Uzasadnienie
Ł.C. (powoływany dalej jako: "strona", "skarżący"), reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (powoływanego dalej jako: "organ odwoławczy", "DIAS") z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (powoływanego dalej jako: "organ pierwszej instancji", "Naczelnik US") z dnia [...] marca 2020 r. nr [...], odmawiającą skarżącemu, po wznowieniu postępowania, uchylenia w całości decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. oraz za miesiące od lipca 2013 r. do maja 2014 r.
Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.
Decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. oraz za miesiące od lipca 2013 r. do maja 2014 r.
Decyzja ta została doręczona skarżącemu w dniu 29 lipca 2016 r., w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Strona nie zaskarżyła ww. decyzji uzyskała ona zatem walor ostateczności.
Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2020 r., uzupełnionym pismem z [...] lutego 2020r., skarżący, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. ostateczną decyzją tego organu z dnia [...] lipca 2016 r.
W motywach uzasadnienia wniosku skarżący wskazał, że w wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że "(57)(...) w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. (58) Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli. "
Podniósł, że orzeczenie to ma wpływ na treść ww. decyzji ostatecznej, ponieważ w trakcie postępowania zakończonego tą decyzją organ podatkowy posłużył się dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach.
Postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r., nr [...], Naczelnik US wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną.
Następnie decyzją z dnia [...] marca 2020 r., odmówił skarżącemu uchylenia w całości decyzji z dnia [...] lipca 2016 r.
Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że strona w toku postępowania zakończonego tą decyzją miała zapewniony wgląd w akta sprawy. Podano, organ nie wyłączał z akt przedmiotowej sprawy żadnych dokumentów i nie wydawał stronie postanowienia o odmowie umożliwienia zapoznania się z dokumentami zarówno w toku prowadzonego postępowania, jak i po jego zakończeniu. Organ pierwszej instancji stwierdził zatem, że w sprawie nie doszło do naruszenia, o którym mowa w ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18, oraz, że orzeczenie to pozostaje bez wpływu na treść wydanej decyzji z dnia [...] lipca 2016 r.
Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie zarzucając nieuprawnioną odmowę uchylenia w całości decyzji Naczelnika US pomimo zaistnienia przesłanek o których mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.
Decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18 odnosiło się do ustawodawstwa węgierskiego, którego przepisy przewidywały wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika.
W polskich regulacjach prawnych zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, brak jest analogicznego związania, a tym samym wyłączenia zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Z uwagi na powyższe, rozważania Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie mogą zostać wprost przełożone na reguły polskich postępowań podatkowych oraz kontrolnych. Na gruncie polskiej procedury podatkowej decyzja wydana względem kontrahenta podatnika, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta, nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju podlegają regułom swobodnej oceny.
Ponadto DIAS zaznaczył, że w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej, biorąc pod uwagę dyrektywę interpretacyjną wynikającą z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydanego w sprawie C-189/18, nie budzi wątpliwości dopuszczalność posługiwania się dowodami pochodzącymi z innych postępowań podatkowych, a także postępowań w sprawach karnych, czy karnych skarbowych.
Podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] lipca 2016 r., organ podatkowy nie naruszył obowiązku zapoznania strony z dowodami zgromadzonymi w sprawie. Strona miała możliwość zapoznania się z zgromadzonym materiałem dowodowym, w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem ww. decyzji ostatecznej. Strona miała również możliwość zapoznania się z informacjami dotyczącymi spółki S. sp. z o.o., A., M.M., W., pozyskanymi przez organ podatkowy w toku ww. postępowania podatkowego zakończonym wydaniem ww. decyzji ostatecznej.
Tym samym - zgodnie z ww. wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - zagwarantowano stronie prawo do zapoznania się z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z innych postępowań, czy też kontroli, stanowiących materiał dowody postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną wydaną wobec strony. Strona mogła zapoznać się i tym samym kwestionować ustalenia wynikające z materiału dowodowego, w oparciu o który organ podatkowy wydał decyzję ostateczną.
W ocenie organu odwoławczego nie można zgodzić się z podnoszonymi w odwołaniu zarzutami. Strona posiadała bowiem wiedzę o toczącym się postępowaniu podatkowym zakończonym przedmiotową decyzją ostateczną.
W ocenie DIAS powyższe potwierdza fakt złożenia w organie podatkowym w dniu 18 grudnia 2015 r. do akt postępowania podatkowego pełnomocnictwa z dnia [...] listopada 2015r., z treści którego wynika umocowanie przez stronę — radcy prawnego R.W. do reprezentowania w toku postępowania podatkowego w zakresie VAT za I i II kwartał 2013 r. oraz za miesiące od lipca 2013r. do lipca 2014 r. Podkreślił, iż ww. pełnomocnik strony, pismem z dnia [...] grudnia 2015 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o "wydanie dokumentów sporządzonych na wniosek uprzedniego pełnomocnika". Zaś Naczelnik US wydał postanowienie z dnia [...] grudnia 2015 r. w sprawie obciążenia strony kosztami wykonania kopii dokumentów.
Na powyższą decyzję Ł.C. wniósł skargę zarzucając jej naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnioną odmowę uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2016r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za I i II kwartał 2013r. oraz miesiące od lipca 2013r. do maja 2014r. pomimo zaistnienia przesłanek o których mowa w art. 240 § 1 pkt 11 tej ustawy.
Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego na jego rzecz.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga okazała się niezasadna.
