Uzasadnienie
J. J. (zwana dalej jako: skarżąca, strona) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (zwanego dalej jako: organ odwoławczy, organ II instancji)z dnia [...] listopada 2023r., nr [...] uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (zwanego dalej jako: organ I instancji) z dnia [...] lutego 2023r. i określającą kwotę zobowiązań w podatku od towarów i usług, a dotyczącą wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2018 do maja 2020r.
W sprawie został przez organy podatkowe ustalony następujący stan faktyczny.
Organ I instancji na skutek przeprowadzonej u skarżącej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od 1 sierpnia 2018 r. do 31 maja 2020 r. ustalił, że skarżąca dokonała we wskazanym okresie sprzedaży nieruchomości w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej.Po zakończeniu kontroli podatkowej skarżąca nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług, dlatego też organ I instancji wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe.Organ ustalił, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym, skarżąca figurowała jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.Ponadto wskazał, że dokonywała sprzedaży nieruchomości niezabudowanych i zabudowanych. Nie przedłożyła jednak ewidencji związanych z wyżej wymienionymi transakcjami. Dodatkowo wskazał, że skarżąca zawarła [...] listopada 2009 r., umowę majątkową małżeńską ustanawiającą rozdzielność majątkową.
Skarżąca w 2006 r., nabyła nieruchomość niezabudowaną o powierzchni [...] ha położonej na działce numer [...]. Następnie we wrześniu 2014 r., skarżąca podjęła działania w zakresie podziału tej nieruchomości. Decyzją z [...] kwietnia 2015 r., zatwierdzono przedstawiony przez skarżącą projekt jej podziału. W wyniku podziału powstały nw. działki gruntu:• nr [...] o powierzchni [...] ha; • nr [...] o powierzchni [...] ha; • nr [...] o powierzchni [...] ha; • nr [...] o powierzchni [...] ha; • nr [...] o powierzchni [...] ha; • nr [...] o powierzchni [...] ha;
- • nr [...] o powierzchni [...] ha;• nr [...] o powierzchni [...] ha;• nr [...] o powierzchni [...] ha; • nr [...] o powierzchni [...] ha;• nr [...] o powierzchni [...] ha;• nr [...] o powierzchni [...] ha; • nr [...] o powierzchni [...] ha;• nr [...] o powierzchni [...] ha;• nr [...] o powierzchni [...] ha stanowiąca drogę wewnętrzna;• nr [...] o powierzchni [...] ha.Działki nr [...] i nr [...] zostały wydzielone pod utworzenie dróg publicznych gminnych.
Wnioskiem z [...] lutego 2016 r., skarżąca wystąpiła o wydanie pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej wraz z elementami infrastruktury technicznej na działkach o numerach [...] i [...].Takie pozwolenie uzyskała [...] marca 2016 roku.
Następnie wnioskiem z [...] marca 2018 r., skarżąca, wystąpiła o kolejne pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną na działce o numerze [...], uzyskała je [...] kwietnia 2024r.
Natomiast decyzją z [...] kwietnia 2018 r., udzielono pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego i niezbędnej infrastruktury technicznej na działce nr [...].
Kolejną decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r., skarżąca uzyskała pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną na działkach o numerach [...] i [...]
Decyzją z [...] grudnia 2018 r. skarżąca uzyskała pozwolenia na budowę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej na działkach o numerach [...]
Decyzją z [...] lipca 2021 r., skarżąca uzyskała pozwolenia na budowę dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną na działce o numerze [...].
Z ustaleń organu podatkowego wynika, że zostały zabudowane działki o numerach [...] i [...] budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej, natomiast działka o numerze [...] budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym. Ponadto rozbudowana została sieć wodociągową i zbudowane przyłącze wodne i kanalizacyjne na działkach o numerach [...].
