Uzasadnienie
M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (powoływana dalej jako: "strona", "skarżąca", "Spółka"), reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (powoływanego dalej jako: "organ odwoławczy", "DIAS") z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (powoływanego dalej jako: "organ pierwszej instancji", "Naczelnik US") odmawiającą skarżącej, po wznowieniu postępowania, uchylenia w całości decyzji ostatecznej tego organu z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] określającej Spółce wysokość opłaty paliwowej za miesiące od października 2013 r. do grudnia 2014 r. w łącznej wysokości 170.603 zł.
Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.
Decyzją z dnia [...] maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej wysokość opłaty paliwowej za miesiące od października 2013 r. do grudnia 2014 r. w łącznej wysokości 170.603 zł.
Decyzja ta została doręczona stronie 17 grudnia 2018 r.
Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2020 r. Spółka, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), zwróciła się do Naczelnika US o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną.
W motywach uzasadnienia wniosku wskazała, że w wyrokuz dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Trybunał Sprawiedliwości UniiEuropejskiej stwierdził, że "(57)(...) w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. (58) Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli. "
Skarżąca podniosła, że orzeczenie to ma wpływ natreść ww. decyzji ostatecznej, ponieważ w trakcie postępowania zakończonego tą decyzją organ podatkowy posłużył się dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach.
Postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. Naczelnik US wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną.
Następnie decyzją z dnia [...] maja 2020 r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia [...] maja 2018 r.
Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że powołany przez stronę wyrok zapadł w realiach gdzie przepisy prawa węgierskiego przewidywały wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. Zaznaczył, że w polskich regulacjach prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej brak jest natomiast przepisu przewidującego tego rodzaju związanie, a tym samym wyłączenie zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego.
Z uwagi na powyższe, rozważania Trybunału nie mogą zostać w wprost przełożone na reguły polskich postępowań podatkowych oraz kontrolnych. Na gruncie polskiej procedury podatkowej decyzja wydana względem kontrahenta podatnika, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny.
Naczelnik US zaznaczył również, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych od jakich określony prawem podmiot jest zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy.
Wskazał, że decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił dla Spółki zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od października 2013 r. do grudnia 2014 r. w związku z obrotem olejem napędowym i benzyną Pb95 w wysokości: 847.983 zł. Z decyzji tej wynika, iż Spółka była w posiadaniu paliwa od którego nie ustalono, że na wcześniejszym etapie podatek akcyzowyzostał zapłacony. Powyższa decyzja została włączona do akt sprawy w sprawie określenia opłatypaliwowej.
Naczelnik US podkreślił, że decyzja dotycząca podatku akcyzowego w sprawie opłaty paliwowej stanowiładowód o kluczowym znaczeniu. Stanowiła dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacja podatkowa.
Podkreślił, iż na żadnym etapie postępowania organy podatkowe nie naruszyły obowiązku zapoznania strony z dowodami zgromadzonymi w sprawie. Strona miała możliwość zapoznania się z całym zgromadzonym materiałemdowodowym w każdym momencie na wszystkich etapach postępowania. Natomiast nie skorzystała ani z prawa do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego sprawy, ani też z prawa zapoznania się z nim.
Naczelnik US stwierdził zatem, że Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. o sygn. akt C-189/18 nie stanowi podstawy uchylenia ostatecznej [...] maja 2018 r.
Po rozpoznaniu wniesionego przez skarżącą odwołania DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy wskazał, że orzeczenie, które Spółka wskazała jako podstawęwznowienia i uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] maja 2018 r., dotyczy podatku VAT, a nie opłaty paliwowej i w tymzakresie jego treść pozostaje bez wpływu na treść decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej. Podkreślił, że opłata paliwowa jest daniną publicznoprawną rządzącą sięwłasnymi regułami. Nie można przepisów dotyczących podatku VAT automatycznie i bezkrytycznieprzenosić na grunt regulacji dotyczących opłaty paliwowej, zwłaszcza, że regulacje prawne w zakresieobu tych danin są odmienne.
DIAS zaznaczył, że można wprawdzie stwierdzić, że częściowo treść tego orzeczenia mogłaby mieć wpływ nawadliwość każdej decyzji, a to poprzez wadliwość samego postępowania, polegającą nauniemożliwieniu stronie postępowania brania czynnego w nim udziału i ograniczaniu dostępu strony do akt sprawy. Jednakże, w ocenie organu odwoławczego, żadna z tych sytuacji nie miała miejsca w sprawie zakończonejostateczną decyzją z dnia [...] maja 2018 r. bowiem Spółka miała możliwość zapoznania się z całym materiałemdowodowym, na podstawie którego organ podatkowy - Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał ustaleń skutkujących wydaniem ww. decyzji.
Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że z art. 181 Ordynacja podatkowa wynika, żemateriały zgromadzone w toku innych postępowań są pełnoprawnymi dowodami w postępowaniupodatkowym, gdyż dopuszcza się, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody imateriały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych. W konsekwencji powoduje to, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowegokoniecznym było powtórzenie dowodów. W rezultacie korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a wszczególności zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza zasady czynnego udziału strony wprowadzonym postępowaniu.
Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę zarzucając jej naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnioną odmowę uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2018r. określającej wysokość opłaty paliwowej za miesiące od października 2013r. do grudnia 2014r. pomimo zaistnienia przesłanek o których mowa w art. 240 § 1 pkt 11 tej ustawy.
Wobec podniesionych zarzutów wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwaprocesowego na jej rzecz.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga okazała się niezasadna.
Przedmiotem oceny Sądu w niniejszym postępowaniu jest to, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły stronie skarżącej uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawieopłaty paliwowej za miesiące od października 2013 r. do grudnia 2014 r. w łącznej wysokości 170.603 zł, wobec stwierdzenia braku zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.
Zaznaczyć należy, że stosownie do treści art. 241 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 tej ustawy następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Orzeczeniem TSUE, które zdaniem skarżącego ma wpływ na treść wydanej decyzji jest wyrok TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 (Dz.U.UE.C.2019/423/8). Publikacja sentencji przedmiotowego orzeczenia nastąpiła w dniu 16 grudnia 2019 r., zatem skarżący złożył wniosek w terminie.
W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej.
W wyroku z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 513/17 (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia.
Taki pogląd został również przedstawiony m.in. w wyroku NSA z dnia 29 września 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 477/15, w którym zawarta jest teza, że: "(...) art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania".
W świetle powyższego, podstawy wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej nie stanowi zatem każde orzeczenie TSUE, lecz tylko takie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Inne rozumienie tego przepisu pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowym charakterem instytucji wznowienia postępowania oraz związaną z nim zasadą trwałości decyzji wynikającą w art. 128 Ordynacji podatkowej.
Należy przy tym również podkreślić, że w postępowaniu wznowieniowym nie prowadzi się od nowa w całości postępowania wymiarowego. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem powtórnym, merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia, a jeżeli tak, czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie (wyrok NSA z 1 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 63/08). W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji było prawidłowe. Powołane we wniosku o wznowienie postępowania orzeczenie TSUE z 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18 nie miało wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia [...] maja 2018 r., które skutkowałoby jej uchyleniem.
Po pierwsze, nie miało, bo nie wprowadziło takich wyników wykładni zastosowanych w sprawie przepisów, które nie byłyby znane organowi rozstrzygającemu sprawę. Zaprezentowana w przedmiotowym wyroku TSUE wykładnia zasady poszanowania prawa do obrony stanowi bowiem kontynuację wykładni przedstawionej w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt C-298/16 (LEX nr 2390647), w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, tak więc orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. TSUE podkreśla, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane.
Po drugie, organy zasadnie wskazały na kontekst prawny w jakim wydawane było powołane przez skarżącego orzeczenie TSUE. Trybunał oceniał wówczas gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony, na gruncie prawa węgierskiego, którego przepisy przewidywały wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że jest zwolniony z obowiązku przedstawiania dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi i zapoznał go w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i ustanowionego w art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej - prawa do rzetelnego procesu.
Tymczasem, w polskiej procedurze podatkowej brak jest analogicznego związania. Na mocy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej).
Szczególnie podkreślić należy, że stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów; orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Aby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.
W ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną z dnia [...] maja 2018 r. nie naruszono ww. praw procesowych. Organy przeprowadziłybowiem postępowanie, gromadząc zgodnie z prawem przydatne dla rozstrzygnięcia dowody, a strona miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy.
Jak słusznie zauważyły organy podatkowe ww. decyzja ostateczna w sprawie opłaty paliwowej została wydana w oparciu o decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2018 r. w sprawie podatku akcyzowego. W zgromadzonym materiale dowodowym w sprawie określenia podatku akcyzowego znajdują się decyzje wydane dla kontrahentów dostawców paliw silnikowych dla M. Sp. z o. o. pochodzące z innych postępowań administracyjnych. Ustalenia z ww. dokumentów znalazły też wyraz w ww. decyzji z dnia [...] stycznia 2018 r. Decyzja ta w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] maja 2018 r. została włączona w poczet materiału dowodowego postanowieniem Naczelnika US z dnia [...] kwietnia 2018 r. Stanowiła zatem dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej.
Przypomnieć należy, że zgodnie z § 1 art. 194 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.
Zaznaczyć trzeba, że o włączeniu ww. decyzji do akt sprawy organ informował stronę wysyłając jej postanowienie z dnia [...] kwietnia 2018 r. Nadto przed wydaniem decyzji z [...] maja 2018 r. wyznaczył stronie 7dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania. Jednakże strona z tego prawa nie skorzystała.
Z akt sprawy zakończonej przedmiotową decyzją ostateczną nie wynika też by strona domagała się do organu udostępnienia jakichkolwiek dokumentów. Nadto, nadmienić należy, że Spółka nie wniosła odwołania od decyzji z dnia [...] maja 2018 r. a tym samym nie kwestionowała działań organu poprzedzających jej wydanie.
Wbrew zatem wywodom skargi, brak było podstaw do uchylenia wskazanej we wniosku o wznowienie decyzji ostatecznej i odmiennego rozstrzygnięcia sprawy, z uwagi na naruszenie gwarantowanych praw procesowych skarżącej, wskazanych w wyroku TSUE z dnia z 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18. Trudno bowiem mówić o ograniczeniu czy pozbawieniu praw strony, w sytuacji, gdy strona sama z nich nie korzysta.
Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości.