Uzasadnienie
Podatniczka T.W. w złożonym za 1999 r. zeznaniu podatkowym PIT-35 zeznała, iż z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej pod nazwą "AO" osiągnęła przychód 36.650,00 zł, koszty uzyskania przychodów wynosiły 33.858,17 zł, dochód 2.791,83 zł. Podatniczka zeznała ponadto przychód ze stosunku pracy 27.296,37 zł, koszty jego uzyskania 1.333,08 zł, dochód 25.963,29 zł, jak również z praw autorskich przychód 4.190,00 zł, koszty uzyskania przychodów z tego tytułu 2.095,00 zł, dochód 2.095,00 zł oraz z najmu przychód 11.650,00 zł, koszty uzyskania przychodów 12.480,90 zł, strata 830,90 zł. Od ogólnego dochodu podatniczka odliczyła stratę z działalności gospodarczej za rok 1998 w kwocie 2.791,83 zł oraz składki na ubezpieczenie społeczne 4.993,35 zł. Od podstawy opodatkowania wynoszącej 23.065,00 zł podatek dochodowy został wyliczony w wysokości 3.592,56 zł, od którego podatniczka odliczyła składkę na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.454,64 zł oraz ulgę z tytułu wydatków remontowych w kwocie 1.137,92 zł, w wyniku czego podatek dochodowy nie wystąpił.
Drugi Urząd Skarbowy skontrolował powyższe zeznanie podatkowe, stwierdzając nieprawidłowości w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów dot. działalności gospodarczej, jak też najmu. Ponadto stwierdzono, iż podatniczka nie spełniła warunków co do odliczenia wydatków w ramach ulgi remontowej. Decyzją I instancji z dnia [...].02.2003 r. Nr [...] określono podatniczce podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1999 w wysokości 2.144,90 zł.
W wyniku odwołania pełnomocnika strony Dyrektor Izby Skarbowej uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, przy czym sytuacja taka wystąpiła dwukrotnie, bowiem również wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzja z dnia [...].08.2003r., w której podatek określono T.W. na kwotę 2.140,70 zł, została uznana przez organ odwoławczy za wadliwą.
Kolejną decyzją z dnia [...].03.2004 r. Nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego określił T.W. podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1999 w wysokości 1.309,50 zł. Dokonując określenia tego podatku organ
I instancji ustalił dochód ogółem w wysokości 39.646,84 zł oraz odliczył od tego dochodu kwotę 5.973,73 zł, stanowiącą 1/3 straty w działalności gospodarczej za 1998 r., jak również kwotę 4.993,35 zł z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Przyjęto podstawę opodatkowania w wysokości 28.674,00 zł, wyliczając podatek w kwocie 4.658,46 zł, od której to kwoty odliczono składkę na ubezpieczenie zdrowotne 2.454,64 zł oraz ulgę remontową 894,31 zł. Podatek dochodowy został określony w wysokości 1.309,50 zł.
Po rozpatrzeniu kolejnego odwołania organ II instancji decyzją z dnia [...].06.2004 r. Nr [...] orzekł o uchyleniu w części decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...].03.2004 r. Nr [...] oraz określił za rok 1999 zobowiązanie T.W. w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 1.246,40 zł.
W postępowaniu odwoławczym organ podatkowy skorygował koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez T.W., co polegało na uwzględnieniu, iż w budynku powierzchnia 25 m² wykorzystywana była do prowadzenia tej działalności gospodarczej, zatem wydatki związane z remontem wymienionej nieruchomości, przypadające proporcjonalnie do powierzchni zajmowanej na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. w kwocie 521,10 zł przyjęto jako koszty uzyskania przychodów w ramach tej działalności.
W tej sytuacji dochód ogólny podatniczki wyniósł 39.125,74 zł i od tego dochodu odliczono 5.791,06 zł z tytułu straty z działalności gospodarczej za 1998 r. oraz 4.993,35 zł z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Od podstawy opodatkowania 28.341,33 zł, przy uwzględnieniu właściwej stawki określonej w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416, ze zm.) oraz zasady wyrażonej w art. 6 ust. 4 tej ustawy dot. opodatkowania osób samotnie wychowujących, podatek dochodowy wyniósł 4.595,38 zł a po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2.454,64 zł jak i ulgi mieszkaniowej wynoszącej 894,31 zł określono podatniczce T.W. podatek dochodowy za 1999 r. w wysokości 1.246,40 zł.
Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniósł skargę pełnomocnik podatniczki, który prawidłowo oznaczając zaskarżoną decyzję co do organu, daty jej wydania i numeru wadliwie określił, iż przedmiotem jej było utrzymanie w mocy
Sygn. akt I SA /Go 380/05 decyzji I instancji (oznaczonej prawidłowo) określającej za rok 1999 zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 1.309,50 zł. (Stosownie natomiast do orzeczenia w zaskarżonej decyzji uchylone zostało określenie zobowiązania podatkowego w tej wysokości, a nowa wysokość podatku określona została przez organ odwoławczy na kwotę 1.246,40 zł).
W skardze zostały sformułowane takie same zarzuty jak w odwołaniu i dotyczyły naruszenia:
- - art. 120, art. 121, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) "poprzez działanie wbrew przepisom prawa";
- - art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe zebranie materiału dowodowego;
- - art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "poprzez nieuwzględnienie zwolnienia przedmiotowego związanego z działalnością AO";
- - art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.
Jako uzasadnienie powyższych zarzutów przytoczono okoliczności mające wskazywać, iż dokonano nieprawidłowych ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie uwzględniając jako takich: czynszu zapłaconego przez podatniczkę za przeznaczony na najem lokal mieszkalny, wydatków na materiały budowlane zakupione w celu remontu lokalu użytkowego oraz wydatków na remonty przeznaczonego na najem lokalu.
Jak podano w skardze podatniczka zobowiązana była regulować co miesiąc należności czynszowe za pierwszy z wymienionych lokali, bez względu na fakt wynajmowania tego lokalu. Natomiast przerwa w uzyskiwaniu przychodów z tytułu najmu spowodowana była jedynie "trudnościami w pozyskaniu najemcy".
Strona skarżąca przyznała, że materiały budowlane zakupione w celu wykonania remontu lokalu użytkowego położonego "w części nie zostały jeszcze wykorzystane w tym zakresie". Niemniej skarżąca utrzymuje, iż ustawodawca nie wymaga, aby podatnicy w roku zakupu materiałów budowlanych wykonywali remont budynków. Podobną argumentację przytoczono co do wydatków remontowych dotyczących
Sygn. akt I SA /Go 380/05 lokalu mieszkalnego. Powołując się na umowę najmu tego lokalu strona skarżąca twierdziła, że dokonanie zakupów materiałów przeznaczonych na remont lokalu w okresie obowiązywania umowy "nie niweczy ich kosztowego charakteru". Jak oświadczono w skardze podatniczka przyjęła taką strategię inwestycyjną, iż w pierwszej kolejności dokonuje zakupów potrzebnych materiałów, by w kolejnym etapie (posiadając wystarczające zasoby) przeprowadzić prace remontowe.
Z kolei w zakresie wydatków na cele mieszkaniowe poniesionych przez podatniczkę w 1999 r. i wykazanych w PIT-D zeznania podatkowego strona skarżąca wskazując, iż są to wydatki dokumentujące koszty związane z remontem nieruchomości, oświadczyła dodatkowo, iż nieruchomość ta "posiada znaczną część mieszkalną, która jest i była w 1999 r. wykorzystywana w tym celu ". Zdaniem skarżącej brak jest podstaw prawnych dla zastosowania proporcjonalnego zaliczenia wydatków na poczet ulgi remontowej. Skoro bezsporne jest, iż skarżąca zamieszkiwała w wymienionej nieruchomości, to całość wydatków powinna zostać zaliczona jako wydatki przeznaczone na remont i modernizację lokalu mieszkalnego.
Kwestionując ustalenia organów podatkowych dotyczące działalności podatniczki w ramach AO" strona skarżąca wskazała, iż nie zostało uwzględnione zwolnienie przedmiotowe wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak utrzymuje bowiem skarżąca organizowane letnie obozy młodzieżowe uprawniały ją do zwolnienia ustanowionego powyższymi przepisami ustawy podatkowej w zakresie dochodów uzyskanych z tytułu wynajmu pokoi gościnnych, w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym, osobom przebywającym na wypoczynku oraz dochodów uzyskanych z tytułu wyżywienia tych osób, jeżeli liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skargi jako niezasługującej na uwzględnienie, podtrzymując w pełni swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga okazała się niezasadna.
