Uzasadnienie
Podatniczka W.S. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2006 r., Nr [...], mocą której organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Ordynacja podatkowa, oraz na podstawie art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., uchylił w części decyzję organu I instancji i orzekł, że podatek dochodowy w formie ryczałtu za 1999 r. wynosi 103.893,00 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 138.524,00 zł.
Z uzasadnienie zaskarżonej decyzji wynika, że w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego organ I instancji, to jest Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego ustalił, iż podatniczka W.S. w 1999 r. poniosła wydatki na łączną kwotę 281.859,83 zł, z czego największe dotyczyły: nabycia udziału w spółce z o.o. K (121.788,00 zł), wydatków mieszkaniowych (według załącznika PIT-D do zeznania podatkowego za 1999 r. wyniosły one 22.900,00 zł), dokonanych wpłat bankowych (w Banku - 107.101,21 zł oraz w Banku - 10.180,69 zł).
Natomiast przychody podatniczki w 1999 r. zostały ustalone w łącznej kwocie 91.135,51 zł, na którą złożyły się:
- - przychody z emerytury podatniczki 9.013,05 zł,
- - zwrot dopłaty przez spółkę z o.o. K 4.900,00 zł,
- - otrzymane alimenty na rzecz córki 3.600,00 zł,
- - wypłaty z rachunków i lokat 72.701,17 zł,
- - wypłata z książeczki oszczędnościowej 921,29 zł.
Jako źródło pokrycia wydatków w 1999 r. podatniczka podała zgromadzone przez siebie oszczędności z wieloletniej pracy, w tym w szczególności z lat 1992 -1995, kiedy to prowadziła działalność handlową na bazarze, opodatkowaną w formie karty podatkowej. Według oświadczenia W.S. jej oszczędności wyniosły co najmniej 100.000 USD, bowiem z działalności na bazarze osiągała około 2.000 USD miesięcznie. Przy tym znaczna część tych oszczędności była przechowywana w domu, bowiem podatniczka nie darzyła zaufaniem banków.
Dla potwierdzenia osiąganych przez podatniczkę dochodów z działalności handlowej zgłosiła ona w postępowaniu I instancji wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z akt podatkowych będących w posiadaniu Urzędu Skarbowego na okoliczność ustalenia faktycznych dochodów osiąganych przez podatników prowadzących działalność gospodarczą na przygranicznych bazarach i opodatkowanych w formie karty podatkowej. Organ I instancji odmówił przeprowadzenia powyższego dowodu, przeprowadził zaś dokładną analizę przedłożonych przez stronę i zgromadzonych we własnym zakresie dowodów dotyczących posiadanych przez W.S. oszczędności, przez przeanalizowanie w szczególności wyciągów bankowych. Analizę prowadzonej działalności przeprowadzono natomiast głównie w świetle składanych przez skarżącą zeznań podatkowych. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego przyjął jako źródło pokrycia wydatków oszczędności w walucie polskiej i walucie obcej, niemniej w wysokości kwot, jakie zostały wypłacone z banków w 1999 r. Natomiast nie dał wiary istnieniu znacznych jeszcze oszczędności przechowywanych w domu, przywołując jako argumenty m.in. takie okoliczności, jak: niepłacenie przez podatniczkę w latach wcześniejszych podatku wyrównawczego, przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej w latach 1992-1995, wyjątkowo niskie przychody z prowadzonej działalności w latach 1996-1997 oraz brak takich przychodów w latach 1998-1999.
Organ podatkowy wziął także pod uwagę znaczne wydatki podatniczki w analizowanym okresie, w szczególności związane z wnoszeniem udziałów do spółki z o.o. K. Uwzględnił też oświadczenie podatniczki o licznych darowiznach na rzecz uczącej się oraz studiującej córki M., która w tym czasie zgromadziła majątek znacznej wartości w postaci udziałów w wymienionej powyżej spółce, jak również w walucie obcej (USD).
W postępowaniu odwoławczym zostało przeprowadzone uzupełniające postępowanie dowodowe w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, którego celem było dokładne wyjaśnienie takich okoliczności sprawy, jak: analiza lokat bankowych za poprzedni rok podatkowy, wpłaty w 1999 r. na rzecz spółki K, przyczyny niskich przychodów z działalności gospodarczej od 1996 r. Poprawa zdrowia podatniczki umożliwiła też uzupełnienie materiału dowodowego o przesłuchanie strony.