Przedmiotem oceny Sądu w niniejszym postępowaniu jest to, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły stronie skarżącej uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. oraz za miesiące od lipca 2013 r. do maja 2014 r., wobec stwierdzenia braku zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.
Zaznaczyć należy, że stosownie do treści art. 241 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 tej ustawy następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Orzeczeniem TSUE, które zdaniem skarżącego ma wpływ na treść wydanej decyzji jest wyrok TSUE z 16 października 2019 r., sygn.akt C-189/18 (Dz.U.UE.C.2019/423/8). Publikacja sentencji przedmiotowego orzeczenia nastąpiła w dniu [...] grudnia 2019 r., zatem skarżący złożył wniosek w terminie.
W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W wyroku z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 513/17 (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna.
Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Taki pogląd został również przedstawiony m.in. w wyroku NSA z dnia 29 września 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 477/15, w którym zawarta jest teza, że: "(...) art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania".
W świetle powyższego, podstawy wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej nie stanowi zatem każde orzeczenie TSUE, lecz tylko takie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Inne rozumienie tego przepisu pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowym charakterem instytucji wznowienia postępowania oraz związaną z nim zasadą trwałości decyzji wynikającą w art. 128 Ordynacji podatkowej.
Należy przy tym również podkreślić, że w postępowaniu wznowieniowym nie prowadzi się od nowa w całości postępowania wymiarowego. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem powtórnym, merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia, a jeżeli tak, czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie (wyrok NSA z 1 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 63/08).
W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji było prawidłowe. Powołane we wniosku o wznowienie postępowania orzeczenie TSUE z 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18 nie miało wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia [...] lipca 2016 r., które skutkowałoby jej uchyleniem.
Po pierwsze, nie miało, bo nie wprowadziło takich wyników wykładni zastosowanych w sprawie przepisów, które nie byłyby znane organowi rozstrzygającemu sprawę. Zaprezentowana w przedmiotowym wyroku TSUE wykładnia zasady poszanowania prawa do obrony stanowi bowiem kontynuację wykładni przedstawionej w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt C-298/16 (LEX nr 2390647), w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, tak więc orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. TSUE podkreśla, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane.
Po drugie, organy zasadnie wskazały na kontekst prawny w jakim wydawane było powołane przez skarżącego orzeczenie TSUE. Trybunał oceniał wówczas gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony, na gruncie prawa węgierskiego, którego przepisy przewidywały wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że jest zwolniony z obowiązku przedstawiania dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi i zapoznał go w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i ustanowionego w art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej - prawa do rzetelnego procesu.
Tymczasem, jak prawidłowo zauważono w zaskarżonej decyzji, w polskiej procedurze podatkowej brak jest analogicznego związania. Na mocy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej).
Szczególnie podkreślić należy, że stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów; orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Aby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.
W ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną z dnia [...] lipca 2016 r. nie stwierdzono naruszenia ww. praw procesowych. Organy przeprowadziły postępowanie, gromadząc zgodnie z prawem przydatne dla rozstrzygnięcia dowody, a strona miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy zgromadzonymi przez organ i wypowiedzenia się odnośnie tego materiału. Świadczy o tym nie tylko skierowane do skarżącego postanowienie z dnia [...] czerwca 2016 r., w którym Naczelnik US wyznaczył stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego (k. 1809 V tomu akt administracyjnych) ale też postanowienie Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2015 r. (k. 1738 V tomu akt administracyjnych).
Postanowienie to zostało wydane przez organ na skutek wniosku ówczesnego pełnomocnika skarżącego – radcy prawnego R.W. o wydanie z akt sprawy dokumentów sporządzonych na wniosek uprzedniego pełnomocnika. W postanowieniu tym organ wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. oraz za miesiące od lipca 2013 r. do czerwca 2014 r. Wskazał, że koszt związany z wykonaniem kopii żądanych przez stronę dokumentów wynosi 211,80 zł. W związku z powyższym postanowił obciążyć stronę kosztami związanymi z wykonaniem kopii żądanej dokumentacji, zaznaczając przy tym, że z uwagi na fakt, iż pełnomocnik strony wniósł opłatę na rachunek bankowy Izby Skarbowej w wysokości 182,10 zł., różnicę pomiędzy kwotą wpłaconą a należną w wysokości 29,70 zł. (211,80 zł. - 182,10 zł) należy uiścić na podany ww. rachunek bankowy.
Organ wskazał również, że wydanie dokumentów nastąpi w siedzibie organu, po włączeniu do akt sprawy dowodu zapłaty wniesionego w ustalonym przez organ terminie oraz po zgłoszeniu się strony lub jej pełnomocnika.
Postanowienie to doręczono pełnomocnikowi skarżącego 23 grudnia 2015 r. Jednakże ani pełnomocnik skarżącego ani sam skarżący (po wypowiedzeniu pełnomocnictwa) nie stawili się w siedzibie organu celem odbioru ww. dokumentów.
Nadto zaznaczyć trzeba, że skarżący nie wniósł odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia [...] lipca 2016 r.
Wbrew zatem wywodom skargi, brak było podstaw do uchylenia wskazanej we wniosku o wznowienie decyzji ostatecznej i odmiennego rozstrzygnięcia sprawy, z uwagi na naruszenie gwarantowanych praw procesowych skarżącego, wskazanych w wyroku TSUE z dnia z 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18. Trudno bowiem mówić o ograniczeniu czy pozbawieniu praw strony, w sytuacji, gdy strona sama z nich nie korzysta.
Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości.
|Asesor WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA |
|Damian Bronowicki |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Dariusz Skupień |