Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Go 410/20

Uzasadnienie

Skarżąca spółka P S.A S.K.A. – dalej zwana Skarżącą, Spółką, Stroną – złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej – dalej zwany organ odwoławczy, DIAS – z dnia [...] września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2016 r. Zaskarżoną decyzją organ uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego z dnia [...] listopada 2018 r. określającą w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016 r. w wysokości 8.691.935 zł. i określił w podatku od towarów i usług za październik 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 8.706.629 zł. Zaskarżona decyzja wydana została po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zdnia 27 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Go 811/19.

Z akt administracyjnych wynika, że decyzją z [...] listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił Stronie w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016 r. w wysokości 8.691.935 zł, z tego: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika, w tym do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 4.461.576,00 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.230.359,00 zł.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż w kontrolowanym okresie Strona skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie detalicznej i hurtowej sprzedaży paliw płyrmych i gazowych na stacjach paliw, na których - poza sprzedażą paliwa - świadczyła usługi gastronomiczne i hotelowe. Działalność prowadzona była na stacjach paliw w: [...]. Dla potrzeb podatku od towarów i usług Strona skarżąca prowadziła za październik 2016 r. rejestry VAT: Nabycie wewnątrzwspólnotowe. Dostawa wewnątrzwspólnotowa, Nabycie, Dostawa, Transakcje pozostałe podatku należnego oraz raporty dla konta 22024 "Rozrachunki publicznoprawne -VAT 14 OLPP". W rejestrach sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku VAT za październik 2016 r. Strona skarżąca ujęła faktury VAT, dokumentujące sprzedaż m.in.: oleju napędowego oraz benzyny. W rejestrach VAT - Dostawa wewnątrzwspólnotowa za październik 2016 r. Strona skarżąca ujęła faktury VAT, mające dokumentować obrót napojami bezalkoholowymi oraz towarem: biodiesel (ester).

W toku postępowania kontrolnego przeprowadzone zostały czynności kontrolne, które obejmowały weryfikację transakcji w obszarze obrotu towarem, tj.: biodieslem, napojami bezalkoholowymi oraz paliwami płynnymi. W wyniku weryfikacji dokumentów Strony oraz dokumentacji kontrahentów i podmiotów uczestniczących w transakcjach gospodarczych, stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2016 r. w zakresie wykazanych przez Stronę w deklaracji VAT-7 wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów napojów bezalkoholowych na wartość 132.233 zł. W zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów napojów bezalkoholowych ustalono, że według faktur VAT wystawionych w kontrolowanym okresie Strona deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów napojów bezalkoholowych dla: D NL; A s.r.o, V S.L.;- E OU; H B.V.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że faktury VAT wystawione przez Stronę dla;

1) podmiotu holenderskiego: D NL, tj. faktura VAT nr [...] z [...].10.2016 r. na wartość netto 12.421,20 EUR, wartość brutto 12.421,20 EUR, 2) podmiotu holenderskiego: H B.V., tj. faktura VAT nr [...] z [...].10.2016 r. na wartość netto 18.295,20 EUR, wartość brutto 18.295,20 EUR nie dokumentują wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Organ I instancji mając na uwadze dokonane w toku postępowania ustalenia stwierdził, że Strona skarżąca w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za październik 2016 r.: 1) zaniżyła podatek należny o kwotę 24.726,00 zł,

2) zawyżyła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów o kwotę 132.233,00 zł i decyzją z [...] listopada 2018 r., Nr [...], Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za październik 2016 r. w wysokości 8.691.935 zł, z tego: - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika, w tym do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 4.461.576,00 zł, - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.230.359,00 zł.

