od jednego podmiotu. Łańcuch dostaw przeprowadzonych w taki sam sposób obejmował kilku dostawców, a zatem schemat dostaw nie był optymalizowany, pomimo że podmiot końcowy mógł nabyć towar od początkowego i w ten sposób zrealizować większy zysk.

W ocenie Sądu, w kontrolowanej sprawie, brak było ekonomicznego, ale i racjonalnego uzasadnienia dla przyjętego trybu wprowadzania telefonów komórkowych do magazynu D Sp. z o.o., a następnie jego wielokrotnego przefakturowywania w krótkim czasie (bez zmiany miejsca lokalizacji towaru) przed realnym wydaniem finalnemu odbiorcy. W rzeczywistości normalnej gospodarki rynkowej dąży się do ograniczenia liczby pośredników i ich marż, stąd też tworzenie nienaturalnie długiego łańcucha dostaw jest cechą znamienną dla oszustw podatkowych. IPhony służyły jedynie jako nośnik do wyłudzania podatku VAT, przy czym umieszczenie ich w jednym magazynie następowało bez zmiany władztwa fizycznego.

Przyjętą przez organy wersję fikcyjności dostaw dokonywanych na rzecz skarżącej sprzedaży iPhonów potwierdza dodatkowo dokonana przez organ I instancji analiza porównawcza cen stosowanych przez autoryzowanego dystrybutora marki Apple z cenami z faktur zakupu wystawianych przez ww. podmioty. Wynikająca z powyższej analizy "nienaturalnie" niska cena telefonów iPhone nabywanych przez skarżącą nie może być co prawda – podstawą do kwestionowania transakcji wskazanych na tych fakturach, tym niemiej w przedmiotowej sprawie o nierzetelności kwestionowanych transakcji nie przesądził wyłącznie nierynkowy charakter cen widniejących na fakturach zakupu, ale zespół okoliczności wynikających z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W rozpoznawanej sprawie organy ustaliły łańcuch podmiotów fakturujących transakcje ze skarżącą trafnie wywodząc, że skarżąca powinna mieć świadomość uczestnictwa w łańcuchach podmiotów wystawiających i posługujących się fakturami dotyczącymi fikcyjnego obrotu iPhonami. Przeprowadzone wobec tych podmiotów postępowania kontrolne wykazały zaś, że ich działania ograniczały się wyłącznie do wystawiania faktur dotyczących fikcyjnego obrotu telefonami komórkowymi.

W uzasadnieniach decyzji organu I instancji zawarto m.in. informacje dotyczące podmiotów, które występowały w łańcuchach "obrotu" telefonami, na etapie poprzedzającym E s.c.

Na podstawie pozyskanych informacji i dokumentów w zakresie podmiotów biorących udział w łańcuchach firm fakturujących iPhony, w tym występujących m.in. przed E s.c., organ ustalił, że: - większość firm, w tym szczególnie spółek z o.o., fakturujących iPhony przed skarżącą, miała krótki okres działania lub była nowo utworzona tj. powstała w 2013 r. i 2014 r. Dłuższy okres działania miały tylko firmy: I K.J. rozpoczął działalność [...].08.1997 r., O sp. z o.o. powstała [...].09.2011 r., M sp. z o.o. powstała [...].01.2010 r., S T.Ł. rozpoczął działalność [...].01.1995 r., N M.F. rozpoczął działalność [...].03.2009 r.

Kapitał zakładowy spółek w większości przypadków był w minimalnej wysokości wymaganej przepisami prawa. Występowały spółki utworzone przez podmioty, które specjalizowały się w tworzeniu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, celem ich dalszej odsprzedaży. Jedynym udziałowcem i prezesem w większości przypadków był obcokrajowiec (lub obcokrajowiec zostawał kolejnym prezesem po utworzeniu spółki), bądź prezesem zostawała osoba, z którą nie ma kontaktu lub osoba mająca miejsce zamieszkania za granicą, z którą kontaktu nie było lub kontakt był utrudniony: P sp. z o.o. prezes B.D.D., G sp. z o.o. prezes S.K.M., Q sp. z o.o. prezes K.M.M., K sp. z o.o. prezes A.M., V sp. z o.o. prezes K.G.W., T sp. z o.o. prezes M.R.W., R sp. z o.o. prezes P.R., M sp. z o.o. prezes A.B., M sp. z o.o. prezes N.A.D., X sp. z o.o. prezes J.E.F., M sp. z o.o. prezes B.R. - adres zam. w wielkiej Brytanii, O sp. z o.o. prezes A.W., S sp. z o.o. prezes K.E., C sp. z o.o. prezes L.B., U sp. z o.o. prezes T.J.H., P sp. z o.o. prezes D.Z., M sp. z o.o. prezes M.K., P sp. z o.o. prezes P.S. ale z danych rejestracyjnych wynika, że prezesem był V.L. obywatel Estonii, który nie występował o legalizację pobytu na terenie RP.

