Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Go 415/20

Uzasadnienie

P Spółka Akcyjna (powoływana dalej jako: "Spółka", "skarżąca", "wnioskodawczyni"), reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła skargę na interpretację indywidualną Wójta Gminy (powoływanego dalej jako: "organ", "Wójt") z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

Wnioskiem z dnia [...] lipca 2020 r. Spółka zwróciła się do Wójta Gminy z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie podatku od nieruchomości.

W opisie stanu faktycznego wskazała, że jest podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na poszukiwaniu i wydobyciu gazu ziemnego oraz ropy naftowej. Wydobycie węglowodorów odbywa się w kopalniach gazu ziemnego i ropy naftowej położonych na ternie całej Polski. Zajmuje się również sprzedażą paliw gazowych i płynnych. Sprzedaje ropę naftową i siarkę płynną odbiorcom przemysłowym. Działalność ta odbywa się między innymi za pośrednictwem Terminalu Ekspedycyjnego, na terenie, którego zlokalizowana jest bocznica kolejowa odgałęziająca się w stacji [...] od toru nr 1 rozjazdem nr 101, w km 71,374 linii kolejowej nr [...], zarządzanej przez PKP PLK S.A.

Wnioskodawczyni wyjaśniła, że jako użytkownik bocznicy kolejowej "Terminal Ekspedycyjny" posiada aktualne Świadectwo Bezpieczeństwa nr [...] wydane w dniu [...] czerwca 2019r. przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego. Dla Spółki wydane również było Świadectwo Bezpieczeństwa obowiązujące przed 13 czerwca 2019r. (Świadectwo nr. [...] wydane w dniu [...] marca 2014r.). Świadectwo bezpieczeństwa potwierdza, że Spółka spełnia wymagania w zakresie prawidłowego utrzymania bocznicy kolejowej, prowadzenia bezpiecznego ruchu kolejowego oraz bezawaryjnej eksploatacji pojazdów kolejowych w obrębie bocznicy kolejowej, w tym przewozu towarów niebezpiecznych. Świadectwo bezpieczeństwa potwierdza możliwość wykonywania przewozów kolejowych na terenie bocznicy kolejowej "Terminal Ekspedycyjny".

Zaznaczyła też, że biorąc pod uwagę zagrożenie pożarowe oraz prowadzony przewóz towarów niebezpiecznych, opracowany został "Regulamin Pracy Bocznicy Terminala Ekspedycyjnego", który określa zasady i organizację bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego oraz wykonywania pracy manewrowej. Dokument ten został zatwierdzony przez władze Spółki oraz uzgodniony z zarządcą infrastruktury kolejowej PKP PLK S.A.

Bocznica Kolejowa Terminala Ekspedycyjnego jest bocznicą posiadającą jeden okrąg nastawczy, natomiast tory bocznicy składają się na jeden układ torowy. W skład bocznicy kolejowej wchodzą takie elementy jak tory kolejowe, urządzenia zabezpieczające ruch pociągów, nasyp kolejowy, systemy oświetlenia, drogi technologiczne, budynki bocznicy kolejowej oraz działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy obiektu. Wszystkie wymienione elementy będące wyodrębnionymi środkami trwałymi, stanowią infrastrukturę kolejową w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 marca 2003r. o transporcie kolejowym. (Dz.U. z 2019 r. poz. 710) - powoływanej dalej jako: "u.t.k."

