Uzasadnienie
C.K. (dalej: strona, skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor, DIAS) z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] utrzymującą w mocy własną decyzję z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...], którą odmówiono uchylenia w całości decyzji DIAS z [...] stycznia 2019 r. nr [...], utrzymującej w mocy orzeczenie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] określające C.K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r.
Z akt wynika następujący stan sprawy.
Pismem z dnia [...] stycznia 2020 r. C.K., reprezentowany przez doradcę podatkowego, zażądał, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - zwanej dalej "O.p."), wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją DIAS z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. W uzasadnieniu wniosku podniósł, że w trakcie postępowania zakończonego ww. decyzją organ podatkowy posłużył się dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach. Tymczasem w wyroku z 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18 (data opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej: 16 grudnia 2019 r.) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził m.in., że "... w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. (58) Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli."
Po wznowieniu postępowania, decyzją z [...] czerwca 2020 r. Dyrektor odmówił uchylenia w całości wskazanej we wniosku decyzji ostatecznej stwierdzając, że orzeczenie o sygn. akt C-189/18 pozostaje bez wpływu na jej treść. W jego ocenie, rozważania Trybunału dotyczące związania organu ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika, z uwagi na odmienność regulacji prawa węgierskiego, nie mogą zostać wprost przełożone na reguły polskich postępowań podatkowych oraz kontrolnych. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, zarówno bowiem decyzja wydana względem kontrahenta podatnika, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika, dowody te podlegają regułom swobodnej oceny.
Ponadto, w świetle art. 181 O.p., nie budzi wątpliwości dopuszczalność posługiwania się dowodami pochodzącymi z innych postępowań podatkowych, a także postępowań w sprawach karnych czy karnych skarbowych.
Jak podkreślił Dyrektor, w przedmiotowej sprawie, na każdym jej etapie, strona miała zagwarantowany dostęp do dowodów, na których została oparta decyzja ostateczna. Ponadto, zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na etapie postępowania odwoławczego, przed wydaniem decyzji, zawiadomili stronę o możliwości wypowiedzenia się i zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W obu przypadkach strona nie skorzystała z tego prawa. Co prawda w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do innych organów podatkowych o udzielenie pomocy prawnej w postaci przeprowadzenia: przesłuchania świadków, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej doraźnej lub kontroli podatkowej u kontrahentów strony i podmiotów trzecich (mających związek z transakcjami gospodarczymi przeprowadzonymi przez Stronę) oraz o udzielenie informacji na temat podmiotów trzecich (mających związek z transakcjami gospodarczymi przeprowadzonymi przez stronę), ale były to działania dokonywane w ramach przedmiotowego postępowania prowadzonego wobec strony, a nie jej kontrahentów. W wyniku tych działań Naczelnik Urzędu Skarbowego uzyskał dokumenty, które zostały wymienione w decyzji organu I instancji.
Dalej podkreślono, że dokumenty uzyskane od innych organów podatkowych nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy obu instancji oparły swoje rozstrzygnięcia. W aktach zgromadzonych przez organ I instancji znajdują się również m.in. wyciągi z decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec kontrahentów strony tj. R.K. w przedmiocie określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i W. Sp. z o.o. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a Strona miała zapewnione prawo do zapoznania się z nimi.
Na powyższą decyzję skarżący wniósł odwołanie. Zarzucił organom nieuprawnioną odmowę uchylenia decyzji ostatecznej pomimo zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że w trakcie postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. organ podatkowy posłużył się dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach, zatem orzeczenie TSUE z dnia 16 października 2019 r. o sygn. akt C-189/18 ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wskazał, że w reakcji na wniosek strony skarżącej wznowiono postępowanie w niniejszej sprawie, jednakże mimo, iż w postępowaniu wobec strony wykorzystano informacje dotyczące innych podmiotów, organ nie uznał za zasadne uchylenie ww. decyzji ostatecznej i umorzenia postępowania lub uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie.
Decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Potwierdził stanowisko, że działania organów podatkowych w przedmiotowym postępowaniu nie uchybiły żadnym przepisom obowiązującego prawa, ani też postanowieniom wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o sygn. akt C-189/18. Za bezzasadny uznał ponadto zarzut pełnomocnika dotyczący braku uzupełnienia materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie podkreślając szczególny charakter postępowania wznowieniowego, który ogranicza się jedynie do zbadania zasadności przesłanek wznowienia, a nie do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, o co w istocie w odwołaniu wnosi skarżący.
Na powyższe rozstrzygnięcie C.K., za pośrednictwem pełnomocnika, wniósł skargę. Przedstawił zarzuty i argumentację tożsamą do tej podnoszonej na etapie postępowania odwoławczego. Wskazując na powyższe, Skarżący wniósł m.in. o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga okazała się niezasadna.
Przedmiotem oceny Sądu w niniejszym postępowaniu jest to, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły stronie skarżącej uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r., wobec stwierdzenia braku zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.
W myśl zaś art. 241 § 1 pkt 2 O.p., wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Orzeczeniem TSUE, które zdaniem skarżącego ma wpływ na treść wydanej decyzji jest wyrok TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 (Dz.U.UE.C.2019/423/8). Publikacja sentencji przedmiotowego orzeczenia nastąpiła w dniu [...] grudnia 2019 r., zatem skarżący złożył wniosek w terminie.
W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W wyroku z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 513/17 (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna.
Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Taki pogląd został również przedstawiony m.in. w wyroku NSA z dnia 29 września 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 477/15, w którym zawarta jest teza, że: "(...) art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania".
