Uzasadnienie
Skarżący, J.W., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2018 rok w kwocie 9.281 zł.
Z akt administracyjnych wynika następujący stan sprawy.
Wnioskiem z [...] czerwca 2021 r. Skarżący wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. w kwocie 9.281 zł, powołując się na przepisy art. 75 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), dalej: O.p.
W złożonej za listopad 2018 r. deklaracji VAT-7 Skarżący wykazał dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22% albo 23%; podstawa opodatkowania w kwocie 40.650 zł, podatek należny w kwocie 9.350 zł oraz nabycie towarów i usług pozostałych: wartość netto w kwocie 300 zł, podatek naliczony w kwocie 69 zł. Podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego wyniósł 9.281 zł i został zapłacony. Natomiast w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r. wykazał zerowe wartości po stronach sprzedaży i zakupów składając jednocześnie wniosek o stwierdzenie nadpłaty.
Zgłoszenie rejestracyjne VAT-R strona skarżąca złożyła w 2010 roku. Skarżący we wniosku stwierdził, że dokonał rejestracji w charakterze podatnika VAT pochopnie, z uwagi na pełnioną funkcję publiczną (ówcześnie Wójta Gminy), a sprzedając działki nie działał w charakterze podatnika VAT.
W złożonym wniosku Skarżący podał, że [...] sierpnia 2008 r. nabyła nieruchomość gruntową będącą działką rolną [...] (klasa III i IV) o powierzchni 8,0727 ha. Wójt Gminy decyzją nr [...] z [...] lipca 2008 r. ustalił dla działki [...] warunki zabudowy, pozwalające na budowę wolnostojącego budynku mieszkalnego jednorodzinnego, budynku garażowego, budynku gospodarczo magazynowego w zabudowie siedliskowej wraz z niezbędną infrastrukturą. Nabyta działka gruntu miała służyć wybudowaniu oraz prowadzenia gospodarstwa rolnego, a dokładniej prowadzenia na niej hodowli drobiu.
W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazała, że działalność, która miała być finansowana z udzielonego kredytu hipotecznego we frankach szwajcarskich, nie doszła do skutku, z przyczyn niezależnych od niej - nagle znacząco wzrosły koszty. Posiadane grunty, które docelowo miały być wykorzystywane do działalności rolniczej, pozostały niewykorzystane w takim zakresie. Strona skarżąca otrzymywała dopłaty bezpośrednie na utrzymywane w tym charakterze grunty. Żeby podnieść wartość gruntów, które zostały zakupione z kredytu i na których bank ustanowił hipotekę - w celu zapobieżenia wypowiedzenia kredytu – Stronna skarżąca podzieliła zakupioną działkę rolną (podział rolny). Wydzielono tam również drogę. Tym sposobem w 2009 r. powstały działki rolne o powierzchni przekraczającej 0,3 ha. Dla części z tych działek w okresie późniejszym - tj. w 2009 r. - zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy. Wnioskodawcą do wydania warunków zabudowy nie był Skarżący, lecz znajomy, który zajmował się w okolicy działalnością developerską i to na niego były wydawane warunki zabudowy.
Działki zostały później - tj. w 2009-2010 r. - podzielone stosownie do warunków zabudowy, podziały dokonywała osoba wcześniej występująca o warunki zabudowy. Tym samym powstało 38 działek o powierzchni od 1000 m2 do 2000 m2 które były objęte warunkami zabudowy. Jedna z działek powstała przy pierwszym podziale - mając powierzchnię około 2 ha - nadal pozostała działką rolną i stopniowo Skarżący rozwija na niej swoje gospodarstwo rolne. Strona skarżąca stwierdziła, że nie zamierzała wyprzedawać tych działek; pierwsze 4 działki zostały sprzedane znajomym (na ich wyraźne prośby, nikomu nie były przedstawiane oferty sprzedaży) i miało to miejsce w latach 2010 -2012 r. W następnych latach tj. 2013-2017 r. nie miały miejsca żadne sprzedaże działek. W 2017 r. Strona skarżąca zdecydowała, iż na 2-hektarowej działce powróci do pierwotnych planów budowy gospodarstwa rolnego (o innym profilu) wraz z domem dla rodziny.