Bocznica kolejowa, na której terenie wykonywane są przeładunek i załadunek ropy naftowej oraz płynnej siarki, podstawianie i odstawianie wagonów spod stanowisk załadunku surowców, ważenie wagonów, przestawianie wagonów oraz formowanie grup wagonowych, jest udostępniania przewoźnikom kolejowym na podstawie zawartych przez Spółkę umów. W ramach obowiązujących od 1 stycznia 2018 r. umów z dnia [...] grudnia2017r. (sygnatury: [...] -Umowa obsługi manewrowej oraz [...] - Umowa transportu siarki), licencjonowany przewoźnik kolejowy wykonuje wyżej wymienione czynności. Podmiotem, na rzecz którego udostępniana jest infrastruktura kolejowa należąca do Spółki jest firma L Sp. z o.o. Jest to podmiot prowadzący działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu przewozów kolejowych rzeczy na liniach zarządców kolejowych na podstawie Licencji wydawanej przez Urząd Transportu Kolejowego. Do dnia 31 grudnia 2017 r. przeładunek i załadunek ropy naftowej oraz płynnej siarki, podstawiania i odstawiania wagonów spod stanowisk załadunku surowców, ważenie wagonów, przestawiania wagonów oraz formowanie grup wagonowych odbywało się na podstawie umowy zawartej w dniu [...] grudnia 2014r. (Umowa spedycji) oraz umowy zawartej w dniu [...] stycznia 2015r. (Umowa obsługi manewrowej ekspedytów).

Umowy obowiązujące do dnia [...] grudnia 2017r. również były zawarte z firmą L Sp. z o.o., która w całym okresie (od dnia 18 grudnia 2014r. do dnia złożenia niniejszego wniosku) wykonywania usług na rzecz Spółki posiadała status licencjonowanego przewoźnika kolejowego.

W Tabeli 1. wnioskodawczyni zaprezentowała, budynki oraz budowle wchodzące w skład udostępnionej licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu bocznicy kolejowej Terminala Ekspedycyjnego położonej na terenie Gminy, której właścicielem jest P SA.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytania:

1. 1. Czy zgodnie z obowiązującymi od 1 stycznia 2017 r. przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w szczególności zgodnie z art. 7 ust.1 pkt. 1 lit. a) u.p.o.l., zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki oraz budowle wymienione w Tabeli 1., wchodzące w skład udostępnionej przewoźnikowi kolejowemu infrastruktury kolejowej bocznicy kolejowej Terminala Ekspedycyjnego, położonej na terenie Gminy, których właścicielem jest P SA?
2. 2. Czy zgodnie z obowiązującymi od 1 stycznia 2017 r. przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w szczególności zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a) u.p.o.l., zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają grunty w rozumieniu całych działek ewidencyjnych, udostępniane przewoźnikowi kolejowemu i wchodzące w skład infrastruktury kolejowej bocznicy kolejowej Terminala Ekspedycyjnego, położonej na terenie Gminy, których właścicielem jest P SA?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 1170) – powoływanej dalej jako "u.p.o.l." od dnia 1 stycznia 2017 r., podlegają grunty, budynki oraz budowle wymienione w Tabeli 1. wchodzące w skład udostępnionej licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu infrastruktury kolejowej bocznicy kolejowej Terminala Ekspedycyjnego położonej na terenie Gminy, której właścicielem jest P SA.

Nadto, że zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a) u.p.o.l. od dnia 1 stycznia 2017 r. objęte są grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, na których usytuowane są elementy infrastruktury kolejowej bocznicy kolejowej Terminala Ekspedycyjnego, położonej na terenie Gminy, w rozumieniu przepisów u.t.k., która jest udostępniana licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu.

W ocenie Spółki zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości od dnia 1 stycznia 2017 r. podlegają grunty, budynki i budowle, które spełniają jednocześnie dwie przesłanki zawarte w art. 7 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. tj.: wchodzą w skład infrastruktury kolejowej zgodnie z ustawą o transporcie kolejowym, oraz są udostępniane licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu.

Spółka zaznaczyła, że wspomniany artykuł, celem zdefiniowania obiektów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej odsyła do zapisów u.t.k. Zgodnie z definicją legalną pojęcia "Infrastruktura kolejowa", są to elementy określone w Załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie zaś przepisami u.p.o.l. wszystkie obiekty wymienione w Załączniku nr 1 do u.t.k. podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze oraz wymienione w Tabeli 1 elementy infrastruktury kolejowej wchodzące w skład bocznicy kolejowej (stwierdzenie to potwierdza świadectwo bezpieczeństwa) Terminala Ekspedycyjnego, wnioskodawczyni stwierdziła, że elementy te spełniają pierwszą przesłankę zastosowania wobec nich zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Oznacza to, że obiekty bocznicy kolejowej Terminala Ekspedycyjnego stanowią elementy infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym oraz Załącznika nr 1 do wspomnianej ustawy.

Drugą przesłanką zastosowania wobec elementów infrastruktury kolejowej wchodzących w skład bocznicy kolejowej Terminala Ekspedycyjnego zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest warunek udostępniania tych obiektów przewoźnikowi kolejowemu. Zgodnie z art. 4 pkt. 9 u.t.k. przewoźnikiem kolejowym jest przedsiębiorca posiadający licencję do wykonywania przewozów kolejowych lub świadczenia usługi trakcyjnej, lub podmiot wykonujący przewozy na infrastrukturze kolei wąskotorowej.

Spółka wskazała, że udostępnia posiadaną infrastrukturę kolejową w Gminie licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu - L Sp. z o.o., który tę infrastrukturę faktycznie użytkuje wykonując na niej m.in. przewozy kolejowe, rozładunek towarów oraz manewry kolejowe. Obsługa manewrowa bocznicy kolejowej Terminala Ekspedycyjnego odbywa się na podstawie zawartych z przewoźnikiem umów.

W ocenie wnioskodawczyni oznacza to, że wymienione w Tabeli 1 elementy infrastruktury kolejowej wchodzące w skład bocznicy kolejowej Terminala Ekspedycyjnego spełniają drugą przesłankę zastosowania wobec nich zwolnienia przedmiotowego w podatku od nieruchomości.

Nadto Spółka wskazała, że w związku z wejściem w życie od dnia 1 stycznia 2017r. Ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016r. poz. 1923), zmianie uległa treść art. 4 pkt. 1 u.t.k., który celem zdefiniowania pojęcia infrastruktura kolejowa odsyła do Załącznika nr 1 u.t.k. Biorąc pod uwagę wyżej wymienione przepisy u.t.k., jak również znowelizowany art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwróciła uwagę na rozszerzony od dnia 1 stycznia 2017r. zakres zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej.

Wskazała, że zgodnie z punktem 12 załącznika nr 1 do u.t.k. w skład infrastruktury kolejowej wchodzą "grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 [Załącznika nr 1 do u.t.k.]". Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwolnione z podatku od nieruchomości są "grunty wchodzące w skład infrastruktury kolejowej". Dodatkowo, w oparciu o definicję legalną znajdującą się w Rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2019 r. poz. 393): "działkę ewidencyjną stanowi ciągły obszar gruntu, położony w granicach jednego obrębu, jednorodny pod względem prawnym, wydzielony z otoczenia za pomocą linii granicznych ".

W ocenie Spółki przedstawione przepisy prawa jasno wskazują, że począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r. zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podlegają grunty, na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej wymienione w punktach 1-11 Załącznika nr 1 do u.t.k., rozumiane jako całe działki ewidencyjnej, pod warunkiem, że ta infrastruktura jest udostępniania przewoźnikowi kolejowemu.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2020 r. Wójt Gminy stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni, odnośnie obu pytań jest nieprawidłowe.

Podobnie jak spółka stwierdził, że aby w danym podatkowym stanie faktycznym móc zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. muszą zostać łącznie spełnione dwie przesłanki tj.: grunty, budynki i budowle stanowią infrastrukturę kolejową w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz jedna z przesłanek wyliczonych w lit. od a do c art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Wskazał, że infrastruktura kolejowa została legalnie zdefiniowana w u.t.k., której art. 4 pkt 1 odsyła do załącznika nr 1.

Organ przytoczył treść tego załącznika, następnie stwierdził, zgadzając się w tej kwestii ze Spółką, że urządzenia opisane w Tabeli w pozycjach od 1 do 11 stanowią infrastrukturę kolejową w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym.

Jednakże, dowołując się do treści art. 29 u.t.k. organ uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym nie podano by została zrealizowana którakolwiek z form udostępnienia infrastruktury kolejowej.

Nadto zaznaczył, że analiza zaoferowanych przez wnioskodawcę umów, nie prowadzi również do stwierdzenia by przewoźnikowi udostępniono infrastrukturę w powszechnym znaczeniu tego słowa znaczeniu – czyli zgodnie z wykładnią prezentowaną przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 971/18.

Organ wyjaśnił, że przedmiotem załączonych umów był jedynie transport paliw i płynnej siarki. Przewoźnik miał podciągać, odciągać, przestawiać i grupować wagony. Nie ponosił odpowiedzialności za stan infrastruktury, jak również nie miał żadnych obowiązków związanych z jej prawidłowym utrzymaniem, nie licząc obowiązku wyczyszczenia zabrudzonych trakcji kolejowych. Przewoźnik kolejowy nie miał możliwości nieskrępowanego korzystania z infrastruktury, gdyż jego czynności były ściśle powiązane z realizacją przedstawionych umów. Nie mógł korzystać z bocznicy w innych celach, niż te określone w kontrakcie.

W ocenie Wójta w przedstawionym stanie faktycznym przewoźnikowi nie udostępniono infrastruktury kolejowej, a w rezultacie nie spełniono drugiej z przesłanek zwolnienia opisanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Odnosząc się do drugiego pytania, organ wyjaśnił, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie zrealizowano przesłanek zwolnienia przedmiotowego, w związku z czym - nawet przy założeniu poprawności stanowiska wnioskodawcy, co do zwalniania całych działek ewidencyjnych - musiał uznać je za nieprawidłowe. Innymi słowy: w opisanym stanie faktycznym zwolnieniu przedmiotowemu nie podlegają zarówno części gruntów zajęte pod infrastrukturę kolejową, jak i tym bardziej całe działki ewidencyjne, na których ta infrastruktura się znajduje.

W konsekwencji Wójt stwierdził, że przedstawione w Tabeli 1 podania grunty, budynki i budowle nie korzystają ze zwolnienia opisanego w art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a u.p.o.l.

Na powyższą interpretację Spółka wniosła skargę zarzucając jej:

1. 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., tj. błędną wykładnię przesłanki "udostępniania" infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym, a w efekcie bezpodstawne posiłkowanie się art. 29 u.t.k., jako warunku koniecznego do skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, pomimo oczywistego językowego brzmienia przepisu w ustawie podatkowej, a nadto braku ustawowego odesłania do definicji "udostępniania" infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k.,
2. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. i bezprawne uznanie, że nie ma miejsca "udostępnianie" w powszechnym (w językowym) znaczeniu tego słowa, w sytuacji faktycznego udostępniania infrastruktury kolejowej bocznicy kolejowej Terminala Ekspedycyjnego licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu i wykonywania przez niego umów na transport ropy naftowej i płynnej siarki za pomocą infrastruktury należącej do bocznicy kolejowej, nadto bezprawne uznanie, że świadczenie takich usług wyłącznie na rzecz jednego klienta i brak możliwości nieograniczonego korzystania z infrastruktury kolejowej przez przewoźnika kolejowego wyklucza spełnienie przesłanki “udostępnianie" infrastruktury kolejowej,
3. 3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2, art. 14h w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez fakt, iż wydana interpretacja indywidualna nie odnosi się do stanowiska skarżącej i nie zawiera uzasadnienia prawnego organu w sprawie przepisów prawa podatkowego w zakresie nieuznania zwolnienia z podatku od nieruchomości części gruntów zajętych pod infrastrukturę kolejową jak i całych działek ewidencyjnych, na których infrastruktura kolejowa się znajduje w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a w efekcie brak możliwości zapoznania się z uzasadnieniem prawnym w sposób pozwalający na przeanalizowane toku rozumowania organu i brak możliwości dokonania przez skarżącą oceny, czy organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego.

Wobec podniesionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W ocenie skarżącej, uznanie organu, że jedynie przewoźnik, który może korzystać z bocznicy/infrastruktury kolejowej w sposób nieskrępowany, nieograniczony, w tym w innych celach, niż te określone umową ze skarżącą, w przeciwnym razie nie można mówić o "udostępnianiu" infrastruktury kolejowej, jest bezprawne i dokonane w oderwaniu od praktyki obrotu gospodarczego. Spółka zwróciła uwagę, że na wyniki wykładni celowościowej przepisów u.p.o.l., wskazując, że aspekt celowościowy niewątpliwie ma szczególne znaczenie w kontekście przepisów zawierających zwolnienia z podatku od nieruchomości.

Stwierdziła, że trudno znaleźć na gruncie wykładni celowościowej argumenty przemawiające za wyłączeniem możliwości stosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości dla prywatnej infrastruktury kolejowej obejmującej bocznice kolejowe.

Nadto skarżąca podniosła, że odniesienie się przez organ do jej stanowiska w zakresie pytania drugiego wniosku o interpretację indywidualną, zawarte zostało w dwóch zdaniach. Ale co najistotniejsze zaskarżona interpretacja w tym zakresie nie zawiera uzasadnienia prawnego przez co narusza wskazany wyżej przepis art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Wójt wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z regulacją art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – powoływanej dalej jako: "P.p.s.a." W określonych przez ten przepis granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

Stosownie do treści 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podkreślić nalezy, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Specyfika tego postępowania polega m.in. na tym, że organ wydający interpretację może poruszać się tylko i wyłącznie w zakresie norm prawnych zastosowanych w granicach konkretnie wskazanego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska).

Zaskarżona interpretacja została wydana przez organ na skutek wniosku skarżącej, w którym domagała się odpowiedzi na pytania:

1. 1. Czy zgodnie z obowiązującymi od 1 stycznia 2017 r. przepisami u.p.o.l., w szczególności zgodnie z art. 7 ust.1 pkt. 1 lit. a) tej ustawy, zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki oraz budowle wymienione przez nią w Tabeli 1., wchodzące w skład udostępnionej przewoźnikowi kolejowemu infrastruktury kolejowej bocznicy kolejowej Terminala Ekspedycyjnego, położonej na terenie Gminy, których właścicielem jest P SA?
2. 2. Czy zgodnie z obowiązującymi od 1 stycznia 2017 r. przepisami u.p.o.l., a w szczególności zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a) tej ustawy, zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają grunty w rozumieniu całych działek ewidencyjnych, udostępniane przewoźnikowi kolejowemu i wchodzące w skład infrastruktury kolejowej bocznicy kolejowej Terminala Ekspedycyjnego, położonej na terenie Gminy, których właścicielem jest P SA?

Odnośnie pierwszego z pytań organ nie podzielił stanowiska skarżącej, że wskazane przez nią grunty będą zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a) u.p.o.l. W tym też zakresie skarżąca zarzuciła organowi dokonanie błędnej wykładni tego przepisu, a zarzuty te, w ocenie Sądu, są zasadne.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 a) u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od 2017 r.) zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym.

Z przepisu tego wynika zatem, na co też obie strony słusznie zwróciły uwagę, że aby skorzystać z przewidzianego w nim zwolnienia muszą zostać spełnione dwie przesłanki, tj.: grunty, budynki lub budowle muszą wchodzić w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k. i jednocześnie infrastruktura ta musi być udostępniana przewoźnikom kolejowym.

W ramach pierwszej z wymienionych przesłanek omawiany przepis jednoznacznie odsyła do u.t.k. Stosownie do art. 4 ust. 1 u.t.k. przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć elementy określone w załączniku nr 1 do tej ustawy. Z kolei załącznik ten wskazuje, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą następujące elementy, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania:

1. 1) tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek;
2. 2) obrotnice i przesuwnice;
3. 3) podtorze, w szczególności nasypy i przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp;
4. 4) obiekty inżynieryjne: mosty, wiadukty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami, mury oporowe i umocnienia skarp;
5. 5) nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności; budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują; przytorowe urządzenia kontroli bezpiecznej jazdy pociągów i wykrywania stanów awaryjnych w przejeżdżającym taborze; hamulce torowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów;
6. 6) perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom, pieszo lub pojazdem, z drogi publicznej lub dworca kolejowego;
7. 7) rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych;
8. 8) drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe, zasłony odśnieżne;
9. 9) przejazdy kolejowo-drogowe i przejścia w poziomie szyn, w tym urządzenia i systemy służące zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu drogowego i pieszego;
10. 10) systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa;
11. 11) urządzenia przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego: podstacje, kable zasilające pomiędzy podstacjami i przewodami jezdnymi, sieć trakcyjna wraz z konstrukcjami wsporczymi, trzecia szyna z konstrukcjami wsporczymi;
12. 12) grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11.

Organ zasadnie zatem stwierdził, że urządzenia opisane przez skarżącą w Tabeli1 w pozycjach od 1 do 11 stanowią infrastrukturę kolejową w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym.

Jednakże, w ocenie Sądu, w zakresie drugiej z przesłanek omawianego zwolnienia (udostępnienie infrastruktury kolejowej przewoźnikowi kolejowemu) stanowisko zaprezentowane przez organ jest błędne.

Organ niesłusznie przesłankę "udostępnienia", o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a) u.p.o.l. powiązał z rozumieniem tego pojęcia na gruncie u.t.k.

Z analizy konstrukcji art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie wynika, iż w procesie wykładni pojęcia "jest udostępniana", odmiennie niż to miało miejsce do 31 grudnia 2016 r., nie jest wymagane sięgnięcie do przepisów u.t.k. Przepis ten w brzmieniu zmienionym z dniem 1 stycznia 2017 r., odsyła do ustawy o transporcie kolejowym, ale w ściśle wskazanym w tym przepisie zakresie, tj. do przyjęcia znaczenia określenia "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej" takiego jakie zostało nadane w tej ustawie. W takiej sytuacji przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., uwzględniając przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępnia". Udostępnienie to możliwość skorzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem (por. wyrok NSA z 13 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 2187/18, wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie organ dokonując interpretacji pojęcia "udostępniać", zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a) u.p.o.l. w pierwszej kolejności zastosował wykładnię systemową zewnętrzną, odwołując się do treści art. 29 ust. 1 u.t.k. pomimo braku takiego odesłania w ustawie podatkowej. Taki zabieg interpretacyjny doprowadził do prawotwórczej wykładni przepisu prawa podatkowego, która nie znajduje odzwierciedlenia w jego warstwie językowej. Na podstawie tej wykładni organ błędnie wywiódł, że w przedstawionym stanie faktycznym nie podano by została zrealizowana którakolwiek z form udostępnienia infrastruktury kolejowej.

Tym bardziej może budzić zdumienie, że pomimo uprzedniego odwołania się do treści art. 29 u.t.k. organ, powołał się także na rozumienie pojęcia "udostępniać" zawartego w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 971/18 i uznał, że analiza zaoferowanych przez wnioskodawcę umów nie prowadzi również do stwierdzenia by przewoźnikowi udostępniono infrastrukturę w powszechnym tego słowa znaczeniu.

Podkreślić należy, że w powołanym wyroku WSA w Gliwicach stwierdził, że przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. i rozpatrywać zgodnie z jej dosłownym brzmieniem, uwzględniając powszechnie przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępniać". Zaprezentowana w tym orzeczeniu, prawidłowa wykładnia omawianej przesłanki, wyklucza tę przyjętą uprzednio przez organ. Co istotne jednak organ pomimo powołania się na ww. wyrok także wysnuł błędne wnioski, że w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą Spółkę, omawiane zwolnienie jej nie przysługuje.

Przypomnieć należy, że w opisie stanu faktycznego skarżąca wskazała, że bocznica kolejowa, na której terenie wykonywane są przeładunek i załadunek ropy naftowej oraz płynnej siarki, podstawianie i odstawianie wagonów spod stanowisk załadunku surowców, ważenie wagonów, przestawianie wagonów oraz formowanie grup wagonowych, jest udostępniania przewoźnikom kolejowym na podstawie zawartych przez Spółkę umów. W ramach obowiązujących od 1 stycznia 2018 r. umów z dnia [...] grudnia 2017 r. (Umowa obsługi manewrowej oraz Umowa transportu siarki), licencjonowany przewoźnik kolejowy wykonuje wyżej wymienione czynności. Podmiotem, na rzecz którego udostępniana jest infrastruktura kolejowa należąca do Spółki jest firma L Sp. z o.o. Jest to podmiot prowadzący działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu przewozów kolejowych rzeczy na liniach zarządców kolejowych na podstawie Licencji wydawanej przez Urząd Transportu Kolejowego.