W wyniku ustaleń organu odwoławczego łączne przychody podatniczki zostały zwiększone o kwotę 51.878,52 zł, a to z tego względu, iż nieprawidłowe były ustalenia I instancji co do roku 1998, mające z kolei wpływ na dane 1999 r. W szczególności w przychodach 1999 r. uwzględniono dodatkowo kwotę 49.791,81 zł z tytułu lokaty (wraz z dopisanymi odsetkami), wypłaconej przez podatniczkę w listopadzie 1998 r. Przychód wymienionego okresu powiększono też o kwotę 2.000 zł z tytułu otrzymanego czynszu za wynajęty lokal użytkowy oraz o kwotę 86,71 zł z tytułu rozliczenia sald na książeczce oszczędnościowej. Korektę dokonano także w wydatkach 1999 r., co polegało na pomniejszeniu wydatków tego okresu o 321,63 zł, bowiem inaczej należało rozliczyć wpłaty dokonane w [...]. Po uwzględnieniu dopisanych odsetek w kwocie 321,63 zł wydatki wynosiły zatem 9.859,06 zł, a nie 10.180,69 zł, jak przyjął organ I instancji.
Z uwzględnieniem powyższego Dyrektor Izby Skarbowej ustalił zatem podatniczce W.S. w 1999 r.:
- - przychody ogółem 143.014,03 zł
- - wydatki ogółem 281.538,20 zł a od różnicy wynoszącej 138.524,00 zł jako przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustalony został zryczałtowany podatek dochodowy,według 75 % stawki, w wysokości 103.893,00 zł.
Wydając decyzję odwoławczą organ II instancji nie podzielił w istocie zarzutów zgłoszonych przez pełnomocników podatniczki, że należy uwzględnić tak wysokie kwoty oszczędności zgromadzonych przez nią we wcześniejszych latach. Nie było podstaw, by w tym zakresie uwzględnić kwotę 100.000 USD lub,jak podał drugi pełnomocnik w piśmie procesowym z dnia 12 grudnia 2005 r., kwotę 600.000 zł. Organ podatkowy w zakresie oszczędności uwzględnił wielkości wynikające z analizy wyciągów bankowych, natomiast nie przyjął, żeby ponadto podatniczka zgromadziła kwoty kilkakrotnie wyższe, które przechowywała w domu. Tak jak organ I instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że za niemożnością zgromadzenia tak znacznych sum z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu handlu przemawia m.in. to, ze przed 1992 r. podatniczka nie płaciła podatku wyrównawczego, co świadczy, iż nie osiągała zbyt wysokich dochodów.
Organ odwoławczy podzielił też stanowisko organu niższej instancji co do dochodów z lat 1992-1995 i przyjął za niewiarygodne w tym zakresie, aby W.S. mogła w tamtym okresie osiągać dochód w wysokości około 2.000 USD miesięcznie. Jak wskazał organ odwoławczy brać bowiem należało pod uwagę, iż podatniczka cały czas mieszka a działalność prowadziła (wymienione miejscowości dzieli znaczna odległość) i to niemal cały czas jednoosobowo, samodzielnie; przy czym występowały liczne przerwy w prowadzeniu działalności, powodowane m.in. zwolnieniami lekarskimi z powodu choroby. Według organów podatkowych znaczenie dla prowadzenia działalności przez skarżącą miał również fakt samotnego wychowywania córki. Już tylko te wymienione powyżej okoliczności w ocenie organu znacznie ograniczały prowadzenie działalności. Jak ponadto wskazano w zaskarżonej decyzji podatniczka działalność swoją prowadziła jako handel okrężny, posiadając stałe miejsce handlowe dopiero od marca 1995 r., drugie zaś od stycznia 1997 r., przy czym w tym ostatnim okresie nie osiągała już praktycznie dochodów, jeżeli wziąć pod uwagę, że przychód z 1996 r. wyniósł 11.048 zł, natomiast z 1997 r. 6.810 zł, więc dochody mogły być minimalne.