Rozpoczęcie działań w tym zakresie wymagało środków finansowych. Wtedy też Skarżący udostępnił ogłoszenie o sprzedaży na jednym z najpopularniejszych portali nieruchomościowych, nie było ono w żaden sposób dodatkowo (za odpłatnością) wyróżniane, czy też promowane. Skarżący nie zainwestował także w żadne banery, reklamy, czy też tablice ogłoszeniowe reklamujące sprzedaż działek i nie korzystała z usług biur pośrednictwa nieruchomości. Strona skarżąca podała, że na działce rolnej (2 ha) postanowiła wybudować dom dla siebie i rodziny wraz ze stajnią (pod hodowlę koni), a budowę finansować dochodami z pracy oraz ze sprzedaży działek. Skarżący uzyskał decyzję o warunkach zabudowy Wójta Gminy nr [...] z [...] listopada 2019 r. dla inwestycji na działce [...].
Budowa domu rozpoczęła się w 2019 r. a w 2021 r. budowa stajni. Strona skarżąca wskazała, że żona zakupiła jeszcze dwie działki z przeznaczeniem na powiększenie gospodarstwa rolnego tym samym w 2020 r. powiększyło się o grunty dzierżawione (o powierzchni około 5 ha), zaś w 2021 r. - zostało powiększone o około 58 ha gruntów dzierżawionych (które to grunty będą służyły do produkcji roślinnej). W związku z zamiarem realizacji własnej budowy (gospodarstwa rolnego) Strona skarżąca wystąpiła o rozbudowę sieci elektroenergetycznej, pokrywając koszt tej inwestycji z własnych środków, nie budowała przyłączy energetycznych do poszczególnych działek. Na własne cele Strona Skarżąca potrzebowała również dostępu do sieci gazowej, w związku z czym Strona Skarżąca wystąpiła do E z wnioskiem o rozbudowę sieci gazowej, czego E dokonała na własny koszt. Podobnie było z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną - na mocy porozumienie ze Spółką Komunalną, Strona skarżąca wykonała projekt sieci, wybudowała ją, a następnie odpłatnie przeniosła na Spółkę Komunalną - Strona skarżąca zaznaczyła, że sieć została "dociągnięta" wyłącznie do początku drogi i tym samym poszczególni nabywcy działek zobligowani byli dokonać przyłączy do tej sieci we własnym zakresie.
Naczelnik Urzędu Skarbowego, po rozpatrzeniu wniosku Strony skarżącej z [...] czerwca 2021 r., decyzją z [...] stycznia 2022 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. W uzasadnieniu ww. decyzji organ I Instancji stwierdził, że przedmiotowy wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. jest niezasadny, a złożona wraz z nim korekta deklaracji VAT-7 nie wywołuje skutków materialno-prawnych.
Na skutek wniesionego przez Stronę odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] maja 2022 r., uchylił w całości ww. decyzję NUS z [...] stycznia 2022 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Ponownie rozpatrując sprawę. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] kwietnia 2023 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. w wysokości 9.281 zł. W uzasadnieniu ww. decyzji organ I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalił, że Strona skarżąca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, z którego rozlicza się w okresach miesięcznych. Deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług - VAT-7 składa od marca 2010 r. do chwili obecnej, natomiast rejestracji dla potrzeb tego podatku dokonała [...] września 2010 r.