W zakresie siedzib niektórych spółek ustalono, że znajdowały się w tzw. "biurach wirtualnych" bądź umowy najmu lokalu zawarto na krótki lub określony okres czasu, bądź jako siedzibę wskazano adres biura, w którym brak było składników materialnych należących do spółki i nie była prowadzona działalność gospodarcza. Wystąpiły sytuacje, gdy zawarto umowę o udostępnienie adresu, jako siedziby miejsca prowadzenia działalności, adresu do korespondencji, które zostały następnie wypowiedziane, bądź do organ podatkowego nie przedłożono dokumentu, z którego wynikał by tytuł prawnego do lokalu siedziby.

Podmioty wystawiające faktury sprzedaży iPhonów, korzystały z tego samego magazynu logistycznego D sp. z o.o. W podmiotach występował ten sam mechanizm (brak problemów ze skojarzeniem nabywcy z odbiorcą, płatności natychmiastowe, alokacja towaru w magazynie D). Występował podmiot, względem którego stwierdzono działalność w postaci tzw. "spółki wiodącej"- np. M. Występowały podmioty nie rozliczające podatku od towarów i usług: w łańcuchach występowały tzw. "znikający podatnicy": Q sp. z o.o., X sp. z o.o., P sp. z o.o., I, C sp. z o. o; T; O Sp. z o.o. W łańcuchach występowały podmioty nie składające deklaracji VAT lub nie prowadzące działalności gospodarczej (K sp. z o.o. złożyła deklarację za II kwartał 2014 r. i nie złożyła deklaracji za III kwartał 2014 r., nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej); Z sp. z o.o. nie złożyła deklaracji VAT za miesiące od maja do października 2014 r. W łańcuchach występowały podmioty składające deklaracje, ale nie wykazujące faktur VAT (G sp. z o.o. za III kwartał 2014 r. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług, ale nie wykazała w niej faktur wystawionych na rzecz P sp. z o.o., a za IV kwartał 2014 r. nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K).

Występował podmiot unikający płacenia podatków i uczestniczący w schemacie oszustwa karuzelowego: S. W decyzji zawarto ustalenia w zakresie poszczególnych podmiotów, w tym m.in. informacje o przeprowadzonych wobec nich postępowaniach kontrolnych, wydanych przez organy skarbowe decyzjach, informacjach z obcych administracji podatkowych, ustalenia dotyczące transakcji obrotu telefonami komórkowymi.

Podkreślić należy, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i krajowych sądów administracyjnych, podkreśla się, że istnieje "potrzeba zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej. (...) kwestia należytej staranności powinna przede wszystkim uwzględniać ustalenia bezpośrednio odnoszące się do relacji podatnik - kontrahent, którego realność działania została podana w wątpliwość.

Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do oszustwa w zakresie podatku VAT. Aby działać w złej wierze, podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy, w złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (tak np. w wyroku z 13 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Go 163/18). W wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych

C- 80/11 Mahageben kft i C-142 David, wskazano, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a), art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Trybunał podkreślił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Przy czym istotne jest, że aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa.

Dobra wiara podatnika określana jest przy uwzględnieniu zawodowego charakteru działalności gospodarczej podatnika, a jej granice wyznacza ostrożność i rozsądek. Obejmuje ona znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, a zastosowanie tej wiedzy pozwala podatnikowi uniknąć niekorzystnych dla niego skutków. Należyta staranność uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach gospodarczych.

Tym samym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów.

Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli.

Przy dokonywaniu oceny zachowania podatnika i okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom należy akcentować całokształt okoliczności w aspekcie rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, w tym wszelkie zachowania podatnika odbiegające od normalnych kontaktów gospodarczych, w szczególności naruszające obowiązujące przepisy (np. dotyczące rachunkowości

1. - przyjmowanie podpisanych in blanco faktur, swobody działalności gospodarczej
2. - zapłata gotówką, przy działalności reglamentowanej - brak zainteresowania posiadaniem przez kontrahenta odpowiednich zezwoleń lub koncesji itp.) lub obyczaje kupieckie (brak pisemnych umów, nieznajomość kontrahentów czy osób występujących w ich imieniu, przyjmowanie faktur wystawianych przez różnych przedsiębiorców od tej samej osoby itp.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że Strona skarżąca nie pozostawała w dobrej wierze co najmniej w postaci niedbalstwa. O powyższym świadczy okoliczność, że skarżąca już na etapie zakupów iPhonów wiedziała, że nie kupuje ich od przedstawiciela producenta, a skoro telefony zostały przez nią zakupione od innego dostawcy, godziła się z faktem, że źródło pochodzenia telefonów nie jest jej znane. W ocenie sądu skarżąca powinna zdawać sobie sprawą, że zakup telefonów marki Apple od firmy niebędącej przedstawicielem producenta ani autoryzowanym dystrybutorem, a następnie ich sprzedaż, wiąże się z ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia telefonów i ich jakości.

