Uzasadnienie
Skarżący, C.K., V.K. (dalej: strona, skarżący), wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor, DIAS) z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] utrzymującą w mocy własną decyzję z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...], którą odmówiono uchylenia w całości decyzji DIAS z [...] lutego 2016 r. nr [...], uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia na kwotę 273.478,00 zł zobowiązania za 2008 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych i określającą wysokość zobowiązania w tymże podatku za 2008 r. na kwotę 273.421,00 zł.
Z akt wynika następujący stan sprawy.
Pismem z dnia [...] stycznia 2020 r. C.K., V.K. reprezentowani przez doradcę podatkowego, zażądał, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - zwanej dalej "O.p."), wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją DIAS z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W uzasadnieniu wniosku podniósł, że w trakcie postępowania zakończonego ww. decyzją organ podatkowy posłużył się dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach. Tymczasem w wyroku z 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18 (data opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej: 16 grudnia 2019 r.) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził m.in., że "... w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. (58) Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli."
Po wznowieniu postępowania, decyzją z [...] czerwca 2020 r. Dyrektor odmówił uchylenia w całości wskazanej we wniosku decyzji ostatecznej stwierdzając, że orzeczenie o sygn. akt C-189/18 pozostaje bez wpływu na jej treść. W jego ocenie, rozważania Trybunału dotyczące związania organu ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika, z uwagi na odmienność regulacji prawa węgierskiego, nie mogą zostać wprost przełożone na reguły polskich postępowań podatkowych oraz kontrolnych. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, zarówno bowiem decyzja wydana względem kontrahenta podatnika, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika, dowody te podlegają regułom swobodnej oceny.
Ponadto, w świetle art. 181 O.p., nie budzi wątpliwości dopuszczalność posługiwania się dowodami pochodzącymi z innych postępowań podatkowych, a także postępowań w sprawach karnych czy karnych skarbowych.
Jak podkreślił Dyrektor, w rozpoznawanej sprawie, na każdym jej etapie, strona miała zagwarantowany dostęp do dowodów, na których została oparta decyzja ostateczna. Ponadto, zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na etapie postępowania odwoławczego, przed wydaniem decyzji, zawiadomili stronę o możliwości wypowiedzenia się i zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Strona skorzystała z prawa do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego sprawy, co wynikało z jej pisma z [...].11.2015 r., nie skorzystała jednak z prawa do zapoznania się z nim. Na etapie postępowania odwoławczego nie skorzystała ani z prawa wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego sprawy, ani z prawa zapoznania się z nim.
Podkreślono, że Skarżący na żadnym etapie postępowania przed organami podatkowymi, ani w toku postępowania administracyjno-sądowego, nie podniósł zarzutu, jakoby nie został zapoznany z całością materiału dowodowego.
Na powyższą decyzję Skarżący wniósł odwołanie. Zarzucił organom nieuprawnioną odmowę uchylenia decyzji ostatecznej pomimo zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Wskazał na argumentację podniesioną we wniosku o wznowienie postępowania.
Decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Potwierdził stanowisko, że działania organów podatkowych w postępowaniu nie uchybiły żadnym przepisom obowiązującego prawa, ani też postanowieniom wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o sygn. akt C-189/18. Organ podkreślił, że w postępowaniu w sprawie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., jednym z dowodów była decyzja z [...].07.2013 r. wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kończąca postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. prowadzone wobec R.K., będącego kontrahentem Skarżącego. Decyzja ta została przekazana w związku z prowadzeniem postępowania wobec Skarżącego, gdyż wskazane postępowanie wobec R.K. zostało wszczęte w efekcie przeprowadzenia postępowania sprawdzającego u kontrahenta Skarżącego.
Było to tylko jedno z wielu postępowań sprawdzających przeprowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego. Akta sprawy zawierają także, m.in. dowody pochodzące z innych postępowań powiązanych dotyczących kontrahentów. Organ zebrał również inne dowody w sprawie, jak np. przesłuchania świadków i strony.
Na powyższe rozstrzygnięcie C.K., V.K. za pośrednictwem pełnomocnika, wnieśli skargę. Przedstawił zarzuty i argumentację tożsamą do tej podnoszonej na etapie postępowania odwoławczego. Wskazując na powyższe, Skarżący wniósł m.in. o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga okazała się niezasadna.
Sąd administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2176 ze zm.), dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a). Zgodnie z powołanymi przepisami decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub też gdy stwierdzi naruszenie prawa stanowiące podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przy czym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).
Po rozpoznaniu sprawy w tak opisanych granicach kognicji, WSA w Gorzowie Wlkp. uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.
Przedmiotem oceny Sądu w niniejszym postępowaniu jest to, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły stronie skarżącej uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., wobec stwierdzenia braku zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.
W myśl zaś art. 241 § 1 pkt 2 O.p., wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Orzeczeniem TSUE, które zdaniem skarżącego ma wpływ na treść wydanej decyzji jest wyrok TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 (Dz.U.UE.C.2019/423/8). Publikacja sentencji przedmiotowego orzeczenia nastąpiła w dniu 16 grudnia 2019 r., zatem skarżący złożył wniosek w terminie.