Organ I instancji podał, że zgodnie z oświadczeniem zawartym w akcie notarialnym dokumentującym sprzedaż ww. nieruchomości, z tytułu tej sprzedaży Strona skarżąca była płatnikiem podatku od towarów i usług, dostawa opodatkowana była stawką 23% VAT, i nie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), dalej: ustawa o VAT. Na potwierdzenie Skarżący przedłożył interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2009 r. Nr [...], zgodnie z którą, dostawa działek uzyskanych w wyniku podziału nabytej nieruchomości gruntowej podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i Skarżący była obowiązany do odprowadzenia podatku z tej dostawy, jako podatnik podatku od towarów i usług.
Organ I instancji uznał, że podjęte przez stronę czynności zmierzające do sprzedaży nieruchomości przesądzały o tym, że podejmowane przez nią aktywności przybrały formę zawodową i zorganizowaną, a tym samym działała ona w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.
Dalej organ I instancji stwierdził, że dokonana przez Skarżącego w listopadzie 2018 r. sprzedaż działki nr [...] nie mieściła się w zakresie zarządzania majątkiem prywatnym oraz nie polegała na zwykłym wykonywaniu prawa własności. Okoliczności przedmiotowej dostawy wskazywały, że była ona dokonywana w ramach działalności gospodarczej i Skarżący działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji zdaniem organu I instancji Skarżący był zobowiązana do zapłaty podatku VAT od ww. dostawy i w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 43 ust. 9 ustawy o VAT.
Na skutek wniesionego przez stronę odwołania, DIAS decyzją z [...] sierpnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] kwietnia 2023 r.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że podejmowane przez Skarżącego działania wypełniały znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Działalność handlowa prowadzona przez Skarżącego miała na celu osiągnięcie zysku. Zakup działki, następnie jej podział geodezyjny i sprzedaż przyniosła wymierne korzyści finansowe w postaci dodatkowego zysku. Zdaniem organu II instancji działania były zaplanowane i ukierunkowane na osiągnięcie zysku z tytułu sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę. O ciągłości dokonywanych przez Skarżącego czynności sprzedaży świadczyła ich powtarzalność.
W ocenie organu odwoławczego działalność strony miała charakter zorganizowany. W sposób planowy i systematyczny Skarżący zbywał niezabudowane działki gruntu, których sam nie użytkował do prywatnych celów, korzystał również z usług profesjonalnego pośrednika w obrocie nieruchomościami, co zdaniem organu odwoławczego spełniało przesłankę prowadzenia działalności w sposób zorganizowany. Wszystkie opisane w decyzji działania oceniane razem, w ich całokształcie są zdaniem organu charakterystyczne dla handlowca, nie zaś dla osoby jedynie wykonującej prawo własności. To wszystko świadczyło jednoznacznie o podjęciu starań daleko wykraczających poza zwykłe wykonywanie prawa do dysponowania prywatnym majątkiem.
W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo ocenił charakter podejmowanych przez stronę czynności związanych ze sprzedażą niezabudowanych działek. Zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne pozwalały na ocenę, że czynności te posiadały znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że działania podejmowane przez Stronę ewidentnie był nakierowane na osiągnięcie zysku. Jakkolwiek dążenie do osiągnięcia zysku może być także cechą działań podatnika wykonującego zarząd prywatnym majątkiem to jednak oceny, czy zysk ze sprzedaży nieruchomości wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej, czy świadczy o zwykłym zarządzie majątkiem, należy zawsze dokonywać przy uwzględnieniu skali działań, ilości operacji gospodarczych związanych z obrotem nieruchomościami, rodzaju podejmowanych działań.
Zdaniem organu odwoławczego, wysokość zysku osiągniętego przez Stronę w związku z obrotem nieruchomościami, oceniana w powiązaniu z innymi podejmowanymi przez Skarżącego działaniami pozwalała dojść do wniosku, że działalność Strony nosiła cechy pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
Za prawidłowe organ odwoławczy uznał stanowisko zaprezentowane przez organ I instancji, że działania strony wskazywały na zamiar uzyskania przez nią określonego efektu gospodarczego, polegającego na nabyciu działki i dokonaniu podziałów polegających na wydzieleniu większej ilości mniejszych działek, możliwych do sprzedania za wyższą cenę niż ta, która mogłaby zostać uzyskana w przypadku odsprzedaży uprzednio zakupionego gruntu. Działanie takie należy zdaniem organu II instancji postrzegać jako działanie w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Działania strony zmierzające do dokonania podziału nieruchomości na mniejsze działki nie należały w ocenie organu odwoławczego do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowiły o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która wskazuje, że ww. czynności przybrały formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Tego rodzaju aktywna działalność podjęta po zakupie gruntu rolnego była zdaniem DIAS bez wątpienia działalnością mającą na celu dokonanie korzystnej sprzedaży.
Dalej organ odwoławczy stwierdził, że realizowana przez Skarżącego przedsięwzięcia na rynku nieruchomości były cyklicznie, a racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez Stronę działalności. O handlowym charakterze spornych transakcji świadczyła również częstotliwość ich dokonywania uwzględniając okoliczność, że przedmiotem obrotu były grunty. Ze względu właśnie na przedmiot sprzedaży, charakter tej działalności zdaniem DIAS należało oceniać nie z perspektywy jednego miesiąca, czy jednego roku, lecz kilku lat. Okoliczności transakcji sprzedaży działek świadczyły o tym, że nabyta nieruchomości pełniła w części funkcję towaru handlowego.
W ocenie organu odwoławczego dla oceny tego, czy sprzedaż działek dokonywana była w ramach działalności gospodarczej istotna jest nie tyle ilość sprzedanych nieruchomości, lecz ogół okoliczności wskazujących na to, że ich zbycie następowało w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy. Zdaniem organu II instancji kluczową również kwestią był fakt, że sprzedane przez stronę działki zostały wydzielone z gruntu, nabytego w celu prowadzenia działalności gospodarczej - rolniczej, prowadzenie gospodarstwa rolnego. W ocenie organu odwoławczego działania strony miały charakter zorganizowany, gdyż wymagały podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Zaprezentowany w uzasadnieniu decyzji stan faktyczny wskazujący na podejmowane działania i ich powtarzalność, świadczyły o tym, że działania podejmowane przez Stronę nie były nieplanowane i stanowiły proces, który był nastawiony na osiągnięcie zysku.
W ocenie DIAS Skarżący uczynił z obrotu nieruchomościami źródło dochodu, co wypełniało znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego, suma opisanych w decyzji działań świadczyła o tym, że działalność Skarżącego w zakresie handlu nieruchomościami polegała na zorganizowaniu faktycznej działalności gospodarczej w tym zakresie i nie stanowiła zwykłego zarządu własnym mieniem.
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji, że została wydana:
- - z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w szczególności polegającym na naruszeniu zasad swobodnej oceny dowodów, jak również na naruszeniu zasady ustalenia całokształtu okoliczności faktycznych sprawy oraz nie odniesieniu się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, co miało wpływ na wynik postępowania;
- - z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, polegającym na ich niewłaściwej wykładni prowadzącej do uznania, że sformułowanie "działalności gospodarcza" użyte w tym przepisie obejmuje aktywność Skarżącego, jak również że użyte tamże pojęcie "handlowca" dotyczy czynności Skarżącego, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania tego przepisu skutkującego uznaniem Skarżącego za podatnika VAT w zakresie czynności sprzedaży gruntu.
W uzasadnieniu skargi zarzucił naruszenie swobodnej oceny dowodów i brak wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ustalenia poczynione przez organ, zdaniem strony skarżącej są sprzeczne z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i racjonalnego rozumowania. Występują również ustalenia oparte na przesłankach, których występowania organ w sprawie nie wyjaśnił a o ich istnieniu dowolnie założył. Argumentacja przedstawiona przez organ w uzasadnieniu decyzji jest zdaniem strony skarżącej z gruntu fałszywa. Ocena organów co do ilości przeprowadzonych transakcji sprzedaży działek na przestrzeni lat i uczynienie z tego źródła zarobkowania przy uzyskiwaniu dochodów z zatrudnienia ma charakter oceny dowolnej nie znajdującej pokrycia w zasadach logiki, doświadczenia życiowego i racjonalnego rozumowania.