Zdaniem organu I instancji skarżąca poniosła liczne wydatki związane z ponadstandardowymi działaniami zmierzającymi do podziału i uzbrojenia nowo powstałych działek. Jak również dokonywała dodatkowe czynności, które charakterem pokrywały się z czynnościami podejmowanymi przez osoby zawodowo trudniące się zakupem nieruchomości gruntowych, ich przygotowaniem do sprzedaży i późniejszą sprzedażą m.in. w zakresie: sporządzenia projektu budowlanego, czy umocowania W.D. do działania w imieniu skarżącej w sprawach formalno-prawnych związanych z opracowaniem dokumentacji projektowej wraz z uzyskaniem pozwolenia na budowę, doprowadzenia gazu do budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej na działkach o numerach gruntu [...] i [...], rozbudowania sieci wodociągowej i przyłączy wodno-kanalizacyjnych oraz montażu elementów sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej. W związku z tą inwestycją skarżąca zatrudniła kierownika budowy.
Ponadto nabyła usługę koparko-ładowarką i usługę sporządzenia pomiaru powykonawczego i mapy oraz zakupiła różnego rodzaju materiały budowlane. Zainwestowała również w opracowanie projektu zagospodarowania terenu, adaptację projektu typowego zgodnego z prawem budowlanym oraz nabyła projekt architektoniczno-budowlany domu jednorodzinnego, który miał zostaćwybudowany na terenie działki o numerze [...]. Podjęła również szereg czynności celem utworzenia na działce o numerze [...] wewnętrznej drogi dojazdowej.
Dalej organ I instancji podkreślił, że podział nieruchomości gruntowej przed jej sprzedażą oraz podejmowanie działań w celu nadania wydzielonym działkom charakteru rynkowo atrakcyjnego wskazują, że skarżąca jako właściciel nieruchomości działała z zamiarem uzyskania w ten sposób stałych dochodów. Aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami świadczą o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.Przejawem takiej działalności jest taka aktywność osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu, przekształcenie go pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze).
Zdaniem organu działania podejmowane przez skarżącą nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym (osobistym) lecz były typowe dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Czynności podjęte przez nią oceniane kompleksowo, przy uwzględnieniu ich skali i czasu ich realizacji wskazują, że sprzedaż działek nie mieści się wyłącznie w zakresie zarządu majątkiem prywatnym (osobistym), lecz spełnia warunki do uznania jej za realizowaną w ramach działalności gospodarczej.
Organ I instancji ustalił, że skarżąca dokonała w okresie od 2018 r. do 2020 r. sprzedaży poniżej wskazanych działek powstałych po podziału działki nr [...]:
- - [...] sierpnia 2018r., działki [...] o powierzchni [...] ha zabudowana budynkiem mieszkalnym i udział w 1/13 niezabudowanej dziatki [...] o powierzchni [...] (droga wewnętrzna),
- - [...] września 2019r.,działki [...] zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni [...] ha i udziale 1/13 niezabudowanej działki [...] o powierzchni [...] (droga wewnętrzna),
- - [...] stycznia 2020r.,działki [...] o powierzchni [...] ha, na której znajdowała się rozpoczęta budowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego, w stanie surowym otwartym oraz udziału 1/13 części nieruchomości gruntowej niezabudowana działki [...] o powierzchni [...] (droga wewnętrzna),
- - [...] sierpnia 2018r., działek [...] oraz [...] (niezabudowane) powierzchnia łączna [...] ha i udział w [...] dziatki numer [...] o powierzchni [...] ha(droga wewnętrzna),
- - [...] sierpnia 2018r., działki [...] (niezabudowana) powierzchnia [...] ha, udział w 1/13 działki numer [...] o powierzchni [...] ha (droga wewnętrzna),
- - [...] sierpnia 2018r., działki [...] (niezabudowana) o powierzchni [...] ha i udział w 1/13 działki [...] o powierzchni [...] (droga wewnętrzna),
- - [...] sierpnia 2019r., niezabudowane działki [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha oraz udział 2/13 niezabudowanej działki [...] o powierzchni [...] ha (droga wewnętrzna),
- - [...] maja 2020r., działka o numerze [...] o powierzchni [...] ha i udział 1/13 nieruchomości gruntowej niezabudowanej działki [...] o powierzchni [...] ha(droga wewnętrzna).
Organ pierwszej instancji stwierdził, że łączna wartość sprzedanych zabudowanych i niezabudowanych działek przez skarżącą w okresie od [...] sierpnia 2018 r. do [...] maja 2020 r. wyniosła 917 389,34 zł netto, podatek VAT 109 610, 66 zł (1 027 000 zł brutto).
Podkreślił, że z wyjaśnień skarżącej wynika, że działkę o numerze [...] zabudowała wolnostojącym jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym, co jednoznaczne było z podjęciem wielu czynności, tj. przygotowanie dokumentacji, zawnioskowanie o pozwolenie na budowę i związanymi z tym formalnościami i poniesieniem znacznego wkładu finansowego związanego z zakupem projektu budowlanego, zatrudnieniem kierownika budowy, zakupem materiałówbudowlanych, doprowadzeniem przyłączy wodno-kanalizacyjnych (w kwocie około 150.000,00 zł), z zamiarem, aby zamieszkał tam syn. Jak oświadczyła skarżąca, ma dwóch synów, J. w wieku 6 lat i B. w wieku 19 lat. Skarżąca nie wskazała jednak, dla którego z synów zamierzała przeznaczyć nieruchomość wybudowaną na działce o numerze [...]. W chwili sprzedaży spornej nieruchomości młodszy syn miał 3 lata a starszy 16 lat. Przy czym pomimo planu przekazania nieruchomości synowi, sprzedała ją osobie trzeciej.
Ponadto skarżąca sprzedała zabudowaną nieruchomość o numerze działki [...] także osobie trzeciej, pomimo tego, że jak wskazała na terenie nieruchomości o numerach działek [...] i [...] budowała dom dla siebie, w związku z sytuacją rodzinną. Organ podatkowy ustalił również, że [...] stycznia 2020 r. skarżąca sprzedała zabudowaną nieruchomości o numerze działki [...], na której znajdowała się rozpoczęta budowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego za kwotę 130.000 zł, chociaż z jej z wyjaśnień złożonych w piśmie z [...] listopada 2021r.wynikało, że planowała tę nieruchomość przeznaczyć dla syna, jednak sprzedała ten dom bratu męża.
Dalej organ wskazał, że jak podała sama skarżąca, w związku z zabudową należących do niej działek dokonała nakładów pieniężnych w kwocie około 700.000 zł (150.000 zł w związku z zabudową działki nr [...], około 400.000 zł w związku z zabudową bliźniakiem działek o numerach [...] i [...] oraz około 150.000 zł w związku z zabudową działki o numerze [...]). Według organu I instancji, podjęcie przez skarżącą działalności takiej jak podział gruntu, wydzielenie dróg wewnętrznych, doprowadzenie łączy wodno-kanalizacyjnych i zabudowa działek, świadczy o tym, że działalność ta przybrała formę zawodową (profesjonalną). Rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2018 r. do maja 2020 r. organ I instancji przedstawił w tabelach na str. 53-63 swojej decyzji.Decyzję organu
I instancji z [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2018 r. do maja 2020 r. doręczono skarżącej [...] lutego 2023 r.
Od tej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, organ II instancji pismem z [...] lipca 2023 r. zlecił organowi podatkowemu przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego. W ocenie organu odwoławczego - organ pierwszej instancji nie wyjaśnił, czy dokonana przez stronę sprzedaż terenów budowlanych podlega
- - lub nie podlega - zwolnieniu od podatku od towarów i usług. W toku dodatkowego postępowania uzupełniającego, organ pierwszej instancji powinien więc - mając na uwadze przepisy art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - ustalić
- - w odniesieniu do wszystkich sprzedanych przez Stronę terenów budowlanych
- - czy dokonana przez skarżącą sprzedaż terenów budowlanych podlega - lub nie podlega - zwolnieniu od podatku od towarów i usług i uzasadnić - w sposób wyczerpujący - stanowisko zajęte w przedmiotowej kwestii.
Na podstawie uzupełnionego materiału dowodowego, organ I instancji ustalił, że na nieruchomościach które zostały sprzedane w okresie objętym prowadzonym postępowaniem podatkowym skarżąca wybudowała budynki mieszkalne: - na działce [...] - budynek mieszkalny jednorodzinny o pow. użytkowej [...] m2- na działce [...] - budynek mieszkalny jednorodzinny o pow. użytkowej [...] m2 - na działkach [...] i [...] - budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie bliźniaczej o całkowitej pow. użytkowej [...] m2, przy czym sprzedaż dotyczyła jedynie nieruchomości oznaczonej działką nr [...] wraz z połową budynku o pow. użytkowej [...] m2.
Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy organ I instancji stwierdził, że kompleksowa realizacja budowy obiektów budowlanych, tj. domów jednorodzinnych oraz domów jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, klasa 1121, opodatkowana będzie preferencyjną 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 i ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, organ I instancji uznał, że ww. nieruchomości spełniają warunki do zastosowania opodatkowania przy ich sprzedaży, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stawki obniżonej w wys. 8%. Dotyczy to sprzedaży działki [...] o powierzchni [...] ha zabudowana budynkiem mieszkalnym i udziału w 1/13 niezabudowanej dziatki [...] o powierzchni 0,2303 (droga wewnętrzna) – sprzedaży działki [...] zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni [...] ha i udział 1/13 niezabudowanej działki [...] o powierzchni [...] ha
- - sprzedaży działki [...] o powierzchni [...] ha, na której znajdowała się rozpoczęta budowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego, w stanie surowym otwartym.Organ pierwszej instancji utrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że w okresie od [...] sierpnia 2018 r. do [...] maja 2020 r. skarżąca dokonała sprzedaży niezabudowanych działek budowlanych w pozostałym zakresie
Decyzją z [...] listopada 2023 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...]: 1. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: listopad 2018 r. w wysokości 45 598 zł, wrzesień 2019 r. w wysokości 56 098 zł i styczeń 2020 r. w wysokości 33 659 zł i orzekł, w ten sposób, że określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: listopad 2018 r. w wysokości 17 369 zł, wrzesień 2019 r. w wysokości 22 222 zł, styczeń 2020 r. w wysokości 13 333 zł;
2. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części określenia w podatku od towarów i usług za: sierpień 2018 r. kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 19 803 zł, maj 2019 r. kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8 826 zł, czerwiec 2019 r. kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8 826 zł, lipiec 2019 r. kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8 826 zł, sierpień 2019 r. kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 6 684 zł, listopad 2019 r., kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 10 969 zł, maj 2020 r. kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 12 154 zł;
3. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: wrzesień 2018 r. w wysokości 0 zł, październik 2018 r. w wysokości 0 zł, grudzień 2018 r. w wysokości 0 zł, styczeń 2019 r. w wysokości 0 zł, luty 2019 r. w wysokości 0 zł, marzec 2019 r. w wysokości 0 zł, kwiecień 2019 r. w wysokości 0 zł, październik 2019 r. w wysokości 0 zł, grudzień 2019 r. w wysokości 0 zł, luty 2020 r. w wysokości 0 zł, marzec 2020 r. w wysokości 0 zł i kwiecień 2020 r. w wysokości 0 zł i umarzył postępowanie w części określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. miesiące.
Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, zarzuciła zaskarżonej decyzji: 1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: - naruszenie przy wydawaniu zaskarżonego orzeczenia zasad postępowania podatkowego poprzez nie zastosowanie się do dyspozycji art. 187 § 1 oraz art. 122 o.p. i nie rozpatrzenie w sposób pełny i niezbędny do wydania orzeczenia w rozpatrywanym stanie faktycznym, całego zebranego przez organ podatkowy materiału dowodowego; - obrazę art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów;
2. naruszenie materialnego prawa podatkowego poprzez: - obrazę art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię tego przepisu i przyjęcie, iż sprzedaż przez podatnika majątku osobistego tj. działek powstałych z podziału działki nr [...] wchodzących w skład majątku prywatnego skarżącej, wykonywana była w ramach działalności producentów, handlowców lub usługodawców, jako działalność obejmująca w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a tym samym stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. w związku z czym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
W uzasadnieniu skargi podkreślono, że skarżąca w 2016r nabyła nieruchomość niezabudowaną położoną na działce numer [...] o powierzchni [...] ha.Nieruchomość w momencie jej nabycia przez stronę nie była objęta planem zagospodarowania przestrzennego gminy, a w ewidencji gruntów stanowiła grunty orne i pastwiska trwałe - oznaczone symbolami: RV, RVI i PslV. Nabyty w opisany sposób grunt wszedł do majątku prywatnego skarżącej i nie był w żaden sposób związany z jakąkolwiek działalnością gospodarczą, a spór w sprawie niniejszej zasadza się przede wszystkim na tym, czy po upływie 12 lat od nabycia, w którym to czasie nieruchomość stanowiła jej majątek osobisty, wyzbywała się ona posiadanego gruntu w ramach wyprzedaży majątku osobistego czy też jak chce organ podatkowy uznać należy, iż jej działania miały charakter działań tożsamych z działaniami profesjonalisty, co pozwoliłoby organowi podatkowemu zobowiązać ją do odprowadzenia odpowiedniej daniny w tym zakresie.
