Uzasadnienie
Skarżąca, G. Sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna, wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] października 2020 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] maja 2020 r. w o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu odsetek od zaległości podatkowych wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego.
Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy.
Pismem z [...] marca 2019 r. Skarżąca skierowała do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego wniosek w sprawie niepobierania odsetek za zwłokę od należności z tytułu podatku od towarów i usług wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] do dnia powiadomienia o wysokości należności z tytułu podatku od towarów i usług. Jako podstawę swojego żądania wskazała art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania w przedmiotowych sprawach zobowiązań podatkowych, tj. w brzmieniu obowiązującym w 2014r. Zgodnie z ówczesnym przepisem odsetek nie pobiera się, jeżeli podatnik udowodni, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Skarżąca podkreśliła, że skoro organ w decyzji wymiarowej nie odniósł się do tego przepisu zarówno pozytywnie jak i negatywnie - pominął jego istnienie, winien dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia nawet po zakończeniu postępowania głównego.
Rozstrzygnięcia co do uprawnienia z art. 37 dotychczas nie wydano stąd spółka występująca jako agencja celna odpowiedzialna obok importera wnosi o jego wydanie. Spółka odniosła się również do właściwości organu podatkowego. Jej zdaniem to organ I instancji ma najwięcej informacji co do importu i może najlepiej ocenić odpowiedzialność poszczególnych stron postępowania.
Pismem z [...] kwietnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego działając w oparciu o art. 37 ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz.710 ze zm.) przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego wniosek, celem zajęcia stanowiska zgodnie z właściwością rzeczową.
Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z [...] kwietnia 2019 r. zwrócił wniosek Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego. W piśmie poinformował, że wprawdzie Naczelnik Urzędu Skarbowego uznaje się właściwym do poboru podatku w trybie art. 37 ust. 1a ustawy o VAT, jednakże biorąc pod uwagę treść złożonego wniosku, w którym strona poddaje negatywnej ocenie przebieg postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego z tytuł odsetek od określonych w decyzjach Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego należności głównych, nie posiada kompetencji do rozpatrzenia złożonego wniosku.
Pismem z [...] kwietnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego przekazał Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej wniosek Skarżącej o niepobieranie odsetek za zwłokę od należności podatkowych wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego.
W wyniku korespondencji pomiędzy Spółką a Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, strona otrzymała pismo z dnia [...] grudnia 2019 r., w którym organ stanął na stanowisku, że nie może modyfikować pierwotnego wniosku spółki wskazując, że jeśli spółka nadal domaga się zwrotu odsetek, winna złożyć nowe podanie do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego.
Spółka zdecydowała się złożyć nowy wniosek, tym razem o zwrot odsetek, ponieważ zostały one przez Spółkę zapłacone. W dniu 28 stycznia 2020 r. przedmiotowy wniosek wpłynął do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego. W ocenie spółki ma ona prawo domagać się zwrotu zapłaconych odsetek, ponieważ jej zdaniem organ miał obowiązek orzec o odstąpieniu od ich pobierania w okolicznościach braku winy spółki działającej jako agencja celna w powstaniu zaległości podatkowej. Zdaniem Skarżącej przepis nakazujący podatnikowi udowodnienia braku zaniedbania lub świadomego działania kierowany jest do importera. Agencja celna nie może ponosić odpowiedzialności za pełne odsetki skoro sam importer może uwolnić się od części z nich. Uważa, że nie dopuściła się żadnych zaniedbań, bowiem nie została poinformowana przez importera o składzie wody toaletowej i tym, że może ona zawierać alkohol i być przez to zaliczona do wyrobów akcyzowych.
Według Skarżącej, nie można oczekiwać od niej jako agencji celnej dokonującej dziesiątek odpraw dziennie, aby przekazywała próbki odprawianych towarów do badań. Spółka nie miała takiej możliwości, skoro samemu organowi podatkowemu wykazanie, że wody toaletowe zawierają alkohol etylowy, skutkującą utratą prawa do zwolnienia z akcyzy, zajęło kilka miesięcy. Spółka uważa, że nie ma żadnych powodów by twierdzić, że działa ona świadomie po to, aby po kilku latach ponieść ciężar powstałych zobowiązań.
