Uzasadnienie
Pismem z dnia [...] września 2020 r. M sp. z o.o. (dalej: spółka), reprezentowana przez doradcę podatkowego T.Z., wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...], którą DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia [...] maja 2020 r. o odmowie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji tego samego organu z [...] stycznia 2018 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od października 2013 r. do grudnia 2014 r..
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji DIAS wynikał następujący stan sprawy.
Podaniem z [...] stycznia 2020 r. spółkawniosła do Naczelnika US o wznowienie postępowania zakończonego (ostateczną) decyzją tego organu z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, za miesiące od października 2013 r. do grudnia 2014 r. w łącznej wysokości 847.983,00 PLN w związku z obrotem olejem napędowym i benzyną PB95 (dalej: decyzja wymiarowa).
Jako podstawę prawną wznowienia spółka wskazałaart. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 wydanym w postępowaniu G przeciwko N (dalej: wyrok w sprawie G). Spółka stwierdziła, że wyrok ma wpływ na treść decyzji wymiarowej, ponieważ wydając ją Naczelnik US posłużył się dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach.
Postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. Naczelnik US wznowił postępowanie podatkowe, a po przeprowadzeniu wznowionego postępowania decyzją z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] odmówił uchylenia decyzji wymiarowej.
Spółka nie zgodziła się z decyzją odmawiającą uchylenia decyzji wymiarowej i wniosła od niej odwołanie.
Wymienioną na wstępie decyzją z [...] sierpnia 2020 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.
Organ odwoławczy ustalił, że Naczelnik US, w toku postępowania zakończonego decyzją wymiarową uzyskał wyjaśnienia od kontrahentów spółki, a postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. włączył w poczet dowodów protokół kontroli przeprowadzonej w spółce w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi za okres od [...] maja 2013 r. do [...] grudnia 2014 r. wraz z aktami kontroli i pismem przewodnim Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (UCS) oraz decyzję Naczelnika UCS z [...] maja 2017 r. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. Naczelnik US wyznaczył spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w postępowaniu a podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa. Decyzja wymiarowa kończąca postępowanie podatkowe została doręczona spółce w trybie art. 150 § 1 o.p., a spółka nie wniosła od niej odwołania.
Oceniając zasadność wznowienia postępowania w powyższej sprawie DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji o braku wpływu wyroku w sprawie G na decyzję wymiarową w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Po pierwsze DIAS wskazał, że wyrok w sprawie G dotyczy podatku od towarów i usług, a nie podatku akcyzowego.Stwierdził dalej, że art. 181 o.p. dopuszcza korzystanie w postępowaniu podatkowym z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. Bezsporne jest jednak również to, że strona postępowania ma prawo do wglądu do akt sprawy (art. 178 § 1 o.p.). Niemniej, powyższa zasada doznaje ograniczenia na podstawie art. 179 § 1 o.p. stanowiącego, że art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.Art. 179 § 1 o.p. daje organowi podatkowemu prawo do wyłączania z akt sprawy tylko części dokumentu, np. przez jego anonimizację. Ograniczenia w powyższym zakresie dopuszcza również TSUE w wyroku w sprawie G
DIAS, stwierdził, że w postępowaniu wymiarowym spółka miała możliwość zapoznania się zezgromadzonymi dowodami. Fakt, że podatnik sam zrezygnował z przysługujących mu uprawnień i na żadnym etapie postępowania nie zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, nie może prowadzić do uznania, że decyzję wymiarową wydano w oparciu o materiał dowodowy, z którym nie zapoznała się strona postępowania, a przez to decyzja ta naruszała prawo. Bierność strony w toku postępowania nie może być podstawą do stawiania zarzutu, że organ uniemożliwiał stronie dokonanie jakiejkolwiek czynności lub nie udostępnił dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Nadto DIAS stwierdził, że postępowanie wznowieniowe nie służy powtórnemu merytorycznemu rozpoznaniu sprawy, lecz zbadaniu, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie.
W skardze na decyzję DIAS, spółka, wnosząc o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach, zarzuciła organowi nieuprawnioną odmowę uchylenia w całości decyzji Naczelnika US z [...] stycznia 2018r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od października 2013 r. do grudnia 2014 r. pomimo zaistnienia przesłanek o których mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. czym naruszono art. 245 § 1 pkt 1 o.p.
Pismem z [...] października 2020 r., zawierającym odpowiedź na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację uzasadnienia zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Sąd administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2176 ze zm.), dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a). Zgodnie z powołanymi przepisami decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub też gdy stwierdzi naruszenie prawa stanowiące podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przy czym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.
Po rozpoznaniu sprawy w tak opisanych granicach kognicji, WSA w Gorzowie Wlkp. uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.
Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji.
W myśl zaś art. 241 § 1 pkt 2 o.p., wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Jako orzeczenie mające wpływ na treść wydanej decyzji spółka wskazywała na wyrok TSUE w sprawie G, opublikowany 16 grudnia 2019 r. (składając wniosek o wznowienie 16 stycznia 2020 r. spółka zachowała ww. miesięczny termin).