Podkreślono, iż w świetle orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE, czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Sama ocena charakteru wykonywanych czynności nie jest zadaniem prostym, gdyż w większości przypadków niezwykle ciężko jest wyznaczyć konkretną granicę dzielącą czynności będące emanacją władztwa nad majątkiem osobistym wynikająca z prawa podstawowego jednostki, jakim jest prawo własności, a profesjonalną aktywnością gospodarczą podlegającą szeregu dodatkowych uregulowań, w tym przede wszystkim podatkowym. Niezwykle często bowiem same czynności prawne w obu przypadkach są identyczne z punktu widzenia prawa cywilnego czy rodzinnego, a ich ocena winna być prowadzona z uwzględnieniem intencji oraz zamierzeń czyniącego te czynności w trakcie całego procesu władania procedowanym majątkiem.
Dla oceny charakteru dokonywanych czynności nie ma znaczenia liczba i zakres transakcji (duże i wielorakie transakcje mogą również dotyczyć majątku osobistego). Bez znaczenia pozostaje również długość okresu w jakim te transakcje następują, ani wysokość osiąganych przychodów. Skarżąca nie prowadzi i nie prowadziła działalności gospodarczej w kraju w zakresie obrotu nieruchomościami, ani żadnej innej działalności w której ów majątek byłby - nawet pośrednio - wykorzystywany. Wbrew wielokrotnie powtarzanym przez organy twierdzeniom nie podejmowała również czynności względem niniejszych działek, które można przypisać handlowcom lub usługodawcom zajmującym się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.W 2014r. doszło do uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennegozmieniono klasyfikację rzeczonych gruntów na grunt przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z dopuszczeniem funkcji usługowej oraz tereny komunikacji -istniejące i projektowane drogi publiczne klasy dojazdowej.
W efekcie działania organów samorządowych, a także niepowodzeń ekonomicznych wynikających z warunków zewnętrznych niezależnych od strony (niekorzystna sytuacja ekonomiczna w rolnictwie) oraz braku odpowiedniego doświadczenia w branży skarżąca podjęła decyzję o zmianie planów życiowych i wystąpiła o podział posiadanej ziemi na mniejsze działki, które w efekcie zaczęła sukcesywnie sprzedawać osobom fizycznym, przy czym pierwsza sprzedaż nastąpiła w drugiej połowie roku 2018.
Nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje również fakt, iż w efekcie podjętych działań dotyczących struktury posiadanej nieruchomości gruntowej w 2016 roku został złożony wniosek o pozwolenie na budowę, decyzja została wydana [...] marca 2016 roku i obejmowała - "Budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej wraz z elementami infrastruktury technicznej". Powyższe okoliczności niewątpliwie wskazują, że aktywność skarżącej była w związku z podjętymi działaniami nakierowana na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych zarówno własnych jak i najbliższej rodziny. Budowa infrastruktury technicznej była niezbędna bo działki nie były uzbrojone i konieczne było umożliwienie dostarczania mediów, tak aby w przyszłości można było w budynkach zamieszkać.
Zdaniem strony, z tytułu dokonywanej sprzedaży działek nie podlega ona podatkowi od towarów i usług, gdyż sprzedaż ta nie była wykonywana w sytuacji kiedy przedmiotowy grunt został już nabyty z zamiarem odsprzedaży. Należy bowiem podkreślić, że co do zasady, okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania przedmiotowych czynności w sposób częstotliwy muszą istnieć w chwili wykonaniausługi czy sprzedaży towaru - jednak w przypadku działalności handlowej należy raczej przyjąć, iż okoliczności te ujawniają się już w chwili dokonywania zakupu towarów. Ważne jest bowiem z punktu widzenia omawianej regulacji nie to, że nabyty towar został odsprzedany, ale to czy był nabywany z zamiarem jego sprzedaży.