W świetle powyższego, podstawę wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 11 O.p. nie stanowi zatem każde orzeczenie TSUE, lecz tylko takie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Inne rozumienie tego przepisu pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowym charakterem instytucji wznowienia postępowania oraz związaną z nim zasadą trwałości decyzji wynikającą w art. 128 O.p.
Należy przy tym również podkreślić, że w postępowaniu wznowieniowym nie prowadzi się od nowa w całości postępowania wymiarowego. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem powtórnym, merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia, a jeżeli tak, czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie (wyrok NSA z 1 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 63/08).
W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji było prawidłowe. Powołane we wniosku o wznowienie postępowania orzeczenie TSUE z 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18 nie miało wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia [...] stycznia 2019 r., które skutkowałoby jej uchyleniem.
Po pierwsze, nie miało, bo nie wprowadziło takich wyników wykładni zastosowanych w sprawie przepisów, które nie byłyby znane organowi rozstrzygającemu sprawę. Zaprezentowana w przedmiotowym wyroku TSUE wykładnia zasady poszanowania prawa do obrony stanowi bowiem kontynuację wykładni przedstawionej w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt C-298/16 (LEX nr 2390647), w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, tak więc orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. TSUE podkreśla, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane.
Po drugie, organy zasadnie wskazały na kontekst prawny w jakim wydawane było powołane przez skarżącego orzeczenie TSUE. Trybunał oceniał wówczas gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony, na gruncie prawa węgierskiego, którego przepisy przewidywały wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że jest zwolniony z obowiązku przedstawiania dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi i zapoznał go w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i ustanowionego w art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej - prawa do rzetelnego procesu.
Tymczasem, jak prawidłowo zauważono w zaskarżonej decyzji, w polskiej procedurze podatkowej brak jest analogicznego związania. Na mocy art. 122 i art. 187 § 1 O.p., na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Szczególnie podkreślić należy, że stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów; orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.
Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Aby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.
W ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną z dnia [...] stycznia 2019 r. nie stwierdzono naruszenia ww. praw procesowych. Organy przeprowadziły bowiem szerokie postępowanie dowodowe, gromadząc zgodnie z prawem wszystkie dostępne i przydatne dla rozstrzygnięcia dowody, m.in. księgi i ewidencje podatkowe, deklaracje, faktury, umowy, wyciągi rachunków bankowych, protokoły przesłuchania strony, świadków, protokoły z kontroli, czynności sprawdzających, a po dokonaniu ich analizy i oceny w ramach swobodnej oceny dowodów, wskazały, które uznały za wiarygodne, a którym i dlaczego takiej wiarygodności odmówiły. W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego m.in. przeprowadził czynności sprawdzające u podmiotów wymienionych na stronie 5 i 6 w wydanej przez niego decyzji ponadto przesłuchał stronę i wielu świadków wskazanych na stronie 8 tej decyzji na okoliczność wykonywania usług budowlanych na poszczególnych obiektach wymienionych na spornych fakturach.
Ponadto, na zasadzie prawa pomocy, zwrócił się do innych organów podatkowych o przeprowadzenie przesłuchania świadków, czynności sprawdzających, kontroli doraźnych lub kontroli podatkowych u kontrahentów skarżącego i podmiotów trzecich mających związek z transakcjami gospodarczymi przeprowadzonymi przez skarżącego, czy udzielenie informacji na temat tych podmiotów, przy czym, były to działania dokonywane w ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego, a nie jego kontrahentów. Co więcej, wszystkie ww. dowody, zarówno te pozyskane od innych organów podatkowych, jak i te bezpośrednio przeprowadzone przez organ podatkowy prowadzący sporne postępowanie, znajdują się w aktach przedmiotowej sprawy i wszystkie one podlegały ocenie organów podatkowych.
Ponadto, na każdym etapie postępowania skarżący miał do nich dostęp, mogąc się z nimi zapoznać. W szczególności organy podatkowe dopełniły ciążącego na nich obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 O.p. Zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego (pismo z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] i ponownie z [...] marca 2018 r. nr [...]), jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na etapie postępowania odwoławczego (pismo z [...] listopada 2018 r. nr [...]), przed wydaniem decyzji, zawiadomili Stronę o możliwości wypowiedzenia się i zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym.
Podkreślić także należy, że skarżący aktywnie korzystał z przysługującemu mu prawa do obrony. Przykładowo, pismem z [...] marca 2014 r. jego pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych świadków (k.47 akt administracyjnych), pismem z [...] grudnia 2014 r. pełnomocnik podniósł, że zgromadzony w sprawie materiał nie jest pełny i wniósł o przesłuchanie księgowej zatrudnionej w firmie skarżącego – R.B. (k. 339 akt administracyjnych), zaś m.in. w dniach 10 czerwca 2014 r., 25 lipca 2014 r. i 18 listopada 2014 r. pełnomocnik sporządził fotokopie wybranych protokołów przesłuchań (k. 96, 205 i 329 akt administracyjnych). Pełnomocnik skarżącego brał również udział w przesłuchaniu C.K. w charakterze strony w dniach [...] listopada 2013 r. i [...] czerwca 2013 r.
Wbrew zatem wywodom skargi, brak było podstaw do uchylenia wskazanej we wniosku o wznowienie decyzji ostatecznej i odmiennego rozstrzygnięcia sprawy, z uwagi na naruszenie gwarantowanych praw procesowych skarżącego, w szczególności tych wskazanych w wyroku TSUE z dnia z 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18. Trudno bowiem mówić o ograniczeniu czy pozbawieniu praw strony, w sytuacji, gdy strona sama, z własnej woli, nie korzysta ze swoich praw.
Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.