Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji a mianowicie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2005 r., Nr [...] ustalającą [...] zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 113.022,80 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów.
Ustalenie powyższego zobowiązania podatkowego było wynikiem ujawnienia znaczącej dysproporcji między wydatkami a dochodami podatnika w 1999 roku. Wydatki tego okresu wynosiły ogółem 1.215.310,72 zł, natomiast według zeznania podatkowego (PIT-32) dochody za 1999 r. (z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz najmu i dzierżawy) to kwota 613,82 zł. W wydatkach istotne znaczenie miały kwoty związane z budową domu, wynoszące według oświadczenia podatnika ogółem 300.000 zł, jak również uiszczone w październiku i listopadzie 1999 r. zaliczki na zakup lokali użytkowych – w sumie 900.000 zł. Powyższe znaczące kwoty, wraz z przyjętymi zgodnie z oświadczeniem podatnika kosztami utrzymania (14.500 zł) oraz składkami na ubezpieczenie zdrowotne (810,72 zł), to ogółem wydatki roku 1999 w wymienionej powyżej kwocie ponad 1,2 mln zł. Różnica między wydatkami i przychodami za 1999 r. wynosiła 1.214.696,90 zł. W toku prowadzonego postępowania podatkowego podatnik jako źródło finansowania swoich wydatków wskazał "pracę w Niemczech i uzyskane dochody z pobytu w Berlinie od 1983 r. ", wraz z ich kapitalizacją i lokatami.
Podatnik w trakcie prowadzonego postępowania podawał kilkakrotnie, że stan jego zasobów pieniężnych, zgromadzonych z powyższego tytułu, na dzień 31 grudnia 1998 r. wynosił 1.700.000 zł, by w końcu oświadczyć, że wymieniona kwota to jego stan majątkowy na dzień składania oświadczenia – 14 lipca 2001 r., obejmujący nieruchomości i ruchomości (za wyjątkiem wartości posiadanego samochodu) oraz środki pieniężne. Organ I instancji na podstawie analizy obrotów i stanów na rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowym podatnika przyjął jednak, że ze zgromadzonych środków pokrył on w 1999 r. wydatki w wysokości 1.064.000 zł. Były to środki pieniężne wypłacane sukcesywnie z konta w 1999 r. W konfrontacji z ustalonymi wydatkami oznaczało to różnicę wynoszącą 150.696,90 zł, będącą podstawą do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego według stawki 75 %, co w efekcie doprowadziło do ustalenia zobowiązania podatkowego w kwocie 113.022,80 zł. Organ I instancji w szczególności nie dał wiary twierdzeniom podatnika, że nie wszystkie oszczędności pochodzące ze środków uzyskanych podczas pobytu w Niemczech w latach 1983 – 1998 ulokowane zostały w banku. [...] wskazywał przy tym, że źródło oszczędności z okresu pobytu w Niemczech stanowiły nie tylko dochody z legalnej pracy, lecz również dochody "z pracy na czarno" oraz dochody z handlu skórami i sprzętem agd, wygrane w kasynie a także sprzedaż mieszkania w Berlinie.
Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że w świetle art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.) – dalej cyt. jako u.p.d.o.f. - podatnik wskazując pokrycie dla wydatków poniesionych w danym roku podatkowym może powoływać się na oszczędności zgromadzone przed rokiem poniesienia wydatku, jednakże oszczędności te muszą pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Z informacji uzyskanej przez organ od niemieckiej administracji podatkowej wynikało, że skarżący jedynie w latach 1994-1998 uzyskiwał na terenie Niemiec opodatkowane dochody z tytułu zatrudnienia oraz z działalności gospodarczej (jako wynajmujący wykazywał, za wyjątkiem ostatniego – 1998r., stratę z najmu mieszkania).Wysokość tych dochodów nie przekraczała w poszczególnych latach przeciętnego wynagrodzenia pracowników zawodów produkcyjnych, ogłaszanego przez niemiecki urząd statystyczny.