Jako dowodu w sprawie na okoliczność wysokich dochodów z handlu na bazarze organ odwoławczy nie uwzględnił, dołączonej przez stronę do jej odwołania, decyzji organu I instancji z dnia [...] czerwca 2002 r., Nr [...], dotyczącej innego podatnika, prowadzącego w 1996 r. działalność na innym bazarze przygranicznym (), z dochodem z tej działalności wynoszącym 271.788 zł. Jako powody odmowy przeprowadzenia tego rodzaju dowodu organ odwoławczy przyjął:
- - nieadekwatność dokonywania porównań działalności prowadzonej w innych latach i innych miejscowościach;
Strona nie odniosła dochodów wskazanego podatnika - prowadzącego działalność na bazarze, podczas gdy skarżąca handlowała - do swoich dochodów z lat 1996-1997, ale do rzekomych dochodów z lat 1992-1995, gdy była opodatkowana kartą podatkową.
- - charakter działalności prowadzonej przez wskazanego podatnika w 1996 r.;
Jak wynika z załączonej decyzji w 1996 r. u wskazanego podatnika nastąpił wyraźny wzrost sprzedaży, wynikający m.in. z zaangażowania się jego najbliższej rodziny w prowadzenie działalności, a ponadto na wzrost obrotów wpływ u niego miało poszukiwanie coraz to atrakcyjniejszego towaru, jak również praca przez ponad 12 godzin dziennie, w każdy dzień tygodnia.
Jak ocenił organ podatkowy takie okoliczności nie mogły wystąpić u podatniczki, która prowadziła działalność samodzielnie,miała kłopoty zdrowotne, samotnie wychowywała córkę, zatem nie mogła całkowicie poświęcić się pracy, a co za tym idzie osiągać porównywalnych ze wskazanym podatnikiem dochodów. Organ odwoławczy wskazał też na inną okoliczność, a mianowicie na to, że skarżąca która rzekomo w grudniu 1995r. osiągała bardzo wysokie dochody, już w styczniu 1996 r. zaprzestała tej działalności. Takie działanie jest według organu nieracjonalne, zatem przeczy uzyskiwaniu tak znacznych dochodów m.in. w 1995 r.
Nadto Dyrektor Izby Skarbowej, nie negując, że W.S. mogła w latach 1992-1995 osiągać wyższe od przeciętnych dochody, wskazał, że jednak w tym czasie ponosiła również wysokie wydatki. W szczególności podał, iż w kwietniu 1992 r., kiedy skarżąca sama wychowywała córkę, na którą świadczone były niskie alimenty, otrzymała przydział lokalu mieszkalnego w domku jednorodzinnym w zabudowie szeregowej przy ul. [...], na warunkach własnościowego prawa. Ostatecznego rozliczenia z tego tytułu dokonała dopiero w sierpniu 1995r., a jak wynika z materiału dowodowego jeszcze w połowie 1993 r. skarżąca zamieszkiwała w lokalu przy ul. [...], zatem przez długi czas utrzymywała dwa mieszkania. Z analizy materiału dowodowego organ odwoławczy wywiódł także, iż podatniczka wydatkowała znaczące sumy w związku z istnieniem spółki z o.o. K, do której w 1993 r. wniosła udziały w wysokości 37.500 zł, a w latach następnych uczyniła to już w imieniu córki M.(uczącej się i studiującej), której udziały za lata 1997-1999 wynosiły 105.500 zł. Organ przypisał wydatkowanie tych kwot skarżącej, nie dając wiary, iżby jej córka zgromadziła powyższą kwotę ze zwyczajowo wręczanych prezentów, tym bardziej że sama skarżąca oświadczyła, iż ona znacznych darowizn córce nie przekazywała.
Nie dając natomiast wiary twierdzeniom W.S., że bardzo wysokie sumy pieniężne jako oszczędności przechowywała ona w domu i to przez wiele lat organ kierował się przede wszystkim analizą dotyczącą: kont posiadanych przez podatniczkę w walucie polskiej i obcej (koniec lat 80-tych, początek lat 90-tych), dokonywanych transakcji (m.in. umorzenie jednostek uczestnictwa w Funduszu [...] w 1994 r. na kwotę 99.268.390 starych złotych). Na tym tle organ przyjął, że skoro podatniczka w latach 1986-1987 lokowała oszczędności w [...], a następnie w różnych latach i w kilku bankach zakładała lokaty bankowe, to pozbawione racjonalizmu jest jej twierdzenie, że znacznie wyższe kwoty przetrzymywała w domu, bowiem nie miała zaufania do banków.