Podjęcie takiego ryzyka przez skarżącą, świadczy o świadomości skarżącej, że de facto ryzyko biznesowe nie istnieje, gdyż telefony nie miały być przedmiotem rzeczywistego obrotu skierowanego na dostarczenie telefonów konsumentom, którzy mogliby wysuwać roszczenia z tytułu np. złej jakości telefonów i żądania napraw gwarancyjnych czy też korzystania z reklamacji.

Ponadto skarżąca winna była zdawać sobie sprawę, że nieprawdopodobnym jest, by w obrocie telefonami komórkowymi nie wystąpiły reklamacje bądź zwroty. Przy czym jako towar występują również iPhony z oznaczeniami USA, UK, US, co wskazuje o ich przeznaczeniu nie na rynek europejski, co również winno skutkować ostrożnością w zakresie udziału w tych transakcjach, tym bardziej, że dostawcami skarżącej były podmioty krajowe. Natomiast rozliczenie następowało w euro, co może wskazywać na chęć zapewnienia szybkiego przepływu środków pieniężnych, z uwagi na uczestnictwo w łańcuchu "transakcji" podmiotów zagranicznych. Tym samym powyższa okoliczność winna wzbudzić u skarżącej wątpliwości co do prawidłowości przeprowadzonych transakcji.

Zasadnie organy podkreśliły, że wspólnicy skarżącej nie prowadzili wcześniej działalności związanej z handlem elektroniką, nie znali specyfiki takiej działalności i rozpoczęli ją od dużych transakcji związanych z akurat z handlem iPhonów Apple.

Skarżąca nie korzystała z kredytów kupieckich oraz niestosowała wobec nabywców takich kredytów. Przelew środków przez skarżącą za iPhony odbywał się ze środków pieniężnych uzyskanych od podmiotów, którym towar sprzedawała. Przekazanie środków za iPhony następowało w formie natychmiastowych przelewów, co wskazuje na celowość działania w celu maksymalizacji szybkości obrotu. Zakup i sprzedaż telefonów był dokumentowany fakturami wystawianymi w euro.

Cena sprzedaży iPhonów Apple oferowana przez kontrahentów E s.c. bez jakiegokolwiek ekonomicznego uzasadnienia odbiegała od ceny rynkowej iPhonów oferowanych do sprzedaży w tym samym czasie przez autoryzowanego dystrybutora towarów ww. marki, tj. S. Kontakt z kontrahentem był telefoniczny lub poprzez skypa, email.

Kontrahenci posiadali siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem, pod którym brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Siedziby kontrahentów E s.c. znajdowały się w "wirtualnych biurach" bądź domach prywatnych.

Towar przechowywany był w magazynie, który nie gwarantował pisemnych umów zabezpieczeń dla towaru handlowego w przypadku nierzetelnych kontrahentów. N.P. i M.S. nie dokonywali porównań nr IMEI załączonych do faktur z faktycznymi numerami na towarach znajdujących się w magazynie D. Transakcje zawierane przez E s.c. z kontrahentami nie były udokumentowane umową

Kontrahenci E s.c. będący spółkami kapitałowymi dysponowali kapitałem zakładowym niskim w stosunku do zawieranych transakcji. Kapitał zakładowy spółek był w minimalnej wysokości wymaganej przepisami prawa.

Kontrahenci E s.c. nie posiadali zaplecza organizacyjno-technicznego odpowiedniego do rodzaju i skali prowadzonej działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie towar zawsze znajdował się w magazynie D. Zwykle kontrahenci nie posiadali majątku oraz kadry pracowniczej, która umożliwiałaby prowadzenie działalności gospodarczej na tak dużą skalę,

Z zeznań wspólników skarżącej wynika, że wiedzieli, iż są "kolejnymi nabywcami - dostawcami towarów, który nie trafiał do ostatecznego odbiorcy, lecz do kolejnych kontrahentów, którzy również odsprzedawali tenże towar"- do kolejnych odbiorców, nie posiadali wiedzy, że przedmiotowy towar opuszczał magazyn w D. Taka sytuacja powinna była wzbudzić w nich wątpliwości, co do rzetelności tych transakcji,

Stwierdzenie M.S.: "Spółka danej partii telefonów nie kupuje bezpośrednio, oferuje produkt, który ma ktoś. Dlatego zdecydowali się na pośrednictwo bez posiadania towaru na własność", wskazuje na to, iż E s.c. nie była właścicielem "sprzedawanych przez nią" iPhonów.