Oczywiste dla skarżącej jest, iż utarło się w praktyce podatkowej, że istnieją pewne przesłanki tradycyjnie świadczące o "profesjonalnym" charakterze transakcji zbycia nieruchomości gruntowej. Okolicznościami takimi jest np. podział działki na mniejsze części albo uatrakcyjnienie jej poprzez złożenie wniosku o wydanie decyzji odnośnie warunków zabudowy czy podobne tego typu działania. Takie okoliczności wystąpiły w opisywanym stanie faktycznym. Niemniej w niniejszej sprawie organy podatkowe dopuściły się w tym względzie nadużycia oceniając zachowanie strony, łamiąc zasadę swobodnej oceny dowodów i zastępując ją selekcją dalece wybiórczą i dowolną.
Wskazać trzeba bowiem, że obydwie ww. aktywności właścicielki nieruchomości miały na celu same tylko umożliwienie realizacji planowanej sprzedaży. Dzięki tym czynnościom możliwe jest bowiem rozporządzenie udziałem we własności. Nie ulega wątpliwości, iż znacznie łatwiej sprzedać mniejsze działki, w dodatku budowlane, niż jedną dużą, rolną. Nie zmienia to faktu, że sprzedający zarządza nadal w ten sposób prywatnym majątkiem, a nie mieniem służącym do prowadzenia działalności gospodarczej. O uznaniu za podatnika VAT lub nie osoby fizycznej sprzedającej grunty decyduje tzw. całokształt okoliczności. Ważną rolę odgrywa w nim cel nabycia oraz sposób wykorzystywania nieruchomości przed sprzedażą. Jeśli wskazują one na prywatny charakter transakcji, to nawet niektóre elementy zwyczajowo uznawane przez fiskusa za "profesjonalne" nie mają takiego znaczenia jakie w tym przypadku organ próbuje im nadawać.
Skarżąca podkreśliła, że istotne znaczenie ma zatem to, że zamiarem strony nie było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania, a samo działanie skarżącej podyktowane było zarówno sytuacją rodzinną, zmianą planów osobistych (rezygnacja z wcześniejszego zamiaru prowadzenia działalności rolniczej) jak też, co niezwykle istotne, niezależne od skarżącej czynniki zewnętrzne (zmiana planu zagospodarowania przestrzennego na terenie gminy).
Organ odwoławczy w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Wyjaśnić trzeba, że sądy administracyjne sprawują wyłącznie kontrolę działalności administracji publicznej w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie.
Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Nie prowadzi więc postępowania dowodowego, jeśli zauważy braki w postępowaniu przeprowadzonym przez organ administracji publicznej. Co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 P.p.s.a.). Przede wszystkim zaś sąd administracyjny nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej.
W okolicznościach przedstawionych przez organy po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu stwierdzić należy, że skarżącajest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wobec powyższego nie zasadne jest wywiedziony w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.
Podstawowym zagadnieniem spornym było w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie zagadnienia, czy sprzedaż poszczególnych działek w tym już zabudowanych jest jeszcze przejawem zarządu majątkiem prywatnym, czy też dokonywana była w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W przypadku osób fizycznych rozgraniczenie sfery zarządu majątkiem prywatnym, a tym związanym z działalnością gospodarczą jest niezwykle trudna. Granica pomiędzy obiema aktywnościami jest niezwykle płynna, nieostra i podlegająca zróżnicowanej interpretacji. Przecież osoba fizyczna nawet sprawując zarząd nad majątkiem prywatnym dba aby gospodarowaniem tym mieniem było jak najbardziej efektywne i zmierzało do zwiększenia aktywów.
Istotne wskazówki rozgraniczenia obu tych sfer majątkowych zaprezentował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).
W orzeczeniu tym podkreślono, że "Z orzecznictwa wynika w tej mierze, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. I-3013, pkt 32)" (pkt 36). "Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego". (pkt 38) "Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT" (pkt 39).