Pismem z [...] marca 2020 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego przekazał wniosek, zgodnie z właściwością rzeczową, Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, który z kolei pismem z [...] marca 2020 r. przekazał ponownie wniosek do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego. Ostatecznie wniosek spółki pismem z [...] kwietnia 2010 r. został przekazany do Naczelnika Urzędu Skarbowego.
Postanowieniem z [...] maja 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu odsetek od zaległości podatkowych wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nr: [...] z dnia [...].06.2017 r., [...] z dnia [...].06.2017 r., [...] z dnia [...].08.2017 r., [...] z dnia [...].09.2017 r., [...] z dnia [...].10.2017 r.
Jako podstawę prawna rozstrzygnięcia organ wskazał art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019, poz. 900 ze zm.).
Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że jak wynika z okoliczności sprawy wskazane we wniosku decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami zostały zaskarżone zarówno w postaci odwołania do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, jak i następnie w drodze skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Decyzje te utrzymane zostały przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jako organ odwoławczy, przez co stały się decyzjami ostatecznymi. Natomiast skargi skierowane do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. zostały przez ten sąd oddalone. Sprawy znajdują się one na etapie skargi kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ podatkowy uznał, iż nie jest możliwe prowadzenie postępowania i wydania rozstrzygnięcia w zakresie zwrotu zapłaconych odsetek, gdyż stanowiłoby to ingerencje w treść decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, które już zostały wprowadzone do obiegu prawnego i które oczekują na ostateczne rozstrzygnięcie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Skutki tego rozstrzygnięcia odnoszące się do wysokości zobowiązań podatkowych będą miały wpływ również na należne od nich odsetki, w związku z ich ścisłą zależnością od należności głównej jaką jest zobowiązanie podatkowe.
Na postanowienie organu pierwszej instancji Skarżąca wniosła zażalenie, w którym podniosła m.in., że skoro istnieje podstawa prawna do żądania niepobierania odsetek i wystąpiła oto jeszcze przed zapłatą podatku za importera, to ma jak najbardziej prawo domagania się ich zwrotu. Wprawie podatkowym nie kwestionuje się uprawnienia strony do domagania się wydania decyzji o wysokości pobranych odsetek jeśli nie zgadza się z ich wysokością i chce kwestionować na drodze odwoławczej". Spółka uważa, że ma prawo do żądania zwrotu pobranych odsetek skoro o ich niepobieranie zwróciła się zanim doszło do ich zapłaty. Wywiodła, że przepis mówi właśnie o niepobieraniu a nie o nieokreślaniu czy nieustalaniu tych odsetek.
W ocenie Skarżącej taki zapis był celowy. Jeśliby ustawodawcy chodziło o wydanie w tym zakresie rozstrzygnięcia w decyzji, to użyłby jednego z tych ostatnich zwrotów. Jednak jest tylko mowa o tym, że odsetek nie pobiera się a zatem na żądanie spółki powinno to znaleźć wyraz w tytule wykonawczym, a jeśli organ z takim żądaniem się nie zgadzał winien wydać decyzję administracyjną odmawiającą spełnienia żądania spółki. Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem, że skoro doszło do wydania decyzji i są one zaskarżone do sądu administracyjnego, to jest za późno na załatwienie takiego wniosku. W jej ocenie wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie odstąpienia od pobrania odsetek i ich zwrotu w związku z dokonaną zapłatą w przypadku, gdy nie wydano merytorycznego rozstrzygnięcia w tej sprawie jest nieuzasadnione. Istnieje zatem, w ocenie Skarżącej, jej uprawnienie do domagania się wydania takiego rozstrzygnięcia skoro zaległości importera powstały bez jakiejkolwiek winy Spółki, a odpowiada ona na równi z importerem. Skarżąca uważa, że winy za nieprawidłowe zadeklarowanie importu nie ponosi.
Postanowieniem z [...] października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] maja 2020 r.
Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził m.in., że w przypadku odsetek, o których mowa w art. 37 ust. 1 a ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) konieczna jest ocena okoliczności, jakie spowodowały wykazanie nieprawidłowej kwoty podatku w konkretnym zgłoszeniu celnym. Odsetki naliczane są bowiem zawsze w odniesieniu do konkretnej kwoty niepobranego podatku, związanej z konkretnym zgłoszeniem celnym. Ocena ta winna być przedmiotem postępowania, które ma na celu określenie prawidłowej kwoty należności podatkowych, w tym wypadku kwoty należności podatkowych określonych w decyzjach wymienionych we wniosku. W sytuacji, gdy organ określił wysokość prawidłowej kwoty podatku w decyzji i orzekł o zapłacie odsetek, oznacza to, że uznał on, iż brak było przesłanek do zastosowania art. 37 ust. 1a zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług. Skutkiem powyższego jest to, że Skarżąca kwestionując nieodstąpienie od naliczenia i pobrania odsetek, winna była podnieść to w odwołaniu od decyzji określających kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w prawidłowej wysokości.
Postanowienie organu odwoławczego zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:
- 1. naruszenie art. 37 ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), przez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że ocena możliwości odstąpienia od odsetek z powodu braku zaniedbań skarżącego działającego jako przedstawiciel pośredni musiała być przedmiotem "głównych" postępowań w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług. Naruszenie miało wpływ na wynik sprawy doprowadzając organy do wniosku o niemożliwości wszczęcia postępowania odrębnego dotyczącego odsetek;
- 2. naruszenie art. 53 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U z 2020 r., poz. 1325), poprzez nieuwzględnienie faktu obowiązku samonaliczenia odsetek przez podatnika, co mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż doprowadziło organ do wniosku, że decyzje określające podatek od towarów i usług, określiły również odsetki a w związku z tym organ jest związany tymi decyzjami w zakresie odsetek;
- 3. naruszenie art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, że organ uznał brak przesłanek zastosowania art. 37 ust.1a ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem organ w "głównych" postępowaniach określił prawidłową wysokość podatku i orzekł o odsetkach. Naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, bo z żadnego punktu przedmiotowych decyzji nie wynikało odniesienie się do art. 37 ust. 1a ustawy.
Wskazując na powyższe zarzuty wniosła o:
- 1. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2019 r., poz.2325 zpóź. zm., zwaną dalej p.p.s.a.) o uchylenie w/w postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości w celu przekazania temu organowi sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie;
- 2. w razie uchylenia postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.ana podstawie art. 135 p.p.s.a uchylnie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] maja 2020 r. i zobowiązanie organu do wszczęcia postępowania merytorycznego zgodnie z podaniem skarżącego z [...] stycznia 2020 r. (art. 145 a § 1 p.p.s.a.);
- 3. na podstawie art. 200 p.p.s.a. o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważy, co następuje:
Skarga okazała się niezasadna.
Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.
Wskazać należy, że na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym.
Przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej podatek niezapłacony w terminie jest zaległością podatkową. Od zaległości podatkowych, w myśl art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, naliczane są odsetki za zwlokę - z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 oraz art. 54 Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś z § 4 odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego, zgodnie z terminem określonym w treści art. 19 ust.7 ustawy o VAT (Dz. U. Nr 177, poz.1054 z 2011 ze zm.).
Stosownie do art. 53 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1. Odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego (art. 55 § 1). Przepisy ordynacji podatkowej przewidują również możliwość odstąpienia od poboru odsetek za zwłokę. Taką możliwość zawierają normy prawne zawarte w przywołanych powyżej art. 52 § 1 pkt 2 oraz art. 54, jak również art.67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w ramach ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.
Jak trafnie wskazał to organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazane uregulowania stanowią zasadę ogólną dotyczącą wszystkich zobowiązań podatkowych zdefiniowanych w art. 5 Ordynacji podatkowej. Z treści przytoczonych przepisów wynika, że odsetki za zwłokę mają charakter akcesoryjny i są ściśle powiązane z należnością główną w ten sposób, że ich istnienie jest uzależnione od funkcjonowania należności głównej. Ten charakter nie pozwala na oderwanie ich od należności głównej. W prawie podatkowym odsetki są konsekwencją zaistnienia zaległości podatkowej i dopóki ona istnienie dopóty istnieją również odsetki od niej. A zatem, podstawą określenia odsetek jest m. in. wysokość zaległości podatkowej.
Zasadnie przyjął organ, że jeżeli przedmiotem postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego są zobowiązania podatkowe, od których ze względu na upływ terminu ich płatności naliczane są odsetki za zwłokę, to odsetki te (w przedmiocie ich pobrania czy też odstąpienia od ich pobrania) są również przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego w tych decyzjach.