Strona skarżąca dalej podniosła brak odniesienia się przez organ do zarzutów odwołania. W ocenie strony skarżącej organ II instancji powielił argumentację organu I instancji, nie odnosząc się do zarzutów odwołania, a ocena dowodów jest oceną sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów.
Wskazał, że organ podatkowy pomijał w swojej ocenie fakt, że Skarżący podejmował wszystkie działania w celu uzbrojenia w media swojej nieruchomości, zaś tylko przy okazji została stworzona możliwość podłączenia przez nabywców działek mediów do nabywanych przez nich gruntów.
Zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. niewłaściwą wykładnię art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, powołała się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10. W ocenie Strony Skarżącej okoliczność, że Skarżący nabył grunty na cele działalności rolniczej nie powoduje, że z tego powodu musi być on traktowany jako podatnik przy ich sprzedaży. Zebrane w sprawie dowody zdaniem Skarżącego wskazują na to, że Skarżący nie zachowywał się tu jak handlowiec, a zatem nie można go uznać za podatnika w tym zakresie, a przyjęcie poglądu odmiennego będzie sprzeczne z rozumieniem pojęcia podatnika VAT oraz prowadzenia działalności gospodarczej wynikającym z orzecznictwa.
W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji wraz ze wskazaniem, że Skarżący nie działał w charakterze podatnika VAT w związku z czym zasadne jest stwierdzenie nadpłaty oraz wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei na podstawie 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej: P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dokonując sprzedaży prawa własności niezabudowanej nieruchomości położonej w [...] stanowiącej działkę gruntu oznaczoną w ewidencji gruntów nr [...] Skarżący działał jako podatnik podatku od towarów i usług i tym samym, czy przedmiotowa transakcja mieści się w kategorii działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
Zdaniem Skarżącego sprzedaż poszczególnych działek powstałych w wyniku ich podziału, były związane z zarządzaniem majątkiem osobistym, a zatem nie były prowadzone w ramach działalności gospodarczej, przez co pozostają poza sferą opodatkowania VAT. Natomiast zdaniem organów podatkowych, Skarżący dokonywał zbycia gruntów w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, a w związku z powyższym odmówiono stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r.
Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).
Dokonując analizy okoliczności sprawy zwrócić należy uwagę na wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10. Należy zwrócić uwagę, że podstawową tezą powyższego orzeczenia jest, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1 ze zm.), dalej: Dyrektywa 112, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wyrok ten dotyczył osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie rolnym następnie przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę.
Jak uznał TSUE, takiej osoby nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 w związku ze sprzedażą tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.
Także z utrwalonego orzecznictwa NSA wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (por. np. wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13; z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13; z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14, publ. CBOSA).
Innymi słowy działalność gospodarczą należy oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są działalnością gospodarczą w rozumieniu art.15 ust.2 ustawy o VAT.
Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Jednakże należy wskazać, że przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym, jak biuro i jego wyposażenie.
Należy zauważyć, że w literaturze zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Podkreślić zatem należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Dlatego też, o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności.
Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji.
Ponadto, jak to trafnie zauważono w literaturze, brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje, do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003,nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły.
Należy podkreślić, że przy ocenie aktywności "handlowej" podmiotów prywatnych w celu przesądzenia, czy dokonywane transakcje podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy uwzględnić wszystkie kolejne etapy takiej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna być kompleksowa, tzn. wszystkie te działania oceniane są razem, w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno, czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających, ze szczególnym uwzględnieniem tych elementów aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (zob. np. wyroki NSA: z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14; z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13).