Zdaniem organu I instancji brak było podstaw do przyjęcia możliwości zgromadzenia przez podatnika oszczędności pochodzących z wymienionych dochodów, większych niż te ulokowane w Polsce na rachunku walutowym. Wpłaty na wymienione konto dokonywane były w okresie od 12 maja 1994 r. do 23 września 1996 r. i wynosiły łącznie 429.500 DEM, stanowiąc podstawę dokonania następnych operacji finansowych (najpierw lokata, następnie zakup bonów skarbowych a później nabycie obligacji Skarbu Państwa). Organ w swoich ustaleniach wziął także pod uwagę, że podatnik nie przedstawił, poza własnym oświadczeniem, żadnego innego dowodu na to, że uzyskał dochód ze sprzedaży mieszkania w Berlinie.
Natomiast dowody przeprowadzone na wniosek strony, w postaci zeznań świadków (matki i brata podatnika) Naczelnik Urzędu Skarbowego ocenił jako niewnoszące nic nowego do sprawy, ponieważ z zeznań tych wynikała znikoma wiedza świadków dotycząca dochodów uzyskiwanych przez [...] w Niemczech. Matka nie wiedziała czym zajmował się jej syn w czasie pobytu za granicą, natomiast brat nie znał źródeł, ani wielkości dochodów uzyskiwanych tam przez podatnika.
W decyzji wydanej w wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji nie znajdując podstaw do uwzględnienia tego odwołania, opartego na zarzucie naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnione nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie oświadczeń podatnika oraz na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1, art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art.20 ust. 1, ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy podzielając stanowisko organu I instancji co do ustalenia skarżącemu zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z nieujawnionych źródeł stwierdził, że ustawodawca definiując przychód z nieujawnionych źródeł (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f) odnosi go do wydatków oraz mienia podatnika zgromadzonego przez niego zarówno w roku podatkowym, jak i w latach poprzedzających ten rok, ale mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
To zastrzeżenie jest istotne zarówno dla mienia zgromadzonego w roku podatkowym, jak i dla mienia zgromadzonego przed tym rokiem. Jak podał organ, tylko mienie pochodzące ze źródeł przychodów ujawnionych przez podatnika dla celów podatkowych może być brane pod uwagę przy rozstrzyganiu o istnieniu lub braku istnienia nieujawnionych źródeł. Powoływanie się przez podatnika na osiąganie przychodów (dochodów), od których nie uiszczono podatku jest działaniem contra legem i nie może być brane pod uwagę przez organ podatkowy, bowiem ustawodawca wyraźnie wskazuje, że pod uwagę może być brane tylko mienie mające pokrycie w przychodach opodatkowanych i wolnych od podatku. Skoro podatnik w niniejszej sprawie jako źródło pokrycia wydatków poniesionych w 1999 r. wskazywał wyłącznie dochody uzyskiwane w Niemczech - pochodzące ze źródeł tam opodatkowanych (zatrudnienie, działalność gospodarcza), jak i nieopodatkowanych (praca na czarno, handel), to dla pokrycia poniesionych w roku 1999 wydatków można było powoływać się wyłącznie na dochody opodatkowane.
Łączny dochód wcześniej opodatkowany w Niemczech wynosił 78.847 DEM, zatem należało przyjąć, że wartość oszczędności zgromadzonych przez rozpoczęciem roku podatkowego 1999 wynosiła nie więcej niż powyżej wskazana kwota. Za nietrafne przy tym przyjął organ wywody odwołania naprowadzające na to, że podatnik oprócz oszczędności zgromadzonych na koncie bankowym, posiadał jeszcze inne oszczędności, przechowywane w domu. Jak wskazał organ odwoławczy, przeczy temu porównanie ogólnej kwoty umieszczonej na koncie walutowym, gdzie tylko w latach 1994 -1996 podatnik wpłacił łączną kwotę 429.500 DEM, to jest kwotę znacznie przewyższającą uzyskany wówczas dochód. W tej sytuacji zdaniem organu odwoławczego słuszne było nieuwzględnienie przez organ I instancji zeznań matki skarżącego, która podawała, iż otrzymała od niego w sumie 90.000 DEM, z przeznaczeniem na wydatki związane z budowa domu. Jak ocenił organ odwoławczy podana przez matkę kwota i tak mogła pochodzić tylko ze źródeł nieopodatkowanych, więc nie stanowiła pokrycia dla poniesionych wydatków.