Nadto w zestawieniu z faktem dokonywania w okresie od 1992 r. znaczących wydatków w postaci nabycia domku jednorodzinnego w zabudowie szeregowej a także dokonania wysokich wpłat do spółki K za niewiarygodne organy podatkowe uznały posiadanie przez skarżąca, jako oszczędności przechowywanych w domu, kwoty 100.000 USD.
W skardze do sądu administracyjnego podatniczka W.S. wnosiła o uchylenie decyzji obu instancji co do kwoty 103.893 zł, to jest orzeczonego zryczałtowanego podatku dochodowego za 1999 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, z jednoczesnym umorzeniem postępowania w sprawie a także, "aby Sąd wyraził zgodę na uzupełnienie przed Sądem postępowania o nowe dowody (...) oraz dopuścił dodatkowo dowód z przesłuchania skarżącej jak strony na okoliczność przebiegu całego postępowania dowodowego poprzedzającego wydanie obu zaskarżonych decyzji". Jako wniosek ewentualny skarżąca zgłosiła żądanie uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji, "a następnie aby organ podatkowy II instancji wydał nową ostateczna decyzję uwzględniającą stan rzeczywisty".
Wnioski powyższe wywiedzione zostały z zarzutów naruszenia:
prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. przez nieuzasadnione jego zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że wydatki skarżącej poniesione w 1999 r. nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, a faktycznie pochodzącym z przychodów już wcześniej opodatkowanych; w konsekwencji doszło jednocześnie do naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy przez nieuzasadnione jego zastosowanie;
art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191, art. 192 i art. 199 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym dowolną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów oraz nieobiektywne rozpatrzenie dowodów, przekroczenie granic swobodnej oceny zebranych w sprawie dowodów, a także niesłuszną odmowę złożonego przez podatniczkę wniosku o jej dodatkowe przesłuchanie przez organ podatkowy II instancji w sytuacji, gdy w toku postępowania uzupełniającego dopuszczono dowody z niekompletnych akt organizatora bazaru, a nadto w sytuacji, gdy pominięto dowód porównawczy z akt dotyczących innego podatnika prowadzącego działalność także na bazarze.
W tej sytuacji oraz z uwagi na pominięcie dowodów co do faktycznej sytuacji skarżącej (porównawczo - z innymi podatnikami prowadzącymi na bazarach przygranicznych działalność gospodarczą) zgłoszony został też zarzut naruszenia art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP przez nietraktowanie w ten sam sposób wszystkich podatników prowadzących działalność gospodarczą na bazarach.
W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca w detalach odniosła się do poszczególnych sformułowań zaskarżonej decyzji twierdząc w szczególności, że przez dowolną ocenę faktów i dowodów te fakty potwierdzających, jak i przez nieuwzględnienie stanu rzeczywistego i sytuacji, w jakiej skarżąca wykonywała swą działalność na bazarze oraz przez pominięcie faktycznego okresu wykonywania przez skarżącą tejże działalności Dyrektor Izby Skarbowej w sposób oczywisty naruszył prawo.
Skarżąca podała przy tym, iż skoro Izba Skarbowa nie dała wiary zeznanym przez nią dochodom i przyjęła za niewiarygodne osiągnięcie przez skarżącą dochodów z lat 1992 -1995 (w okresie korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej) w kwocie 500.000 zł z działalności na bazarze, to zaszła konieczność potwierdzenie przez skarżącą - na etapie postępowania skargowego -tego stanu faktycznego i w tym celu skarżąca załączyła do skargi szereg kserokopii oświadczeń osób fizycznych dotyczących tego, że prowadziła działalność na bazarze od 1991 r.
Jak podkreśliła ponadto skarżąca sposób prowadzenia postępowania podatkowego przez organ I instancji "nie sprzyjał obiektywnemu rozpatrywaniu dowodów", bowiem urzędnik prowadzący to postępowanie, z naruszeniem zasady zaufania i obiektywizmu podważał m.in. zaświadczenia lekarskie o stanie zdrowia skarżącej.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odniósł się dodatkowo do zarzutów zawartych w skardze nie zgadzając się przede wszystkim z tym, iż organy podatkowe miały odrzucić bankowe dowody oszczędności z lat ubiegłych. Jako kwotę oszczędności uwzględniono kwotę 123.500,98 zł, bowiem inne przychody skarżącej w 1999 r. wynosiły tylko 19.513,05 zł.