W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W wyroku z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 513/17 (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna.
Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Taki pogląd został również przedstawiony m.in. w wyroku NSA z dnia 29 września 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 477/15, w którym zawarta jest teza, że: "(...) art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania".
W świetle powyższego, podstawę wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 11 O.p. nie stanowi zatem każde orzeczenie TSUE, lecz tylko takie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Inne rozumienie tego przepisu pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowym charakterem instytucji wznowienia postępowania oraz związaną z nim zasadą trwałości decyzji wynikającą w art. 128 O.p.
Należy przy tym również podkreślić, że w postępowaniu wznowieniowym nie prowadzi się od nowa w całości postępowania wymiarowego. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem powtórnym, merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia, a jeżeli tak, czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie (wyrok NSA z 1 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 63/08).
W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji było prawidłowe. Powołane we wniosku o wznowienie postępowania orzeczenie TSUE z 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18 nie miało wpływu na treść decyzji ostatecznej, które skutkowałoby jej uchyleniem.
Po pierwsze, nie miało, bo nie wprowadziło takich wyników wykładni zastosowanych w sprawie przepisów, które nie byłyby znane organowi rozstrzygającemu sprawę. Zaprezentowana w przedmiotowym wyroku TSUE wykładnia zasady poszanowania prawa do obrony stanowi bowiem kontynuację wykładni przedstawionej w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt C-298/16 (LEX nr 2390647), w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, tak więc orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. TSUE podkreśla, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane.
Po drugie, organy zasadnie wskazały na kontekst prawny w jakim wydawane było powołane przez skarżącego orzeczenie TSUE. Trybunał oceniał wówczas gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony, na gruncie prawa węgierskiego, którego przepisy przewidywały wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że jest zwolniony z obowiązku przedstawiania dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi i zapoznał go w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i ustanowionego w art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej - prawa do rzetelnego procesu.
Tymczasem, jak prawidłowo zauważono w zaskarżonej decyzji, w polskiej procedurze podatkowej brak jest analogicznego związania. Na mocy art. 122 i art. 187 § 1 O.p., na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Szczególnie podkreślić należy, że stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów; orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.
Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Aby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.
W ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną z dnia [...] lutego 2016 r. r. nie stwierdzono naruszenia ww. praw procesowych. Organy przeprowadziły bowiem szerokie postępowanie dowodowe, gromadząc zgodnie z prawem wszystkie dostępne i przydatne dla rozstrzygnięcia dowody, m.in. księgi i ewidencje podatkowe, deklaracje, faktury, umowy, wyciągi rachunków bankowych, protokoły przesłuchania strony, świadków, protokoły z kontroli, czynności sprawdzających, a po dokonaniu ich analizy i oceny w ramach swobodnej oceny dowodów, wskazały, które uznały za wiarygodne, a którym i dlaczego takiej wiarygodności odmówiły. W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego m.in. przeprowadził czynności sprawdzające u kontrahentów Skarżącego.
Ponadto, na zasadzie prawa pomocy, zwrócił się do innych organów podatkowych o przeprowadzenie przesłuchania świadków, czynności sprawdzających, kontroli doraźnych lub kontroli podatkowych u kontrahentów skarżącego i podmiotów trzecich mających związek z transakcjami gospodarczymi przeprowadzonymi przez Skarżącego, czy udzielenie informacji na temat tych podmiotów, przy czym, były to działania dokonywane w ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego, a nie jego kontrahentów. Co więcej, wszystkie ww. dowody, zarówno te pozyskane od innych organów podatkowych, jak i te bezpośrednio przeprowadzone przez organ podatkowy prowadzący sporne postępowanie, znajdują się w aktach przedmiotowej sprawy i wszystkie one podlegały ocenie organów podatkowych.
Co istotne Skarżący na każdym etapie postępowania, miał zagwarantowany dostęp do dowodów, na których została oparta decyzja ostateczna.
Ponadto, zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na etapie postępowania odwoławczego, przed wydaniem decyzji, stosownie do art. 200 § 1 O.p., zawiadomili stronę o możliwości wypowiedzenia się i zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Strona skorzystała z prawa do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego sprawy, co wynikało z jej pisma z [...].11.2015 r., nie skorzystała jednak z prawa do zapoznania się z nim. Na etapie postępowania odwoławczego nie skorzystała ani z prawa wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego sprawy, ani z prawa zapoznania się z nim.
Wbrew zatem wywodom skargi, brak było podstaw do uchylenia wskazanej we wniosku o wznowienie decyzji ostatecznej i odmiennego rozstrzygnięcia sprawy, z uwagi na naruszenie gwarantowanych praw procesowych skarżącego, w szczególności tych wskazanych w wyroku TSUE z dnia z 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18. Trudno bowiem mówić o ograniczeniu czy pozbawieniu praw strony, w sytuacji, gdy strona sama, z własnej woli, nie korzysta ze swoich praw.
Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.