W ramach instancyjnej kontroli prawidłowości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji wbrew treści art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. uznał całość wpłat dokonanych przez podatnika na rachunek walutowy (wraz z przychodami kapitałowymi od tych środków), jako oszczędności służące pokryciu poniesionych w roku podatkowym 1999 wydatków. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w świetle powołanego przepisu nie było podstaw do uznania, że w skład mienia zgromadzonego przez [...] wchodziły także oszczędności niepochodzące w całości ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, to jest z dochodów uzyskanych na terytorium Niemiec, wpłaconych na rachunek walutowy w kwocie przekraczającej 78.847 DEM. Organ dokonał rozróżnienia jawności samego źródła przychodów od jawności środków finansowych posiadanych przez podatnika i powołując się na wcześniejsze orzeczenie Sądu (sygn. akt I SA/Go 1860/05) stwierdził, że sam fakt posiadania pieniędzy na rachunku bankowym, nie zwalnia strony z obowiązku wykazania z jakiego źródła pochodzą.
Dopóki owo wykazanie nie nastąpi, takie środki powiększają kwotę pochodzącą ze źródeł nieujawnionych. Przy uwzględnieniu ustaleń organu odwoławczego wyłączenie przychodów, przyjętych przez organ I instancji jako kwoty zgromadzonych oszczędności, w wysokości przekraczającej 74.847 DEM powodowałoby zwiększenie różnicy między ustaloną przez ten organ kwotą wydatków poniesionych w 1999 r. a wartością zgromadzonego mienia, co w efekcie prowadziłoby do ustalenia wyższego podatku zryczałtowanego, ale wówczas było niezgodne z przepisem art. 234 Ordynacji podatkowej określającym zakaz orzekania przez organ odwoławczy na niekorzyść strony odwołującej się. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
[...] reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika złożył skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wywodząc ją na takich samych podstawach, jak wskazane wcześniej zarzuty odwołania. Wnosząc o uchylenie przez sąd administracyjny decyzji obu instancji pełnomocnik argumentował, że są one błędne, "niewłaściwie określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych". Podtrzymany został zarzut naruszenia przepisów postępowania mających bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej), co zdaniem pełnomocnika skarżącego polegało na nieuzasadnionym nieuwzględnieniu w postępowaniu podatkowym dowodu w postaci oświadczenia podatnika oraz dowodów w postaci zeznań świadków [...] oraz [...], mających potwierdzać złożone przez podatnika oświadczenie. Przywołując treść wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, określających zasadę prawdy obiektywnej oraz obowiązek organu podatkowego dotyczący zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego strona skarżąca wskazała, że w myśl tych reguł wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu.
Organ powinien udowodnić podatnikowi braki z jego strony pokrycia dokonanych wydatków w ujawnionych źródłach przychodów i wystarczy, że podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez urząd kwoty pieniędzy – jak orzekł NSA w wyroku z dnia 26 września 1995 r.(sygn. akt SA/Lu 1929/94). W skardze podniesiono też, że dokumenty i oświadczenia składane przez stronę w postępowaniu administracyjnym korzystają z domniemania prawdziwości, jeżeli nie są oczywiście sprzeczne z innymi dowodami lub okolicznościami i faktami znanymi organowi administracyjnemu z urzędu. Ciężar dowodu obciąża bowiem organ administracyjny. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł ponadto, iż nie sposób zrozumieć dlaczego organ podatkowy porównuje oszczędności podatnika a następnie wydatki i ocenia je jako znacznie przewyższające uzyskany dochód, porównując je do dochodów w latach 1994 – 1999. Zdaniem skarżącego bez znaczenia są też dywagacje, iż cały dochód powyżej 78.847 DEM uzyskany w latach 1994-1999 pozostaje dochodem ze źródeł nieujawnionych, skoro oczywistym jest, iż większość oszczędności podatnika pochodziła z okresu wcześniejszego, to jest liczonego od początku pobytu w Niemczech – od 1983 r. Nie ma też powodów żeby nie uwzględnić jako wiarygodnych twierdzeń podatnika o posiadaniu oszczędności z okresu wcześniejszego, przechowywanych poza polskim systemem bankowym, w szczególności do roku 1989. Jak twierdził pełnomocnik również w późniejszym okresie podatnik przechowywał oszczędności poza polskim systemem bankowym, aż do 1994 r. Nie ma też powodów, by odmówić wiary oświadczeniom podatnika, że była to większa część jego oszczędności, jednakże nie wszystko.
Według pełnomocnika skarżącego, nie jest bowiem sprzeczne z obiektywnymi zasadami doświadczenia życiowego posiadanie środków finansowych traktowanych przez podatnika jako bieżących, przechowywanych poza systemem bankowym, "względnie w sposób trudny do udokumentowania po upływie czasu". Nadto pełnomocnik zarzucił "przedstawienie przez organ podatkowy restrykcyjnej interpretacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ", pozostającej w rażącej sprzeczności z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim organ podatkowy wskazał, jakoby podatnik mógł powoływać się wyłącznie na oszczędności zgromadzone wcześniej, ale pochodzące ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. Według pełnomocnika, w świetle przywołanego art. 68 § 4 "nie sposób uznać, iż zgromadzone oszczędności, nawet jeżeli miałyby być traktowane jako pochodzące z nieujawnionych źródeł dochodów, jednakże przedawnionych, po upływie przewidzianego pięcioletniego okresu nie mogą stanowić pokrycia wydatków poczynionych w kontrolowanym okresie".
Ustawodawca nie przewidział, że "zobowiązania podatkowe z tytułu nieujawnionych źródeł dochodów" nie ulegają przedawnieniu i niedozwolona jest interpretacja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. do tego zmierzającą.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, w szczególności co do tego, iż w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należało przyjąć, że wartość oszczędności (mienia) skarżącego zgromadzonych przed rozpoczęciem roku podatkowego 1999 wynosiła nie więcej niż 78.847 DEM.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Wobec wywiedzenia jej na podstawie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej Ordynacja podatkowa, Sąd w pierwszej kolejności dokonać musi kontroli zaskarżonej decyzji pod tym względem, bowiem uprzednie niestwierdzenie naruszenia przepisów postępowania i to takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak określa art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – cyt. dalej jako P.p.s.a. – uprawnia dopiero, by Sąd badał także, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a., czy wystąpiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.
W skardze zarzucono naruszenie przepisów postępowania – art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, które spowodowało, że "nie wyjaśniono stanu faktycznego sprawy oraz że organ podatkowy nie rozpatrzył należycie całego materiału dowodowego". Zauważyć jednak należy, iż stwierdzenie takie wynikało z założenia, że do skarżącego należało jedynie wskazanie i uprawdopodobnienie źródeł pokrycia dla ustalonych wydatków, natomiast na organie spoczywał ciężar dowodu. Jest to pogląd nietrafny w odniesieniu do postępowania w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że jeżeli zostanie w takim postępowaniu stwierdzone zgromadzenie mienia przekraczającego znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodu lub w posiadanych zasobach (zob. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2005 r., FSK 2350/04, niepubl.).