W tej sytuacji należy ustalić, czy w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, Skarżący podjął w celu dokonania sprzedaży przedmiotowych działek aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Wskazać należy, że dokonana przez Skarżącego sprzedaż działek nosiła znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Z materiału dowodowego wynika, że Skarżący nabył nieruchomość gruntową, będącą działką rolną nr [...] (klasa III i IV) o pow. 8,0727 ha - co wynika z aktu notarialnego z [...].08.2008 r. Repertorium A nr [...]. Nie jest sporne, że następnie Strona dokonywała sprzedaży działek (wyodrębnionych z ww. działki nr [...]), która to sprzedaż wynika z aktów notarialnych wskazanych na stronie 11 i 12 decyzji organu I instancji. Skarżący złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R z [...] sierpnia 2010 r. oraz, że złożył również w dniu 19 grudnia 2018 r. deklarację VAT- 7 za listopad 2018 r. wykazując w niej m.in. dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowaną stawką 22% albo 23%: podstawa opodatkowania 40.650 zł, podatek należy 9.350 zł, a także kwotę podatku (zobowiązanie podatkowe) podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 9.281 zł.
Materiał dowodowy zawiera kopię aktu notarialnego z [...] listopada 2018 r. Repertorium A nr [...] dot. umowy sprzedaży niezabudowanej działki nr [...] pomiędzy Stroną skarżącą a D.F. i J.F. oraz oświadczenie o ustanowieniu nieodpłatnej służebności gruntowej - prawo przejazdu i przechodu oraz przeprowadzenia mediów (m.in. instalacji wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej, gazowej, grzewczej, telefonicznej) przez działkę gruntu numer [...].
W § 1 lit. f) ww. aktu Skarżący oświadczył, iż z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości jest on płatnikiem podatku od towarów i usług, co potwierdzała przedłożona przez Stronę interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2009 r. [...], zgodnie z którą sprzedaż przedmiotowej działki nosi znamiona działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i podlegać będzie opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23% i nie korzysta ze zwolnień z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Na dowód czego Skarżący wystawił fakturę VAT z [...] listopada 2018 r. nr [...] tytułem sprzedaży działki nr [...], na kwotę netto 40.650,41 zł i podatek VAT 9.349,59 zł, fakturę tą rozliczył w pierwotnie złożonej deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r.
W ocenie Sądu ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący poniósł wydatki związane z ponadstandardowymi działaniami zmierzającymi do podziału i uzbrojenia nieruchomości, dzięki którym stała się ona szczególnie atrakcyjna dla potencjalnych nabywców. Strona skarżąca sama przyznała w złożonej skardze, że oprócz wydatków na zakup gruntu poniosła wydatki związane z podziałem gruntu, czy doprowadzeniem sieci do granic gruntu. Podjęte działania, zdaniem Sądu są działaniami sprzedawcy, który stara się uatrakcyjnić swój przedmiot sprzedaży. Jako właściciel Skarżący podejmował również starania aby pozyskać liczne grono kupujących (ogłoszenia na platformach internetowych), czy korzystanie z usług profesjonalnego biura nieruchomości. Działania te służyły zbadaniu rynku i wzbudzeniu zainteresowania przyszłych kupujących, a przede wszystkim zrobieniu dodatkowej reklamy czy zwiększeniu wartość nieruchomości (uzyskanie decyzji, pozwoleń itd.).
Wszystkie dokonane ww. działania marketingowe były zdaniem Sądu wystarczające dla osiągnięcia celu, jakim była ostatecznie sprzedaż działek. Sąd podziela zdanie organów, że Skarżący nie musiał jeszcze dodatkowo ponosić kosztów związanych z zamieszaniem płatnych ogłoszeń czy reklam, bowiem rezultat, jakim była sprzedaż działek został osiągnięty. Skarżący dokonywał ulepszeń działek, występował z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy (nie bezpośrednio lecz przez znajomego - pośrednika, który działał za pełną zgodą Skarżącego), występował o warunki techniczne przyłączy, wytyczył drogę wewnętrzną, ustanowił służebność drogi koniecznej do ww. nieruchomości, podejmował działania marketingowe mające na celu sprzedaż nieruchomości, tj. ogłoszenia na popularnych platformach internetowych.