Jako przykłady tych aktywnych działań Trybunał Sprawiedliwości wskazał "na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych" (pkt 40). W ocenie Trybunału "Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności" (pkt 41).
Z powyższego wyroku, który w judykaturze jest bardzo często przytaczany wynika, że tym co odróżnia od działań w ramach zarządu majątkiem prywatnym od czynności przedsiębiorcy jest podejmowanie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Zatem decyduje częstotliwość i natężenie czynności charakterystycznych dla przedsiębiorcy, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.Nie można wymagać, aby osoba fizyczna w ramach racjonalnego zarządu swoim majątkiem prywatnym wyzbywała się tego majątku w możliwe najmniej rentowny i ekonomicznie uzasadniony sposób, aby tylko nie podjąć żadnych czynności zwiększających atrakcyjność czy przeznaczenie gruntu, co mogłoby skutkować uznaniem za podatnika VAT.
Nie mają natomiast znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się dany podmiot, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15).
W wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 237/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 90/17).
Analogicznie stanowisko NSA zajął przyjmując, że intencja towarzysząca pierwotnie nabywaniu majątku, nie wyklucza późniejszego odmiennego jego traktowania. Podobnie nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, iż podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku sprzedaży nieruchomości. Jak najbardziej możliwa jest bowiem sytuacja, w której podmiot, nabywając grunty na potrzeby prywatne, później zmieni ich przeznaczenie, angażując siły i środki podobne do tych, które angażują podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomościami. W przeciwnym razie należałoby uznać, że nabycie gruntu do wykorzystania w celach osobistych, tylko z uwagi na zamiar w chwili nabycia, determinowałoby przyjęcie, że doszło do sprzedaży majątku prywatnego, pomimo podejmowania wielu działań charakterystycznych dla profesjonalnego obrotu gospodarczego, co trudno zaaprobować (por. wyroki NSA z dnia: 4 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1855/15, 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1933/08, 29 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1136/16; publ.: CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy się zgodzić ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organy, że sprzedaż nieruchomości w niniejszej sprawie nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Trafnie w zaskarżonej decyzji wskazano, że za powyższym wnioskiem jednoznacznie przemawia ciąg następujących po sobie okoliczności faktycznych. Skarżąca nie poprzestała jedynie na podziale działek i ich sprzedaży ale przed dokonaniem sprzedaży działek, uzyskała na niektórych pozwolenie na budowę i rozpoczęła prace budowle (dotyczy to działek nr [...], [...], [...]) następnie dokonała sprzedaży działek ([...], [...]) z wybudowanymi budynkami mieszkalnymi a w przypadki działki [...] z rozpoczętą budową,ponosząc przy tym duże koszty związane z wybudowaniem wyżej wymienionych obiektów.
Ponadto zleciła wykonanie projektu sieci wodociągowo kanalizacyjnej i jej wybudowanie.Wykonała instalacją gazową i elektryczną oraz drogę wewnętrzną (przygotowanie projektów zagospodarowania terenu i projektów architektoniczno
- - budowlanych, uzyskanie zaświadczeń o oddaniu obiektów budowlanych do użytkowania).Umieszczała ogłoszenia o sprzedaży działek w internecie.
Te obiektywne okoliczności łącznie występujące zdaniem sądu wskazują, że aktywność skarżącej w związku ze sprzedażą przedmiotowych działek należy zakwalifikowaćjako ponad standardowe działania nie mieszczące się już w zakresie zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz w zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Zdaniem sądu nie są również zasadne zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Podzielić należy pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 187 § 1 ustawy nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013 r., II FSK 2078/11). W szczególności organ podatkowy nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Nie jest zatem tak, że organ podatkowy powinien prowadzić postępowanie dowodowe pomimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia do podjęcia rozstrzygnięcia (wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., I FSK 1534/11). Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w taki zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego niezbędnego dla rozpoznania sprawy.
Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (wyrok NSA z 11 kwietnia 2017 r., II FSK 2196/16. W rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Został on poddany przez organy analizie, a wnioski wyprowadzone są spójne i logiczne, spełniający wymogi z regulacji art.191 o.p. Mając na uwadze powyższe skargę na podstawie art.151 P.p.s.a. należało oddalić.