Według zeznań M.S., E s.c. zamieszczała ogłoszenia dotyczące zakupu i sprzedaży towarów na platformach typu [...], Biznes oferty, a także rozsyłała je wszędzie gdzie tylko można, było dużo nazw tych portali. Powyższe nie znajduje jednak potwierdzenia, ponieważ obrót magazynowy w D jak i fakturowanie oraz system płatności w całym łańcuchu, był natychmiastowy tj. jedno lub dwudniowy. Podzielić należy ocenę organu odwoławczego, że gdyby Strona faktycznie wysyłałaby oferty poszukując klientów na dany towar, to towar byłby magazynowany w D przez dłuższy okres czasu, a nie przez jeden/dwa dni.

Wspólnicy Skarżącej jeździli do autoryzowanych sklepów w celu zapoznania się z ofertą produktową oraz nowościami, zatem byli zorientowani w modelach i cenach iPhonów sprzedawanych na prawidłowo funkcjonującym rynku.

Wspólnicy skarżącej powinni nabrać ostrożności przy propozycji dokonywania transakcji o dużej wartości i płaconych "z góry". Przedsiębiorca należycie dbający o własne interesy to przedsiębiorca, który zwraca uwagę nie tylko na kontrahentów z którymi zawiera transakcje dokonując np. rozeznania co do ich uczciwości, rzetelności, ale również interesuje się pochodzeniem towaru, będącym przecież istotnym elementem przeprowadzanej transakcji i który w przypadku powzięcia istotnych wątpliwości, w tym dotyczących pochodzenia towaru, nie podejmuje współpracy albo ją kończy. Przedsiębiorca działający z należytą starannością to także ten, który ma na piśmie zawarte umowy o współpracy z ustaleniem sposobu i miejsca dochodzenia swoich roszczeń. W szczególności, gdy - tak jak w przedmiotowej sprawie - kwoty wynikające z faktur nie były małe, a z uwagi na krótką działalność E s.c., nie byli to stali (długoletni) kontrahenci strony skarżącej.

Przedsiębiorca działający z należytą starannością wyjaśnia przyczynę zawierania transakcji w euro, w sytuacji gdy kontrahenci są firmami zarejestrowanymi w Polsce a polscy konsumenci przeważnie dokonują zapłaty w polskiej walucie.

Z ustaleń dokonanych przez organy wynika, że w okresie objętym decyzjami u skarżącej nie występuje inna sprzedaż poza sprzedażą dotyczącą telefonów komórkowych. Wskazuje to, że skarżąca nie dokonywała, w całym okresie prowadzonej działalności gospodarczej, dostaw towarów oraz nie świadczyła usług poza transakcjami dotyczącymi telefonów komórkowych. Ponadto organ I instancji wskazał, że Strona skarżąca zaprzestała handlu telefonami komórkowymi z końcem czerwca 2015 r. i z dniem [...].08.2015 r. zawiesiła działalność gospodarczą, natomiast 1.07.2015 r. nastąpiła zmiana przepisów dotycząca obrotu telefonami komórkowymi, która wprowadziły obowiązek stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia podatkiem VAT przy sprzedaży m.in. telefonów komórkowych, w sytuacji gdy transakcje przekraczają 20.000 zł, gdy nabywcą jest podatnik VAT czynny.

Podkreślić należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w ocenie Sądu, wskazuje, iż skarżąca powinna mieć wiedzę, że transakcje zakupu i sprzedaży iPhonów są pozorowane, dlatego też zasadnie uznały organy podatkowe, że wystawione na jego rzecz faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Towar znajdował się w jednym magazynie i pomimo dużej wartości transakcji nie był ubezpieczony, nie zawierano pisemnych umów. Prawidłowe jest stanowisko organów, że towar (iPhony) były przedmiotem nieprawidłowości ukierunkowanych na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu podatku od towarów i usług. Dokonując ustaleń faktycznych organ I instancji i organ odwoławczy korzystał z licznych dowodów m.in.: wyjaśnień wspólników Strony skarżącej, dowodów z dokumentów, w tym dokumentów księgowych, dokumentów uzyskanych od kontrahentów Strony skarżącej i od niej samej, a także dokumentacji pozyskanej z innych postępowań przez stosowne organy podatkowe, informacji i dokumentów z D, zeznań świadków oraz informacji z zagranicznych administracji podatkowych.

Do ustalenia wystąpienia ww. oszustwa w podatku od towarów usług nie było koniecznym ustalenie jego "faktycznego organizatora", natomiast zarówno organ

I instancji jak i organ odwoławczy wyjaśniły istotę oszustwa w podatku od towarów i usług oraz pojęcia "znikającego podatnika", "bufora".

Odnośnie zarzutu skargi dotyczącego braku przeprowadzenia analizy znajduje się analiza i protokół odtworzenia płyty CD przesłanej z magazynu, gdzie przechowywany był towar (D sp. z o.o.), podkreślić należy, że do akt zostały dołączone dokumenty Wz i Pz dotyczące towaru co do którego zostały przez Skarżącą wystawione faktury i to są istotne dowody, które wraz z przelewami zostały poddane przez organy analizie.