Zatem podejmował takie działania, które świadczą o aktywności Skarżącego wykraczające poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym, w celu poszukiwania chętnych do zakupu nieruchomości. Działania te mają charakter ciągłości i są charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Opisane przez organy I i II instancji czynności, wpłynęły generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Z perspektywy nabywcy, nieruchomość została do chwili sprzedaży profesjonalnie przygotowana do jej przeznaczenia tj. wybudowania domu jednorodzinnego, a dzięki współpracy Strony skarżącej z L.G., potencjalni nabywcy działek otrzymywali kompleksową ofertę sprzedaży działki i budowy domu.
Okoliczności te, podobnie jak i inne wskazane przez organ, zdaniem Sądu, jednoznacznie wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Wiążą się bowiem z podejmowaniem działań jak profesjonalny handlowiec, ponoszeniem w związku z tym kosztów i jednocześnie wyczerpują znamiona powtarzalności. Ponadto działania te niewątpliwie zmierzały do maksymalizacji zysków ze sprzedaży posiadanych nieruchomości. Podjęcie działań związanych z podziałem działek (choć nie bezpośrednio przez Skarżącego) świadczyło o angażowaniu środków wyłącznie w celu uatrakcyjnienia oferty sprzedaży nieruchomości. Częstotliwość podejmowanych działań, a przede wszystkim ilość dokonywanych transakcji wskazywały, że zamiarem Skarżącego był obrót nieruchomościami gruntowymi.
A zatem, zdaniem Sądu sprzedaż działki oznaczonej nr [...] stanowiła działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Skarżący - sprzedający z tytułu tej transakcji będzie podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy i w konsekwencji sprzedaż ww. nieruchomości będzie stanowiła - wskazaną w art. 7 ust. 1 ww. ustawy - dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji powyższych rozważań, podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd uznał za niezasadne.
W ocenie Sądu, nieuzasadnione są także zarzuty w zakresie naruszenia powołanych przepisów postępowania. Zarzuty te nie znajdują oparcia w treści zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Oceniając ogólnie, stwierdzić należy, że organy podatkowe po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i zebraniu materiału dowodowego, dokonały wszechstronnej i wyczerpującej oceny zebranych dowodów i wynikających z nich okoliczności. Znalazło to pełny wyraz w uzasadnieniu decyzji, w którym dokonano szczegółowej analizy dowodów we wzajemnym ich powiązaniu. Brak jest też podstaw do tego, by zarzucić organom, ażeby wbrew obowiązkom wynikającym z art.122 O.p. nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu, organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał.
Okoliczność, że organy dokonały ustaleń, których Strona nie akceptuje, nie może być sama w sobie podstawą do twierdzenia o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej. W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji odniósł się do zarzutów odwołania, wskazał na czynności i aktywności podejmowane przez Skarżącego, które w ocenie organu podatkowego przybrały formę zawodową i zorganizowaną, i pozwoliły jemu uznać, że Skarżący działał w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.
W ocenie Sądu, organ odwoławczy szczegółowo przedstawił okoliczności wskazujące na zasadność przyjętego stanowiska. Stanowisko Strony skarżącej w istocie sprowadzało się w niniejszej sprawie do podważania dokonanych ustaleń i polemiki z wnioskami, jakie z tych ustaleń wysnuł organ. Polemika ta nie dostarczyła jednak istotnych argumentów przemawiających za zaakceptowaniem stanowiska Skarżącego. Za chybione uznać zatem należało zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisu art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.
Z tych też powodów oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę w całości.