W ocenie Sądu ww. umowy zawarte przez skarżącą z licencjonowanym przewoźnikiem kolejowym pozwalają przyjąć, że spełnia ona przesłankę, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a) u.p.o.l.

Wskazane przez organ okoliczności, że: przedmiotem załączonych przez spółkę umów był jedynie transport paliw i płynnej siarki; przewoźnik miał podciągać, odciągać, przestawiać i grupować wagony; nie ponosił odpowiedzialności za stan infrastruktury, jak również nie miał żadnych obowiązków związanych z jej prawidłowym utrzymaniem, nie licząc obowiązku wyczyszczenia zabrudzonych trakcji kolejowych; przewoźnik kolejowy nie miał możliwości nieskrępowanego korzystania z infrastruktury, gdyż jego czynności były ściśle powiązane z realizacją przedstawionych umów; nie mógł korzystać z bocznicy w innych celach, niż te określone w kontrakcie; wbrew twierdzeniom organu, nie powodują, że przewoźnikowi nie udostępniono infrastruktury kolejowej.

Jak słusznie zauważyła skarżąca art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a) u.p.o.l. nie wymaga nieograniczonego "udostępniania" korzystania z infrastruktury kolejowej a jedynie faktycznego korzystania. Oznacza to, że usługa taka może być świadczona na rzecz jednego klienta.

Zaznaczyć również należy, że gdyby ustawodawca chciał wyłączyć ze spornego zwolnienia infrastrukturę prywatną, której częścią są bocznice kolejowe, mógłby to uczynić przy nowelizacji art. 7 u.p.o.l., wprowadzając zapis, że ww. zwolnienie nie dotyczy infrastruktury prywatnej. Ustawodawca natomiast ograniczył się wyłącznie do wskazania, że zwolnieniu podlegają grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k. Wskazać należy, że zgodnie z art. 4 pkt 1c u.t.k., infrastruktura prywatna, to także infrastruktura kolejowa, choć wykorzystywana wyłącznie do realizacji własnych potrzeb jej właściciela lub jej zarządcy innych niż przewóz osób (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 22 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 1058/17).

W ocenie Sądu zasadny jest także podniesiony w skardze zarzut związany z naruszeniem przez organ przepisów postępowania.

Przypomnieć należy, że stanowisko skarżącej dotyczące drugiego z zadanych przez nią pytań organ uznał za nieprawidłowe.

Skarżąca wskazała w nim, że począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r. zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podlegają grunty, na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej wymienione w punktach 1-11 Załącznika nr 1 do u.t.k., rozumiane jako całe działki ewidencyjnej, pod warunkiem, że ta infrastruktura jest udostępniania przewoźnikowi kolejowemu.

Organ natomiast stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym nie zrealizowano przesłanek zwolnienia przedmiotowego, w związku z czym - nawet przy założeniu poprawności stanowiska wnioskodawcy co do zwalniania całych działek ewidencyjnych - musiał uznać je za nieprawidłowe.

Zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z ww. przepisu powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest zatem odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3911/17).

W ocenie Sądu ww. zdawkowe stwierdzenie organu, dokonane notabene na skutek wadliwej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a) u.p.o.l, wymogów tych nie spełnia, co też powoduje, że zaskarżona interpretacja została wydana w tym zakresie z naruszeniem art. 14c § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej.

Ponownie rozpoznając wniosek skarżącej organ winien uwzględnić wskazania Sądu wynikające z niniejszego uzasadnienia, w szczególności zaprezentowaną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a) u.p.o.l.

Mając na względzie stwierdzone w sprawie uchybienia Sąd, na podstawie 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w całości. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.