Decyzją z [...] października 2019 r., DIAS utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] listopada 2018 r. W uzasadnieniu ww. decyzji stwierdzono, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że dostawy wewnątrzwspólnotowe wykazane przez Stronę skarżącą do D NL oraz do H B.V. nie miały miejsca oraz, że dokument CMR i dokumenty mające potwierdzać wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, załączone do faktur nr [...] i nr [...] wystawionych przez Stronę, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Strona skarżąca nie spełniła warunków określonych w art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wprawdzie towary zostały wywiezione z kraju i dostarczone do innego kraju Wspólnoty Europejskiej, jednakże odbiorcą tych towarów nie był nabywca wskazany na ww. fakturach. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że dostawy towarów napojów bezalkoholowych wskazane na fakturach VAT: nr [...] z [...].10.2016 r. na wartość netto 12.421,20 EUR, wartość brutto 12.421,20 EUR wystawionej dla D NL oraz nr [...] z [...].10.2016 r. na wartość netto 18.295,20 EUR, wartość brutto 18.295,20 EUR wystawionej dla H B.V., nie spełniają wymogów określonych w art. 13 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz, że transakcje te nie mogą być uznane za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i zostać opodatkowane preferencyjną stawką 0%, lecz dostawę tych towarów należy opodatkować stawką krajową 23% przewidzianą dla tego rodzaju towarów.

Na ww. decyzję DIAS z [...] października 2019 r., Strona złożyła skargę do sądu administracyjnego, który wyrokiem z dnia 27 lutego 2020 sygn. akt I SA/Go 811/19 uchylił decyzję DIAS z dnia [...] października 2019 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że; " ocenie Sądu organypodatkowe nieprawidłowo przyjęły, że w wypadku transakcji wskazanej wfakturze FAT nr [...] z dnia [...].10.2016 r. wystawionej dla podmiotu holenderskiego: H B.V. z uwagi na niespełnienie wymogów wskazanych w art. 13 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT stronie skarżącej nie przysługuje prawo do zastosowanie stawki 0%".

Dalej w uzasadnieniu Sąd stwierdził, że "w treść dokumentów przedłożonych przez stronę skarżącą nie została skutecznie podważona przez organ podatkowy. Przekazany przez firmę V Sp. z o.o. dokument CMR potwierdza okoliczność wynikającą z przedłożonych przez stronę na podstawie art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały dostarczone do nabywcy. Są one poprawnepod względemformalnym jak i materialnym. Organ nie przedstawił bowiem żadnego dowodu potwierdzającego, że towarzostał dostarczony do innejfirmy niż wykazana nafakturze. Oznacza to, że strona skarżąca spełniła warunek o którym mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe ma również wpływ na ocenę, czy stosownie do art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, dostawa odbyła się między zidentyfikowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej zróżnych państw członkowskich." W ocenie Sądu "strona skarżąca przedłożyła dokumenty wskazujące, że dostawa nastąpiła do H B.V.

Spółce tej w dniu [...] lutego 2013 r. nadano numer VAT. Spełnia ona zatem kryterium zidentyfikowanego podatnika wynikające z art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT". Argumentację organu sugerującą, że rzeczywistym odbiorcą zamówionego towaru jest inny podmiot niż wskazany na fakturze, Sąd, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, uznał za nieuprawnioną. Zdaniem Sądu "Potwierdzenie dokonania przelewu od H B.V., dokument o nazwie "Potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów", faktura wystawiona przez przewoźnika dla H B.V, dokument CMR egzemplarz nr 3 dla przewoźnika, adres email [...], z którego prowadzono korespondencję potwierdzają, że transakcja odbyła się pomiędzy stronami wskazanymi na fakturze".

Jednocześnie Sąd wskazał, iż "Żaden ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wskazuje, że towar został dostarczony do podmiotu trzeciego. Takim dowodem nie są zeznania oraz podpis pod korespondencją, uprawdopodobniające zaangażowanie M.K. w organizację transakcji i transportu". Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Oceniając natomiast zaskarżoną decyzję w części dotyczącej faktury nr [...] z [...].10.2016 r. dla podmiotu D NL, Sąd podzielił argumentację organów podatkowych, że Strona skarżąca nie dopełniła warunku z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie posiadała w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W ocenie Sądu w wypadku transakcji z D NL brak jest z pierwszego elementu, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT. Dokumenty przedłożone przez stronę, uzupełnione dowodami zebranymi przez organy podatkowe, zdaniem Sądu nie dają podstaw do uznania, że nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy. Dostawca nie przedstawił dowodu, że towar fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Uchylając zaskarżoną decyzję w całości Sąd wskazał, iż: "Dokonując ponownej weryfikacji transakcji udokumentowanej fakturą wystawioną dla H B.V. organ, kierując się wskazaniami zawartymi w niniejszym orzeczeniu, przeanalizuje zgromadzony materiał dowodowy ze szczególnym uwzględnieniem dokumentu CMR egzemplarz nr 3 dla przewoźnika, przesłanego przez V Sp. z o.o. i dokona oceny, czy dokumenty przedstawione przez stronę skarżącą stanowią dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju".