Nie jest zasadny zarzutu naruszenia "art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla skarżącej w postaci wyników kontroli wydanych wobec E oraz decyzji umarzające wydanej wobec A - wskazujących na wplątanie skarżącej w oszukańczy proceder oraz zeznań świadków K.J., M.F., T.Ł., Z.G., Organ odwoławczy dokonał oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego w tym wskazanych powyżej. Rozstrzygnięcia dotyczące podmiotu A sp. z o.o. oraz E sp. z o. o., tj. odbiorców skarżącej, wskazują jedynie na brak dowodów dotyczących świadomego uczestnictwa ww. podmiotów w oszustwie karuzelowym, a nie na brak wystąpienia takiego procederu, czy braku udziału skarżącej w łańcuchu kwestionowanych przez organ transakcji.

Dowody dotyczące A sp. z o.o. oraz E sp. z o. o. nie oceniają też kwestii dobrej wiary skarżącej (str.97, 99 decyzji). W sprawie wykazano okoliczności potwierdzające, że skarżącą nie dochowała należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwie podatkowym.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia.

Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły w żadnej mierze powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że skarżąca w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony wynikający z kwestionowanych w sprawie faktur. Ustalenia te znajdują swoje odzwierciedlenie w treści decyzji, zawierającej argumenty, które doprowadziły do takiej konstatacji.

W ocenie Sądu postępowanie podatkowe w kontrolowanej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem reguł prawa procesowego. Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.). Tym niemniej, powyższe nie oznacza, że organy mają obowiązek przeprowadzania kolejnych dowodów na okoliczności, które zostały już dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami.

Dlatego też zgodzić się należało z organami, że brak było przesłanek do przeprowadzania wszystkich wskazywanych przez Skarżącą dowodów, skoro okoliczności w sprawie zostały wyjaśnione w sposób nie budzący wątpliwości.

W szczególności, że Skarżąca powinna mieć świadomość uczestnictwa w łańcuchu firm wyłudzających podatek VAT. Istniały bowiem uzasadnione podstawy do uznania, że wystawcy faktur były podmiotami nierzetelnymi. Powyższe okoliczności wskazują, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami komórkowymi.

Skarżąca mocno akcentuje czynności, jakie podejmowała w celu weryfikacji swoich bezpośrednich dostawców (uzyskanie zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach, zaświadczeniach o nadaniu REGON, zaświadczeń z ZUS-u za okresy poprzedzające dostawę towarów), tym niemniej, należy odróżnić sytuację, w której podmiot działający w branży nienarażonej na popełnianie masowych nadużyć dokonuje formalnej weryfikacji kontrahenta od sytuacji, gdy nierzetelne działania w segmencie uznanym za obarczony znacznym ryzykiem mają zostać niejako legitymizowane przez formalne czynności weryfikujące dostawcę towaru.

W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, gromadzenie dokumentacji potwierdzającej sprawdzenie bezpośrednich kontrahentów miało stanowić zabezpieczenie na wypadek ujawnienia przez organy podatkowe uczestnictwa Skarżącej w łańcuchu transakcji, których celem było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT.

Sam fakt figurowania podmiotu w danym rejestrze, potwierdzenie nadania NIP, złożenia zgłoszenia w zakresie podatku VAT, składanie deklaracji na ten podatek oraz inne przedłożone i powoływane przez Stronę skarżącą (dokumenty ZUS i zaświadczenia), nie są jeszcze same w sobie wystarczającym potwierdzeniem rzetelności potencjalnego kontrahenta oraz istnienia rzeczywistej fakturowanej transakcji, istnienie tych dokumentów nie dowodzi, że transakcje zakupu i sprzedaży odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę zgromadzone dowody należy podkreślić brak zachowania ostrożności wymaganej w stosunkach gospodarczych. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów i okoliczności, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Tylko bowiem całościowa ocena powyższych okoliczności daje pełny obraz stanu faktycznego. Wykaz dowodów osobowych jak i w postaci dokumentów, przytoczenie treści tych dowodów i okoliczności z nich wynikających przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, jak i ich ocena zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którą to ocenę Sąd w całości podziela.

Wbrew twierdzeniom skargi nie można też przyjąć, jakoby uzasadnienie zaskarżonej decyzji naruszało brzmienie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zaskarżona decyzja zgodnie z art. 210 § 4 O.p. zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, które przejawia się w syntetycznym ujęciu rezultatu całego postępowania podatkowego, jak i uzasadnienie prawne, które - poza przytoczeniem przepisów prawa - zawiera również wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania przepisów prawa. Wbrew twierdzeniom skargi, organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zarzutów odwołania, podejmując polemikę ze stanowiskiem Skarżącego i uzasadniając własne stanowisko w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego podnieść należy, że w polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów.

Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 Ordynacji podatkowej, który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo - skutkowego.

W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że opisane powyżej wymogi stawiane postępowaniu jak również decyzji zostały spełnione. Organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe, obszerne postępowanie.

W sprawie przeprowadzono dowody z przesłuchań świadków, w celu uzyskania informacji dotyczących istnienie i funkcjonowania magazynu oraz współpracy między podmiotami powiązanymi. Organy podatkowe przedstawiły i dokonały oceny wszystkich dowodów, jednocześnie uzasadniając dlaczego części z nich nie dano wiary. Rozpatrzeniu przez organy podatkowe podlegały nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale także wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Odtworzono rzeczywisty obraz rozpatrywanej sprawy umożliwiający prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano w oparciu o jakie dowody dokonano ustaleń faktycznych w sprawie.

Nie pominięto również zeznań i wyjaśnień świadków. Przy czym dokonując ustaleń faktycznych w sprawie, nie wszystkim zeznaniom i wyjaśnieniom organy podatkowe dały wiarę, wskazując jednak tego powody.

Przenosząc powyższe uwagi odnośnie dokonanej przez organy oceny zeznań świadków, w tym K.Ć. to oceny ww. zeznań dokonano w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego. Okoliczność, iż materiał dowodowy (w tym zeznania świadków) zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w ww. przepisach ustawy Ordynacji podatkowej. Z przytoczonych natomiast przez organy I i II instancji zeznań K.Ć. (wskazanych przez skarżącą jako korzystnych dla niej), wynika, że wyżej wymieniony nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej "(...) Moim cichym wspólnikiem był Pan M.S., to on był pomysłodawcą całego biznesu, Pan M., Pani A. i Pani I. były to osoby, które pomagały mu w jego biznesie. I można powiedzieć, że ja również pomagałem mu w całym przedsięwzięciu. (...)." Przy czym jak wskazał K.Ć. firma nie zatrudniała pracowników. "Wszystkie informacje o możliwych kontrahentach i możliwych sprzedażach dostawałem od pani A. i pani I..

Na polecenie tych pań pierwszym krokiem było wysłanie dokumentów firmowych na zasadzie wymiany dokumentów, po akceptacji dokumentów przez potencjalnego kupca to pani A. albo pani I. dogadywały szczegóły transakcji a ja byłem informowany o konieczności alokowania towaru, po dogadaniu szczegółów wystawiałem fakturę i po płatności zwalniałem towar na rzecz kontrahenta." Z powyższych zeznań słusznie organy wywnioskowały, że K.Ć. nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej, wykonując jedynie polecenia innych osób oraz, że weryfikacja kontrahentów była wyłącznie "papierowa".

Odnosząc się do kolejnego zarzutu dotyczącego braku powołania przez organy biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność wykazania czy skarżącą uzyskiwania dochodów z tytułu transakcji zakupu i sprzedaży iPhonów w okresie objętym niniejszym postępowaniem podatkowym, gdy okoliczność ta jest kwestionowana przez organ podatkowy, który nie uznaje uzyskiwanej przez spółkę marży za zasadną.

Wskazać należy, że okoliczność, otrzymywania marży była przedmiotem ustaleń organu I instancji. O przedstawił zestawienie zakupu i sprzedaży iPhonów za miesiące od maja 2014 r. do października 2014 r. Wskazał, że w tych miesiącach przy cenie sprzedaży jednego telefonu w kwocie netto ok. 1.696,36 zł. skarżąca osiągnęła średni zysk netto na jednym telefonie ok. 10,45 zł. Łącznie skarżąca wg faktur miała nabyć telefonów na kwotę netto 23.383.586,79 zł (13 870 sztuk) oraz dokonać dostawy na kwotę 23.538.584,40 zł (13 870 sztuk). W odpowiedzi na zapytanie organu I instancji, pismami z [...].07.2017 r. oraz z [...].07.2017 r. podmiot S (autoryzowany dystrybutor towarów marki Apple) udzielił odpowiedzi, iż cena sprzedaży netto od 1.05.2014 r. do 9.09.2014 r. iPhonów 5S 16 GB gold oraz grey wynosiła 2.397,56 zł, natomiast w okresie od 10.09.2014 r. do 31,10.2014 r. wynosiła 2.031,71 zł. Ceny sprzedaży nie były uzależnione od stanu master kartonów, ilości produktów w master kartonie, kraju pochodzenia produktów.