W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że orzeczenie TSUE ma wpływ na decyzję podatkową (w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 o.p.), gdy oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W wyroku z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 513/17 NSA wyraźnie wskazał, że w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Taki pogląd został również przedstawiony m.in. w wyroku NSA z 29 września 2016 r. w sprawie I FSK 477/15, gdzie mowa, że: "(...) art. 240 § 1 pkt 11 o.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania".
WSA w Gorzowie Wlkp., podzielając przytoczone poglądy NSA, przyjmuje zatem, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 11 o.p. nie stanowi zatem każde orzeczenie TSUE, lecz tylko takie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Inne rozumienie tego przepisu pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowym charakterem instytucji wznowienia postępowania oraz związaną z nim zasadą trwałości decyzji wynikającą w art. 128 o.p.
Należy przy tym również podkreślić, że w postępowaniu wznowieniowym nie prowadzi się ponownie postępowania podatkowego. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem powtórnym, merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia, a jeżeli tak, czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie (wyrok NSA z 1 lipca 2015 r. I FSK 63/08).
W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji było prawidłowe, choć nie wszystkie argumenty przywołane dla uzasadnienia rozstrzygnięcia były trafne. Tym niemniej Sąd podzielił stanowisko organu, że wyro w sprawie G, na który powoływała się spółka,nie miał wpływu na treść ostatecznej decyzji wymiarowej. Orzeczenie TSUE nie mogło zatem doprowadzić do jej uchylenia tej decyzji.
Błędne było stwierdzenie organu, że wyrok w sprawie G nie odnosi się do spraw mających za przedmiot podatek akcyzowy, ponieważ zapadł na gruncie podatku od wartości dodanej (art. 167 i 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej).
TSUE w wyroku oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe w ramach postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do podatnika podatku od wartości dodanej, związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach skierowanych do kontrahentów tego podatnika. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi. Organ ten zapoznał natomiast podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.
Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika podatku od wartości dodanej, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu.
Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Podobne stanowisko zajął Trybunał w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji.
Niemniej jednak w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.
TSUE oceniał zatem zasadniczo przepisy postępowania służące stosowaniu materialnego prawa podatkowego, z punktu widzenia fundamentalnych praw procesowych wywodzonych z art. 47 Karty Praw Podstawowych. Zważywszy, że podatek akcyzowy leży w polu regulacyjnym prawa wspólnotowego, ponieważ harmonizacja ustawodawstw krajów członkowskich w odniesieniu do akcyzy wynika wprost z art. 113 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, wyrok w sprawie G znajduje zastosowanie również w sprawach podatku akcyzowego.
W ocenie WSA w Gorzowie Wlkp. w składzie rozpoznającym sprawę spółki, wykładnia sformułowana przez TSUE w sprawie G nie stanowiła jednak normatywnego novum w odniesieniu do przepisów stanowiących podstawę wydania ostatecznej decyzji wymiarowej. Jak prawidłowo zauważono w zaskarżonej decyzji, w polskiej procedurze podatkowej brak jest analogicznego związania, które zakwestionował TSUE w węgierskiej ordynacji podatkowej. Na mocy art. 122 i art. 187 § 1 o.p., na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.).
Dowodem jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Szczególnie podkreślić należy, że stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów; orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Aby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.
W ocenie WSA w Gorzowie Wlkp., w postępowaniu podatkowym zakończonym ostateczną decyzją wymiarową wolne było od naruszeń, jakie wytknął TSUE w sprawie G. Organ podatkowy przeprowadził bowiem postępowanie dowodowe nieograniczające się do pozyskania dowodów i aktów administracyjnych zgromadzonych w innych postępowaniach. Pozyskał m.in. księgi i ewidencje podatkowe, faktury, protokoły z kontroli.W toku kontroli postępowania podatkowego,w drodze pomocy administracyjnej udzielanej przez inne organy podatkowe,przeprowadzono bądź podejmowano próby przeprowadzenia czynności sprawdzających u podmiotów współpracujących ze spółką. Tyle, że czynności te dokonywane były w ramach postępowania prowadzonego w sprawie spółki. Organ, w ustaleniach faktycznych, nie polegał bezkrytycznie na decyzji wydanej w stosunku do innego podmiotu, a takie właśnie postępowanie (i jego podstawy prawne) legło u podstaw stanowiska TSUE w sprawie G. Należy też wskazać, że dowody zgromadzone w toku postępowania były dostępne dla strony, znajdowały się w aktach sprawy i wszystkie one podlegały ocenie organów podatkowych. Spółka miała możliwość zapoznania się z nimi, lecz nie skorzystała ze swego prawa.
Wbrew stanowisku skarżącej brak było podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej i odmiennego rozstrzygnięcia sprawy, z uwagi na naruszenie gwarantowanych praw procesowych skarżącego, których ochrona legła u podstaw wyroku w sprawie G. Mając powyższe na uwadze, Sąd skargę oddalił (art. 151 p.p.s.a).