W ponownie wydanej decyzji z dnia [...] września 2020 r.,DIAS uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] listopada 2018 r. i określił w podatku od towarów i usług za październik 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 8.706.629 zł z tego:

1. - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 4.476.270 zł,
2. - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.230.359zł.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że Strona przedłożyła dokumenty wskazujące, że dostawa nastąpiła do H BV. Podmiotowi temu nadano numer VAT. Spełnia ona zatem kryterium zidentyfikowanego podatnika, wynikające z art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy. Potwierdzenie dokonania przelewu od H BV., dokument o nazwie "Potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów", faktura wystawiona przez przewoźnika dla H BV., dokument CMR egzemplarz nr 3 dla przewoźnika, adres email: [...], z którego prowadzono korespondencję, ocenione łącznie potwierdzają, że transakcja odbyła się pomiędzy stronami wskazanymi na fakturze. Żaden ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wskazuje natomiast, że towar został dostarczony do podmiotu trzeciego. Takim dowodem nie są zeznania oraz podpis pod korespondencją, uprawdopodabniające zaangażowanie M.K. w organizację transakcji i transportu. Z uwagi na brak doświadczenia Pana A. w handlu z polskimi podmiotami, taka pomoc jest zgodna z logiką.

Z uwagi na powyższe, organ odwoławczy stwierdził, iż brak jest podstaw, by zgodzić się ze stanowiskiem organu I instancji, iż dostawa napojów bezalkoholowych wskazana na fakturze VAT nr [...] z dnia [...].10.2016 r. dla H BV., nie spełnia wymogów określonych w art. 13 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w odniesieniu do transakcji z D NL udokumentowanej fakturą nr [...] z [...].10.2016 r. organ wskazał, że Strona w swojej dokumentacji nie posiada dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W tym zakresie organ powołał się również na to, że Sąd w wyroku z dnia 27 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Go 811/19 podzielił argumentację organów podatkowych, że Strona nie dopełniła warunku z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie posiadała w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W skardze na decyzję DIAS z dnia [...] września 2020 r. Strona zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] września 2020 r., tylko w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2016 r. w zakresie wykazanych przez Stronę skarżącą w deklaracjach VAT-7 wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów napojów bezalkoholowych z kontrahentem D NL. Skarżonej decyzji Strona zarzuca rażące naruszenie przepisów procedury i przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie:

1. 1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na niewłaściwym zastosowaniu ww.przepisów, i przyjęciu, że podatnikowi nie przysługuje opodatkowanie kwestionowanych przez organ podatkowy dostaw według stawki 0% poprzez nie spełnienie przesłanki merytorycznej, tj. faktycznego wywozu towaru poza terytorium kraju, podczas gdy żaden ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wskazuje, że towar został dostarczony do podmiotu trzeciego;
2. 2. art. 122, art, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na niewłaściwym zastosowaniu ww. przepisów, i przyjęciu, że przedłożone przez podatnika dowody na potwierdzenie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT) w rozumieniu ww. przepisów, nie udowadniają dokonania WDT na rzecz kontrahenta D NL, podczas, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wypływa odmienny wniosek, tj. dostawy zostały dostarczone pod adresy wskazane w zamówieniu przez kupującego, nie zaś do nieznanych miejsc;
3. 3. art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że w okresie objętym postępowaniem, podatnik nie był w posiadaniu dokumentów o których mowa w art. 42 ww. ustawy tj. w szczególności dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju czy też innymi dowodami potwierdzającymi dokonanie transakcji i wywóz towarów za granicę, gdy rzetelna analiza powyższych prowadzi do wniosków przeciwnych, w szczególności w zakresie wcześniejszej wzorowej współpracy z D NL.

Mając powyższe na uwadze Strona skarżąca, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. wniosła o zmianę decyzji organu II instancji poprzez uwzględnienie, iż doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta D NL, ewentualnie uchylenie decyzji organu II instancji, rozpoznanie skargi na rozprawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przepisanych w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga okazała się niezasadna.

Dokonując sądowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że wyrokiem z 27 lutego 2020 r., I SA/Go 811/19 tut. Sąd uchylił wydaną w niniejszej sprawie decyzję, która utrzymywała w mocy decyzję organu I instancji. Wydanie takiego orzeczenia skutkowało zatem koniecznością zastosowania się przez organ do przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie P.p.s.a.) zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Ponadto, w myśl art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W konsekwencji powyższego na obecnym etapie postępowania organ administracji, ale również sąd administracyjny, związane są oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym wyroku. Zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną praną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiego rozstrzygnięcia.

Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Obowiązek ten oznacza również brak możliwości formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym przez sąd poglądem (por. wyroki NSA z: 25 kwietnia 2014 r., II FSK 1276/12; 22 października 2014 r., II FSK 2472/12; 4 października 2016 r., I FSK 450/15). Przepis art. 153 P.p.s.a. określa zatem taką relację między organem administracyjnym a sądem, która sprowadza się do związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, gdzie nie ma już miejsca na polemikę organu z oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2015 r., II OSK 2547/13). Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej.

Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Wskazania co do dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu sądu administracyjnego, podobnie jak ocena prawna zawarta w tym orzeczeniu, stanowią postanowienia o wiążącym charakterze. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości (zob. wyrok WSA w Kielcach z 28 lutego 2019 r., I SA/Ke 478/18).

Powołany na wstępie przepis, jak również uwagi doń się odnoszące są kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem zarzuty skargi koncentrują się wokół kwestii, która została już przez tut. Sąd prawomocnie rozstrzygnięta. Rozstrzygnięcie organu wydane zostało z uwzględnieniem powołanego art. 153 P.p.s.a.

W wyroku z 27 lutego 2020 r., I SA/Go 811/19 tut. Sąd ocenił, przeprowadzone przez organy postępowanie do dostaw w odniesieniu do dwóch kontrahentów Strony: D NL oraz H B.V.

We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd wskazał, że dokonując ponownej weryfikacji transakcji udokumentowanej fakturą wystawioną dla H B.V. organ, kierując się wskazaniami zawartymi w orzeczeniu, przenalizuje zgromadzony materiał dowodowy ze szczególnym uwzględnieniem dokumentu CMR egzemplarz nr 3 dla przewoźnika, przesłanego przez V Sp. z o.o. i dokona oceny, czy dokumenty przedstawione przez stronę skarżącą stanowią dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Organ w ponownie przeprowadzonym postępowaniu uznał, że towar wskazany na fakturze wystawionej dla H B.V. został dostarczony odbiorcy i w tym zakresie w rozliczeniu podatku uwzględnił przedmiotową transakcję przy zastosowaniu stawki 0%.

Natomiast ustalenia dotyczące dostawy dla D NL pozostały bez zmian.W przypadkutransakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...].10.2016 r. dla podmiotu D NL organ był uprawniony do uznania, że nie zostały spełnione wymogi do uznania za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru co w konsekwencji spowodowało opodatkowanie sprzedaży wykazanej w spornej fakturze stawką 23 %.

Oceniając zaskarżoną decyzję w części dotyczącej faktury nr [...] z dnia [...].10.2016 r. dla podmiotu D NL, Sąd w przywołanym wyroku sygn. akt I SA/Go 811/19 podzielił argumentację organów podatkowych, że strona skarżąca nie dopełniła warunku z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ponieważ nie posiadała w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W ocenie Sądu "w wypadku transakcji z D NL brak jest z pierwszego elementu, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT. Dokumenty przedłożone przez stronę, uzupełnione dowodami zebranymi przez organy podatkowe, nie dają podstaw do uznania, że nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy. Dostawca nie przedstawił dowodu, że towar fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Dokumentem takim nie jest wydruk ze strony internetowej Komisji Europejskiej potwierdzający numeru VAT (VIES) podmiotu D NL bowiem nie jest to dokument dotyczący dostawy.

Okoliczności dostarczenia towaru do podmiotu widniejącego na fakturze nie potwierdza również dowód wpłaty. Zarówno tytuł wpłaty jak i kwota sugerują, że płatności tej dokonano w związku z inną transakcją. Wątpliwości co do tytułu omawianej wpłaty nie rozwiewa korespondencja mailowa dotycząca przeksięgowania wpłaty na firmę D NL.

Dowodem, o którym mowa w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, nie jest również międzynarodowy samochodowy list przewozowy (dokument CMR egzemplarz 1 dla nadawcy), bowiem brak na nim podpisu osoby potwierdzającej odbiór towaru.

Z tego samego powodu oraz z uwagi na wskazany w nim nieprawidłowy numer VAT nabywcy, dowodem takim nie jest również dokument wydania towaru.

Nieprawidłowy numer VAT widnieje także na dokumencie o nazwie "Potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów". Ponadto dokument ten zawiera nieprawidłowy adres nabywcy.

Jedynym zatem dowodem, który nie zawiera błędów i pośrednio wskazuje na to, że dostawa towarów mogła nastąpić do D NL jest korespondencja mailowa pomiędzy tym podmiotem a stroną skarżącą.

Zauważyć jednak należy, że dokument ten sam w sobie nie jest wystarczający do uznania, że dostawa nastąpiła. Ponadto, treść dowodów zgromadzonych przez organ I instancji obniża jego wartość dowodową. Z zeznań złożonych przez Pana J.S. - kierowcę wskazanego w dokumentach przedłożonych przez stronę skarżącą - wynika, że nie przewoził wskazanych towarów, a ciągnik samochodowy, który powinien być użyty do przewozu towaru nie był używany w dniu wykonania transportu. Oznacza to, że zarówno dokument o nazwie "Potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów", na którym został wskazany kierowca oraz numer rejestracyjny ciągnika samochodowego, jak i korespondencja mailowa zawierająca adnotacja: "AUTO: [...] Kierowca: S.J.P.", a także dokument CMR, budzą wątpliwości co do okoliczności wywozu towaru.

Tym samym, z żadnego dokumentu posiadanego przez stronę nie wynika bezsprzecznie, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju. Dokumenty przy wytworzeniu których uczestniczył, zdaniem strony skarżącą, nabywca (dowód wpłaty, potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, korespondencja mailowa) obarczone są błędami co do osoby kierującej ciągnikiem samochodowym, numeru pojazdu oraz oznaczenia (nazwa lub numer VAT) nabywcy.

W tej sytuacji nie sposób uznać, że są to dowody wskazane w art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT.

Oceny tej nie może zmienić podniesiony przez autora skargi argument, że strona skarżąca prowadziła już wcześniej wymianę handlową z D NL a błędy w przedłożonych dokumentach wynikały z "dynamiki przewozu międzynarodowego". Zauważyć bowiem należy, że art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wprowadza warunek, którego spełnienie umożliwia opodatkowanie dostawy według stawki 0%. Oznacza to, że o skorzystaniu z tej stawki decyduje nie wystawienie faktury, a spełnienie przesłanki merytorycznej tj. faktyczny wywóz towaru poza terytorium kraju.

Kwestia doniosłości i sposobu dokumentowania przez podatnika WDT dla zrealizowania prawa do 0% stawki podatku od towarów i usług była przedmiotem analizy w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10. Wyjaśniono w niej, że celem przyjętej regulacji, określającej dokumenty podstawowe (art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u.) oraz uzupełniające (art. 42 ust. 11 u.p.t.u.) dla wykazania wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego, co stanowi przesłankę konieczną dla zastosowania stawki 0% w przypadku WDT, jest przede wszystkim ochrona budżetu państwa przed ewentualnymi nadużyciami polegającymi na wykazywaniu dostaw krajowych czy też dostaw, które faktycznie nie zostały nigdy dokonane, jako transakcji wewnątrzwspólnotowych objętych stawką 0% (a zatem faktycznie nieopodatkowanych, lecz dających prawo do odliczenia podatku).

Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu, sposób udokumentowania dostawy nie powinien budzić żadnych wątpliwości. Tymczasem ilość oraz rodzaj błędów widniejących w dokumentacji przedłożonej przez stronę skarżącą powoduje, że dokumenty te nie dowodzą okoliczności wywozu. Treść przedłożonych przez stronę dokumentów nie może być "naprawiana" w trakcie postępowania podatkowego jedynie oświadczeniami o pomyłkach czy niedopatrzeniach. Strona nie przedłożyła bowiem żadnego innego dowodu, z którego wynikałaby np. ostateczny adres, pod który dostarczono towar. Według dokumentu CMR jest to "Amsterdam, Holandia", z kolei dokument o nazwie "Potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów" wskazuje adres [...]. Natomiast z zeznań Pana D.K. wynika, że adres dostawy to [...]. Wątpliwości tych nie mógł wyjaśnić wskazany w dokumentach kierowca ponieważ zeznał, że to nie on jechał z transportem.

Jak prawidłowo ocenił organ ze zgromadzonych dowodów wynika, że fizyczne przyjęcie towarów przez D NL w dniu [...].10.2016 r. (tj. daty wynikającej z dokumentu "Potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów") nie mogło mieć miejsca. Jak wynika z zeznań kierowcy naczepa, która zgodnie z dokumentem CMR miała przewozić towar, została przez niego pozostawiona na parkingu w [...][...].10.2016 r. w godzinach wieczornych. Zatem czas potrzebny na dojazd na załadunek do [...] i dojazd do miejsca przeznaczenia uniemożliwiał dostarczenie ładunku w tym samym dniu. Wbrew treści skargi, okoliczności wyjazdu towaru z Polski nie potwierdza również pismo z Generalnej Dyrekcji Dróg i Autostrad, zgodnie z którym w [...] w dniu [...].10.2016 r. o 17:00 zarejestrowano pojazd o nr [...] zmierzający w kierunku [...], tj. wracający do kraju.

Tym samym należy uznać za prawidłowe wnioski organów podatkowych, że przedstawione przez stronę skarżącą dokumenty, uzupełnione innymi dowodami zebranymi przez organy podatkowe ocenione łącznie i w powiązaniu nie potwierdzają faktu wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy wskazanego na fakturze. Niezasadne zatem okazały się zarzuty naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 42 ustawy o VAT.

W przypadku WDT gdy nie zostały spełnione warunki do zastosowania stawki VAT 0% należy badać, czy po stronie dostawcy zaistniała tzw. dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania tejże stawki. Zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz sądów krajowych, dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki podstawowej, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, czyli nie miał żadnej wiedzy na temat uchylania się od obowiązków podatkowych przez zagranicznych kontrahentów. Innymi słowy, prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego, czy podatnik wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był i mógł dowiedzieć się, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić.

W niniejszej sprawie, tak rozumiana procedura badania dobrej wiary nie ma zastosowania. Przyczyną zakwestionowania przedłożonych przez stronę, zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, dokumentów były zawarte w nich nieprawidłowości uniemożliwiające uznanie, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały w ogóle wywiezione z terytorium kraju. W tej sytuacji ocena, czy po stronie dostawcy istniała "dobra wiara", powinna polegać na analizie działań strony skarżącej pod kątem należytej staranności odnośnie realizowanej dostawy. W niniejszej sprawie nie chodzi o to czy podatnik wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był i mógł dowiedzieć się, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym ale o to czy podjął działania aby sporna transakcja spełniała warunki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zdefiniowanej w art. 13 ustawy o VAT.

Od strony skarżącej, jako profesjonalnego przedsiębiorcy należy oczekiwać dbałości o prowadzone sprawy, w tym dbałości o jakość prowadzonej dokumentacji. Tymczasem dokumenty, które jej zdaniem potwierdzają dokonanie WDT, obarczone są elementarnymi błędami lub przedstawiają nieprawdę. Strona skarżąca nie może oczekiwać uznania przez organy jej prawa do zastosowania stawki 0% jeżeli jako potwierdzenie dostawy przedkłada dokument CMR, będący, zgodnie z art. 4 Konwencji o Umowie Międzynarodowego Przewozu Drogowego Towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238), podstawowym dowodem zawarcia umowy przewozu, na którym wpisano nieprawidłowy numer ciągnika oraz niezgodny z innymi dokumentami adres dostawy.