Kwestia wysokości marży jest elementem stanu faktycznego do ustalenia, którego nie są konieczne wiadomości specjalne. Sama wysokość marży nie jest także elementem decydującym o ustaleniu istnienie lub braku istnienia świadomości w transakcjach dotyczących oszustw w podatku od towarów i usług. Ponadto na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy nawet gdyby w spornym okresie można było nabyć telefony po niższej cenie niż u dystrybutora, to ustalenie tego nie wpłynęłoby na ocenę, że Skarżąca powinna była mieć świadomość, że nabywa towar po cenie bardzo korzystnej, co z kolei powinno wzbudzić ostrożność odnośnie powodu korzystności tej ceny. Tym samym powołanie biegłego nie miało uzasadnienia w okolicznościach niniejszej sprawy, gdyż stan faktyczny sprawy w ww. zakresie dotyczącym cen iPhonów został ustalony w sposób wystarczający do jej rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia przesłuchania osób reprezentujących podmioty występujące w ustalonych przez organy podatkowe łańcuchach dostaw oraz ich pracowników na okoliczność, że wspólnicy E s.c. nie uczestniczyli świadomie w jakichkolwiek przestępczych działaniach. Podkreślić należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie. W jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Tym samym organy słusznie uznały, że przesłuchanie osób działających we wskazanych firmach nie mogło wyjaśnić powodów działania wspólników skarżącej. Nie ustalono aby potencjalni świadkowie znali wspólników E s.c. a tym bardziej mieli wiedzą dotyczącą powodów brania ich udziału w zakwestionowanych transakcjach.

Odnosząc się do zarzutu braku ponownego przesłuchania N.P. podkreślić należy, że wspólnicy skarżącej już na wczesnym etapie postępowania bo 2015 r., składali zeznania, a więc w dacie bliskiej zajściu zdarzeń ze spornego okresu rozliczeniowego, natomiast skarżąca nie wskazała okoliczności podważających ich treść.

Nie można także podzielić zarzutu wystąpienia w rozpoznawanej sprawie sytuacji wskazanej w wyroku TSUE C-189/18 z dnia 16 października 2019 r. Wyrok ten odnosił się bowiem do ustawodawstwa węgierskiego, którego przepisy przewidywały wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. W stanie faktycznym sprawy osądzanej przez Trybunał, organ podatkowy uważał, że z uwagi na związanie ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach administracyjnych jest zwolniony z obowiązku przedstawiania dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi.

Natomiast w polskich regulacjach prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej brak jest analogicznego związania, a tym samym wyłączenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Z uwagi na powyższe, rozważania Trybunału zawarte w ww. wyroku nie mogą zostać wprost przełożone na reguły polskich postępowań podatkowych oraz kontrolnych. Ponadto, z orzeczenia Trybunału wynika, iż prawo do obrony nie ma charakteru absolutnego. Prawo to może być ograniczone z uwagi na w szczególności ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego (pkt 55 wyroku).

Organy nie naruszyły również regulacji z art. 193 § 2 i 3 O.p. słusznie uznając na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że księgi podatkowe i ewidencja prowadzone przez skarżącą są nierzetelnie i wadliwe. W związku z dokonanymi ustaleniami słusznie uznano, że transakcje ujęte jako dostawa towarów i usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 23% w 2014 r., faktycznie nie miały miejsca w rzeczywistości, co spowodowało zawyżenie podstawy opodatkowania. Faktury ujęte w rozliczeniu za wskazane miesiace 2014 r. jako nabycia towarów i usług, ujęte w ewidencji zakupu towarów handlowych, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, natomiast zakupy ujęte w ewidencji zakupów inwestycyjnych oraz zakupów pozostałych nie miału związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Prawidłowo przyjęto, że przedłożone do kontroli rejestry zakupu i sprzedaży prowadzone dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za maj-październik 2014 r. nie spełniają wymogów w powołanych wyżej przepisach, bowiem nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Okoliczność, że organy podatkowe nie zakwestionowały istnienia iPhonów nie przesądza o prawidłowości transakcji skarżącej. Podkreślić jednak należy, że łączna ocena wszystkich okoliczności dawała wystarczające podstawy do stwierdzenia, że nie można uznać transakcji zawartych przez skarżącą w zakresie obrotu iPhonami za rzeczywiste.

W zakresie oceny prowadzonej przez działalności ważne są również przeprowadzone przez organ I instancji [...] stycznia 2015 r., oględziny miejsca wykonywania działalności skarżącej. Ustalono, że - na elewacji budynku, w którym znajdował się lokal, nie było informacji o prowadzeniu działalności gospodarczej przez Stronę, był to lokal fryzjersko - kosmetyczny - w lokalu nie było żadnych towarów związanych z prowadzoną przez Skarżącą działalnością, w lokalu znajdowały się meble i biurka pochodzące z salonu fryzjersko - kosmetycznego, przy czym nie zauważono akcesoriów bądź kosmetyków świadczących o dalszym wykorzystaniu tego miejsca do działalności kosmetycznej. Organ I instancji wskazał powołując się na wyjaśnienia Skarżącej, że w lokalu dopiero będzie prowadzona działalność gospodarcza, w związku z czym na dzień przeprowadzania oględzin nie był on przystosowany do prowadzenia działalności gospodarczej przez Stronę.

Nie jest również zasadny zarzut, wystąpienia w rozpoznawanej sprawie transakcji łańcuchowych. Warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia w ramach oszustwa w podatku od towarów i usług. Wystawianie faktur mających dokumentować dostawę, w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej, a faktycznie uczestniczące w nadużyciu podatkowym, nie może skutkować przyjęciem zaistnienia transakcji łańcuchowej w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, gdyż, te odnoszą się do podmiotów dostawców osadzonych w realiach gospodarczych, które cechuje ryzyko gospodarcze. Uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane bądź zostały upozorowane.

W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego. Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Faktura jest istotnym dokumentem w podatku od towarów i usług, stanowi dokument księgowy, potwierdzającym dokonanie transakcji. Faktura w świetle definicji z art. 2 pkt 31 ustawy o VAT jest dokumentem w formie papierowej i elektronicznej. Faktura elektroniczna ma taką samą "moc prawną" jak zwykła faktura papierowa i jest wystarczającym dokumentem uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego. W prawie podatkowym nie występuje domniemanie prawdziwości faktury, w przypadku powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości co do wystąpienia w rzeczywistości zdarzenia gospodarczego opisanego w fakturze, organ podatkowy przy pomocy innych dowodów jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z opisanym w niej zdarzeniem.

Podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz zakresie ilości danego towaru lub usługi. (zob. wyrok NSA z 9 stycznia 2018r., I FSK 835/17, wyrok NSA z 26 kwietnia 2016r., I FSK 1817/14, CBOSA).

W przypadku stwierdzenia przez organy podatkowe że dostawy lub usługi nie zostały dokonane (zdarzenia opisane w fakturze nie zaistniały w rzeczywistości) nie będzie podstaw do uznania podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych i podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur. Natomiast wystawca takiej faktury na podstawie art.108 ust.1 ustawy o VAT będzie zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego w takiej fakturze.

Zgodnie z regulacją art. 108. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest implementacją art. 21 ust. 1 lit. d Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1) i mającego takie samo brzmienie art. 203 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.). Stosownie do treści tego ostatniego przepisu każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Istnienie w obrocie prawnym faktur zawierających kwoty nieprawidłowo wykazane jako podatek VAT stwarza ryzyko, że konstrukcja ta, przewidziana jako gwarancja neutralności VAT dla podatników tego podatku, może być wykorzystywana do osiągania korzyści podatkowych wynikających z odliczania przez odbiorców takich faktur nie odzwierciedlających faktyczne zdarzenie gospodarcze, kwot wykazanych w nich niezasadnie jako podatek VAT.

Jeżeli w fakturze ujęto transakcje (czynności), które nie zostały dokonane lub były pozorne, jest to powodem, dla którego podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia, o czym wprost stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) ustawy o VAT jednak wystawca takiej faktury ma obowiązek dokonania zapłaty podatku wykazanego w fakturze (zob. NSA w wyroku z 27 czerwca 2017 r. I FSK 1459/15 CBOSA).

Artykuł 108 ust.1 ustawy o VAT wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury, w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Obowiązek zapłaty VAT na podstawie komentowanego przepisu powstaje z mocy prawa w związku z samym faktem wystawienia faktury wykazującej VAT. Przepis ten, przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji (zob. NSA w wyroku z dnia 28 września 2017 r. I FSK 1779/15, CBOSA).

Do powstania obowiązku zapłaty VAT na podstawie art. 108 ustawy o VAT nie jest natomiast potrzebne wydanie żadnej decyzji. Decyzje takie mają jednak charakter deklaratoryjny, gdyż potwierdzają to co powstało z mocy prawa na podstawie art. 108 ustawy o VAT (zob. NSA w wyroku z 11 stycznia 2012 r., I FSK 258/11, CBOSA).

Regulacja ta ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków (por. wyroki NSA: z 18.04.2012 r., I FSK 813/11, z 18.12.2012 r., I FSK 166/12, z 20.12.2012 r., I FSK 172/12, z 29.05.2013 r., I FSK 1075/12, z 20.09.2013 r., I FSK 1309/12, CBOSA).

Organy prawidłowo zastosowały regulację z art. 108 ustawy o VAT. Wystawianie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, a więc tworzących fikcję, daje organowi podatkowemu podstawy do zastosowania wobec ich wystawcy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Niniejsze wywody uzasadnienia stanowią bezpośrednią lub pośrednią odpowiedz na wszystkie podniesione w skardze zarzuty.

Z tych tez przyczyn oraz na podstawie art.151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę jako niezasadną.