Według organu podatkowego bezzasadny jest przy tym zarzut, iż nie uznał on jako okresu prowadzenia działalności na bazarze lat 1992-1995. W swoich ustaleniach dotyczących tego okresu organ podatkowy przyjął natomiast inną wysokość osiągniętych wówczas dochodów, wskazując przy ocenie rozmiarów prowadzonej działalności na występujące okoliczności ograniczające.
Podtrzymane zostały twierdzenia dotyczące rozliczenia związanego z nabyciem segmentu mieszkalnego, jak również nieprzeprowadzenia dowodu z akt innego podatnika oraz ponownego przesłuchania strony.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z naruszeniem prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - uzasadniałoby jej uchylenie. Zgodnie z cytowanym przepisem sąd administracyjny uchyla bowiem decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:
- - naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit.a),
- - naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit.b),
- - inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit.c).
Istotą sporu w niniejszej sprawie jest to, czy skarżąca W.S. posiadała takie oszczędności z lat poprzednich, w szczególności pochodzące z dochodów uzyskanych w latach 1992-1995 z tytułu prowadzonej przez nią działalności handlowej na bazarze, które mogły stanowić pokrycie dla wydatków poniesionych przez nią w roku 1999, dla których to wydatków niewystarczające pokrycie stanowiło mienie zgromadzone w tym roku podatkowym.
Wskazać należy, że konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych, przyjęta w u.p.d.o.f., określa zasadę nieograniczonego obowiązku podatkowego, wynikającą z art. 3 ust. 1 tej ustawy, w myśl którego osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub przebywające czasowo na tym terytorium w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Art. 10 ust. 1 ustawy stanowi katalog źródeł przychodów, zaliczając do nich także inne źródła (pkt 9), a za przychody z innych źródeł w myśl art. 20 ust. 1 ustawy uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.
Na gruncie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stwierdzić też trzeba, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. nie jest wystarczające tylko wskazanie, jako źródła pokrycia wydatków, posiadanych przedtem zasobów majątkowych oraz uprawdopodobnienie ich istnienia. Stosownie bowiem do przytoczonych przepisów, w brzmieniu obowiązującym w roku 1999, którego dotyczy zaskarżona decyzja, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
Jak z powyższego wynika zgromadzone mienie, aby stanowić źródło pokrycia wydatków musi mieć walor legalności, tzn. pochodzić nie z jakichkolwiek przychodów lecz wyłącznie z takich, które były opodatkowane albo opodatkowaniu nie podlegały. Nie ma więc znaczenia fakt, w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, lecz czy pochodzi ono z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 maja 2005 r., sygn. akt SA/Sz 2383/03, LEX nr 174485).
Wobec specyfiki postępowania podatkowego w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nie ujawnionych źródeł do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego należą ustalenia dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Na organie podatkowym spoczywa zatem ciężar dowodzenia co do wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz co do wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Natomiast ciężar dowodzenia co do tego, iż wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania należy do podatnika. Skarżąca co do zasady mogła zatem wskazać jako źródło pokrycia swoich wydatków poniesionych w 1999 r. oszczędności z poprzednich okresów, ale wykazać też powinna, że oszczędności te mają charakter mienia, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
W powyższym zakresie skarżąca utrzymywała od początku, iż jej oszczędności powstały z osiągniętych w latach 1992-1995 dochodów z działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu handlu na bazarze przygranicznym. Określiła wielkość tych oszczędności na kwotę 100.000 USD, jednocześnie twierdząc, że znaczącą jej część przez wszystkie lata przechowywała w domu. Organy podatkowe nie przyjęły prawdopodobności takich twierdzeń, co poparły argumentami wynikającymi z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sąd stwierdza, iż ocena przeprowadzona przez organ, który wydał zaskarżoną decyzję, ma walor rzetelności oraz należytej staranności, uwzględnia przy tym zasady logiki i doświadczenia życiowego. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w granicach prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) i biorąc pod uwagę okoliczności mające znaczenie w sprawie, miał podstawy do stwierdzenia przede wszystkim, że skarżąca nie mogła osiągnąć w swojej działalności gospodarczej (w okresie opodatkowania w formie karty podatkowej) legalnych dochodów z tej działalności, umożliwiających zgromadzenie przez nią tak znacznych oszczędności.