Niezgodne ze stanem faktycznym ustalonym przez organy są również dane wynikające z dokumentu "Potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów". Wskazuje on bowiem nieprawidłowy numer ciągnika, imię i nazwisko kierowcy oraz dzień odbioru towaru.

Z uwagi na powyższe nie sposób uznać, że strona skarżąca dochowała jakiejkolwiek staranności w organizacji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wskazanych na spornej fakturze. Potwierdzają to także zeznania świadków np. Pani E.K., z której zeznań wynika, że takie kwestie jak adres dostawy czy rzeczywista data dostarczenia towaru pozostawione są odbiorcy i nie podlegają żadnej weryfikacji. Podobnie zeznał W.Ł. twierdząc, że "jak klient odeśle nam potwierdzenie WDT to potwierdza, że otrzymał towar, za który zapłacił i w tym kontekście ten dokument jest dla nas ważny.". Z całości zeznań świadków wynika, że działania strony skarżącej ograniczały się do potwierdzenia otrzymania wpłaty oraz sprawdzenia ważności numeru NIP EU kontrahenta. To, czy dokumenty, w wytworzeniu których współuczestniczył kontrahent, odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia, tzn. czy towar rzeczywiście dotarł do miejsca przeznaczenia, pozostawały poza zainteresowaniem strony skarżącej.

Podkreślić należy, że w materiale dowodowym sprawy, w części dotyczącej faktury dla D NL, brak jest jakiegokolwiek dokumentu od podmiotu trzeciego, potwierdzającego informacje podane przez stronę skarżącą i jej kontrahenta.

Powyższe oznacza, że strona skarżąca nie działała w sposób, który mógłby ograniczyć ewentualne nadużycia polegające na wykazywaniu jako WDT dostaw krajowych czy też dostaw, które faktycznie nie zostały nigdy dokonane. Nie dochowała bowiem należytej staranności w realizacji dostawy i z własnej inicjatywy nie ustalała czy towar w ogóle opuścił terytorium kraju.

W świetle powyższego, podniesione w skardze zarzuty naruszenia procedury i przepisów prawa materialnego, uznać należy za niezasadne. W toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją zostały podjęte wszelkie środki zmierzające do wyjaśnienia kwestii dotyczących transakcji wynikających z ww. faktury wystawionych przez stronę skarżącą dla D NL.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 193 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej. W związku z brakiem dowodów potwierdzających WDT w październiku 2016 r. na rzecz D NL organ I instancji prawidłowo uznał, że w październiku 2016 r. strona skarżąca prowadziła księgi podatkowe nierzetelnie w części dotyczącej zapisów na podstawie faktur VAT wystawionej dla D NL.

Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 4 ust. 1, 2, art. 5 pkt 1 i art. 22 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. (Dz. U. L 15, s.

24) i kolejno zmienionej w dniu 1.01.2007 r. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.). Organy bowiem prawidłowo przyjęły, że dowody będące w posiadaniu strony skarżącej spełniają kryterium, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a z całości materiału dowodowego nie wynika, że towar w ogóle opuścił terytorium kraju".

Przywołanie tak obszernego fragmentu uzasadnienia wyroku z dnia 27 lutego 2020 r. było niezbędne w świetle podniesionych przez Skarżącą zarzutów.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu nie zaistniały okoliczności mogące stanowić podstawę do odstąpienia od oceny wyrażonej w powołanym orzeczeniu. Zmianie nie uległ stan faktyczny ani prawny. W ocenie Sądu w składzie orzekającym nie ulega wątpliwości, że w realiach tej sprawy nie jest dopuszczalne formułowanie nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem. Sąd zobowiązany jest do podporządkowana się mu w pełnym zakresie z uwagi na regulację art. 153 P.p.s.a..

W świetle powyższego podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego nie mogą zostać uwzględnione. Sąd nie będzie analizował ponownie, jak tego chce Skarżąca, okoliczności dotyczących transakcji udokumentowanej fakturą nr [...]. We wskazanym wyroku Sąd wyraźnie przesądził, że przedłożone przez Stronę dokumenty nie dają podstaw do uznania, że nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy. Dostawca nie przedstawił dowodu, że towar fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.