Argumenty strony skarżącej, iż brak było podstaw do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w sposób dokonany przez organy podatkowe, które nie uznały części wydatków poniesionych przez podatniczkę w roku 1999 jako kosztów uzyskania przychodów są nietrafne w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołane przepisy określają ogólną dyrektywę, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Należy zwrócić uwagę, iż ustawodawca wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku wydatku z prowadzoną działalnością i odpowiedniego udokumentowania. Brak jest zatem podstaw, aby do grupy kosztów uzyskania przychodu zaliczać obciążające podatniczkę opłaty czynszowe za lokal mieszkalny, kiedy lokal ten nie był wynajmowany. Wydatki te nie wywierały bowiem wówczas wpływu na przychody uzyskiwane przez podatniczkę z tego źródła przychodu, tj. najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy).
Warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, dotyczący istnienia związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem, stanowi normatywną podstawę do nieuwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodu takich wydatków, które nie pozostają w takim związku. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy zasadne było przyjęcie przez organy podatkowe, że nie są kosztami uzyskania przychodów te wydatki związane z zakupem materiałów budowlanych, które dotyczyły materiałów niewykorzystanych do prac remontowych w wynajmowanych lokalach: użytkowego oraz mieszkalnego. Dopiero bowiem wykonanie prac z użyciem zakupionych materiałów oznaczać mogło poniesienie kosztu w celu osiągnięcia przychodu z tego źródła (najmu). Jak zdaje się wynikać z argumentacji strony skarżącej zaliczaniu wydatków remontowych do kosztów uzyskania przychodów przypisuje ona zasady właściwe dla skorzystania z tzw. ulgi remontowej.
Świadczy o tym przede wszystkim przekonanie, iż zakup materiałów i oświadczenie podatniczki, iż zamierza je w przyszłości wykorzystać na określony cel: do prac remontowych wynajmowanych lokali, to wystarczające przesłanki do zaliczenia wydatków z tytułu zakupu jako kosztu uzyskania przychodów. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły w zaistniałej sytuacji brak związku przyczynowo-
Sygn. akt I SA /Go 380/05 skutkowego z uzyskanym przychodem z tytułu najmu wymienionych lokali, w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy.
Z kolei proporcjonalne wyliczenie ulgi mieszkaniowej z tyt. wydatków na remont nieruchomości znajduje swoje uzasadnienie w brzmieniu przepisów art. 27a ust.1 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które jako podstawowy warunek zmniejszenia podatku określają poniesienie wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe. Co do zasady należy przyjąć, iż cele mieszkaniowe podatnika mogą być realizowane nie tylko w budynku w całości mieszkalnym. Jednak w przypadku wydatków na remont i modernizację budynku, w którym oprócz części mieszkalnej znajduje się również część użytkowa, wysokość ulgi wynosi tyle, co udział powierzchni mieszkalnej w całej powierzchni budynku. Tylko w taki sposób zrealizować bowiem można uprawnienie związane wyłącznie z potrzebami mieszkaniowymi.
Stwierdzić należy, iż organizowanie letnich obozów młodzieżowych w ramach prowadzonej przez podatniczkę pozarolniczej działalności gospodarczej pod nazwą AO w żadnym razie nie odpowiada określonej w art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy podatkowej przesłance zwolnienia dot. wynajmu pokoi gościnnych osobom przebywającym na wypoczynku. Językowa wykładnia przytoczonych przepisów wyklucza możliwość traktowania uczestnika obozu jako osoby przebywającej na wypoczynku, której wynajmowany jest pokój, chociażby z tego powodu, iż z takim uczestnikiem nie była zawierana umowa, której przedmiotem byłoby wynajęcie pokoju gościnnego.
Wobec stwierdzenia, iż nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy prawa materialnego, jak również przepisy postępowania; przy czym w skardze wymieniono określone przepisy Ordynacji podatkowej, nie uzasadniając właściwie na czym miałoby polegać ich naruszenie i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł jak w sentencji wyroku.
sędzia WSA sędzia WSA sędzia WSA
Joanna Wierchowicz Krystyna Skowrońska-Pastuszko Dariusz Skupień