Zasadnie organ dokonując oceny w tym zakresie wskazywał na takie okoliczności, jak m.in. odległość miejsca prowadzenia handlu od miejsca zamieszkania, jednoosobowe prowadzenie działalności, sytuacja rodzinna, przerwy związane np. z chorobą. W trakcie postępowania dowodowego, wbrew zarzutom skargi, nie dopuszczono się naruszenia zasad określonych w art. 180 § 1, art. 191, art. 192 oraz w art. 199 Ordynacji podatkowej, mimo że m.in. nie zostały dopuszczone takie dowody wnioskowane przez stronę, jak ponowne przesłuchanie strony czy podkreślany wielokrotnie "dowód porównawczy z akt dotyczących innego podatnika prowadzącego działalność także na bazarze".
Sąd nie stwierdził, aby zostały przekroczone granice swobodnej oceny dowodów wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej. Co do wniosków dowodowych strony wskazać przy tym należy na treść art. 188 Ordynacji podatkowej określającą, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenia dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ podatkowy wyraźnie i jednoznacznie określił powody, dla których odmówił przeprowadzenia w szczególności dowodu z akt podatkowych innego podatnika (m.in. ze względu na miejsce, zakres oraz okres prowadzenia działalności przez tego podatnika).
W tym miejscu należy też dodać, że w tych okolicznościach nie może być mowy o naruszeniu wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP - art. 2, 7 oraz 32. Zasada równości nie jest przy tym kategorią bezwzględną. Z orzecznictwa wynika bowiem wyraźnie, iż tłumaczyć ją należy jako obowiązek równego traktowania podmiotów znajdujących się w takiej samej czy zbliżonej sytuacji faktycznej i prawnej.
Sąd stoi na stanowisku, iż racjonalne również było przyjęcie przez organ podatkowy, że skoro skarżąca od początku swojej działalności gospodarczej korzystała z usług finansowych banków, inwestowała kapitałowo, to trudno dać wiarę, iż w praktyce dotyczyć to miało znikomej części posiadanych przez nią środków pieniężnych, z których zdecydowana większość miała być odłożona w domu. Zasadnie zatem powyższa okoliczność także została wzięta pod uwagę (chociaż nie jako zasadnicza) przy ocenie prawdopodobieństwa uzyskania tak znacznych dochodów i odłożenia ich jako oszczędności. Zakres wydatków ponoszonych przed 1999 r. musiał mieć również wpływ na możliwości zaoszczędzenia konkretnych kwot i mógł prowadzić do stwierdzenia, przyjętego przez organ podatkowy, że poziom oszczędności obrazował stan kont bankowych oraz lokat.
Sąd przyjął na podstawie akt sprawy, że ocena wiarygodności oświadczeń skarżącej dotyczących wskazania przychodów stanowiących źródło pokrycia wydatków poniesionych w 1999 r. przeprowadzona została rzetelnie. Jest ona spójna i racjonalna, słusznie przy tym organ powołał się m.in. na zasady doświadczenia życiowego. Odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału, w tym do wydruków z rachunków bankowych należących do skarżącej, w sposób jasny i logiczny wykazał też, z jakich względów nie uznał za wiarygodne, żeby skarżąca posiadała z okresu 1992-1995 zaoszczędzoną kwotę 100.000 USD, jak również powody uwzględnienia stanu oszczędności w 1999 r. w kwocie 143.014,03 zł.
W tym stanie sprawy uzasadnione było zastosowanie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz ustalenie skarżącej na ich podstawie zryczałtowanego podatku dochodowego według stawki 75 % podstawy opodatkowania.
Sąd chce zaznaczyć jeszcze, że objęte zarzutem skargi postępowanie pracownika organu I instancji, jeżeli nawet było nieodpowiednie i ewentualnie mogło prowadzić do uchybienia, określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadzie zaufania do organów podatkowych, to takie naruszenie przepisów postępowania nie mogło mieć znaczenia w postępowaniu odwoławczym, a tym bardziej nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, czyli na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżąca oraz jej pełnomocnik mogli natomiast rozważyć podjęcie czynności związanych z odpowiedzialnością dyscyplinarną wymienionego pracownika.
Nie stwierdzając zatem, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, czy też z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.
asesor WSA sędzia WSA sędzia WSA
Alina Rzepecka Dariusz Skupień Krystyna Skowrońska-Pastuszko