Takie rozłożenie ciężaru dowodzenia wynika z domniemania prawnego przyjętego w art.20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) - cyt. jako u.p.d.o.f. W myśl przywołanego przepisu ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przez tego podatnika mienia, natomiast z drugiej strony także ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, ale mienia pochodzącego z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. I to podatnik, dążąc do uwolnienia się od zryczałtowanego opodatkowania według stawki 75 %, powinien wykazać, że zgromadzone w poprzednich latach mienie pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
Przechodząc od powyższych rozważań na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, iż nie przecząc faktowi, że skarżący uzyskał w okresie, w którym przebywał w Niemczech, znaczące kwoty – czego jednoznacznym potwierdzeniem było zgromadzenie na koncie walutowym środków w łącznej wysokości 429.500 DEM (w całości uznanych przez organ I instancji jako oszczędności z okresu przed 1999 r.) – stwierdzić należy, że organ odwoławczy słusznie przyjął, iż zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., nie jest wystarczające samo wskazanie wcześniej zgromadzonego mienia, bez względu na źródło jego pochodzenia. Wymóg określony w art. 20 ust. 3 jest bowiem wyraźny – aby mienie zgromadzone wcześniej mogło stanowić pokrycie dla wydatków ustalonych w roku podatkowym, którego postępowanie dotyczy, musi mieć jedną istotną cechę, to jest pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
Z treści skargi wynika natomiast, że pełnomocnik skarżącego na poparcie zarzutów dotyczących nieprawidłowości postępowania dowodowego powołał się na orzeczenie NSA (sygn. akt SA/Lu 1929/94) odnoszące się do innego stanu prawnego, to jest obowiązującego do 31 grudnia 1997 r., kiedy to przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wymagał jedynie wskazania "posiadanych przedtem zasobów majątkowych". W stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie samo ujawnienie wcześniej zgromadzonego mienia nie jest już wystarczające, podatnik ma też wykazać jego pochodzenie z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W odniesieniu do skarżącego, który jako źródło pokrycia wydatków poniesionych w 1999 r. podał środki finansowe uzyskane w okresie pobytu w Niemczech, z całą pewnością mieniem pochodzącym z opodatkowanych przychodów jest suma 74.874 DEM, wynikająca z informacji otrzymanej od niemieckiej administracji podatkowej (k.34 akt administracyjnych). W pozostałym zakresie skarżący stosownymi dowodami nie wykazał, aby posiadane przez niego środki, wydatkowane w 1999 roku, nie stanowiły przychodów ze źródeł nieujawnionych.
W tym stanie rzeczy oświadczenia podatnika oraz zeznania wskazanych przez niego bliskich co najwyżej mogły potwierdzić, że [...] faktycznie posiadał środki, z których wydatkował ponad 1.200.000 zł. Nie stanowi to jednak dowodu, iż środki te pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nietrafny jest zatem zarzut nieuzasadnionego nieuwzględnienia oświadczenia i zeznań w zakresie, w jakim one dowodem być nie mogły. Na tej bowiem podstawie w żaden sposób nie można było ustalać, że faktycznie posiadane przez skarżącego pieniądze pochodzą z przychodów wcześniej opodatkowanych.
Sąd nie stwierdził zatem, żeby organy podatkowe prowadzące postępowanie w niniejszej sprawie naruszyły przepisy art. 122 czy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, więc zgłoszony w tym przedmiocie zarzut okazał się niezasadny.
Należy również zauważyć, że pełnomocnik skarżącego przyjął niewłaściwą interpretację art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Odróżnić bowiem trzeba termin przedawnienia zobowiązania podatkowego od terminu przedawnienia do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Art. 68 § 4 reguluje tę drugą kwestę, bowiem decyzja w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów ma charakter konstytutywny i jeżeli nie zostanie wydana, to zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstanie. W myśl cytowanego przepisu organ podatkowy ma 5 lat, aby wydać i doręczyć decyzję kreująca zobowiązanie podatkowe w omawianym podatku dochodowym, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Do rozpoznawanej sprawy odnieść to należy w ten sposób, iż podatek ustalany jest za rok 1999, więc termin do wydania i doręczenia decyzji w tym przedmiocie biegł do końca 2006 r. Skoro w sprawie mamy do czynienia z dochodami z nieujawnionych źródeł, to wcześniej nie istniało zobowiązanie podatkowe, zatem niezasadne jest twierdzenie skargi, że zgromadzone oszczędności pochodzące z przychodów np. uzyskanych w 1994 r. traktować należy jak przedawnione zobowiązanie podatkowe i jako takie stanowić ono może "legalne" źródło pokrycia wydatków w 1999 r.
Mając na uwadze powyższe należy także stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, w tym przede wszystkim art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy prawidłowo ocenił w świetle tego przepisu, że jako mienie zgromadzone w latach poprzednich przyjąć należało nie więcej niż 78.847 DEM, a wobec przyjęcia przez organ I instancji kwoty niewspółmiernie wyższej (429.500 DEM), ustalone zostało [...] zobowiązanie podatkowe w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości zaniżonej, niemniej zakaz orzekania przez organ odwoławczy na niekorzyść skarżącego uzasadniał, w tych okolicznościach faktycznych i prawnych, utrzymanie w mocy orzeczenia niewątpliwie korzystniejszego dla podatnika.
Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
(-) Barbara Rennert (-) Jan Grzęda (-) Krystyna Skowrońska-Pastuszko