Podkreślić należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów powstaje z mocy prawa. Z kolei odsetki za zwłokę w zapłacie należności podatkowych nie są zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej. Jest to należność uboczna ściśle związana z istnieniem zaległości podatkowej, bowiem obowiązek jej zapłaty powstaje z chwilą zaistnienia zaległości podatkowej (art. 51 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej) i powinien być wykonany bez wezwania organu podatkowego (art. 53 § 3 i art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej).
Tym samym Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej.
Skarżąca podniosła zarzut błędnej wykładni art. 37 ust.1a ustawy o podatku od towarów i usług, który był podstawą wniosku w ramach którego domaga się ona zwrotu zapłaconych odsetek od zaległości podatkowych określonych w ww. decyzjach.
Również ten zarzut w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z jego treścią art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. w dacie zgłoszenia) w przypadku, gdy kwota podatku należnego z tytułu importu towarów została określona w decyzjach, o których mowa w art. 33ust. 2 i 3 oraz w art. 34, naczelnik urzędu celnego pobiera od niepobranej kwoty podatku odsetki z uwzględnieniem wysokości i zasad obowiązujących dla poboru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, z tym że ich wysokość jest liczona od dnia następującego po dniu powstania obowiązku podatkowego do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych. Odsetek nie pobiera się, jeżeli podatnik udowodni, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Wskazana regulacja określa obowiązek uiszczania odsetek o charakterze szczególnym, naliczanych przez naczelnika urzędu celnego od niepobranej kwoty podatku w sytuacji, gdy kwota podatku należnego z tytułu importu towarów w prawidłowej wysokości została określona w decyzji.
Podkreślić należy, że odsetki natomiast nie będą pobrane, gdy podatnik wykaże, że nieprawidłowa kwota podatku wykazana w zgłoszeniu celnym nie została spowodowana okolicznościami wynikającymi z jego świadomego działania lub zaniedbania. Konstrukcja ta nie jest oparta na tzw. uznania administracyjnego. Bowiem w sytuacji opisanej w przepisie (jeżeli podatnik wykaże, że nieprawidłowa kwota podatku wykazana w zgłoszeniu celnym nie została spowodowana okolicznościami wynikającymi z jego świadomego działania lub zaniedbania, organ ma obowiązek odstąpienia od poboru.
Jak trafnie stwierdził organ podatkowy na szczególny charakter tych odsetek wskazuje również sposób wyliczenia ich wysokości oraz umieszczenie powyższego przepisu w ustawie o podatku od towarów i usług, a więc w przepisach prawa materialnego dotyczącego tylko jednego rodzaju podatku, w przeciwieństwie do przepisów dotyczących zasad naliczania odsetek zwartych w Ordynacji podatkowej, czyli przepisów o ogólnym charakterze, mających zastosowanie do wszystkich rodzajów podatków. W przypadku odsetek, o których mowa w art. 37 ust.1a ustawy o podatku od towarów i usług, konieczna jest ocena okoliczności, jakie spowodowały wykazanie nieprawidłowej kwoty podatku w konkretnym zgłoszeniu celnym. Odsetki naliczane są bowiem zawsze w odniesieniu do konkretnej kwoty niepobranego podatku, związanej z konkretnym zgłoszeniem celnym. Ocena ta winna być przedmiotem postępowania, które ma na celu określenie prawidłowej kwoty należności podatkowych, w tym przypadku kwoty należności podatkowych określonych w decyzjach Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, wymienionych w sentencji zaskarżonego postanowienia.
Zasadnie przyjął również organ, że w sytuacji, gdy organ podatkowy określił wysokość prawidłowej kwoty podatku w decyzjach i orzekł o zapłacie odsetek, oznacza to, że uznał, iż brak jest przesłanek do zastosowania art. 37 ust. 1a zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług.
Podkreślić również należy, że w sprawie bezspornym jest, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w decyzjach objętych wnioskiem Skarżącej, określił wysokość zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami. Decyzje te zostały utrzymane w mocy przez organ odwoławczy. W utrzymanych decyzjach organu pierwszej instancji, przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego wskazano, że kwota należności podatkowych winna być uiszczona wraz należnymi odsetkami. Skarżąca miała możliwość i powinna była podnieść swoje wątpliwości w zakresie stosowania art. art. 37 ust. 1a zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług w toku postępowania przed organem pierwszej i drugiej instancji.
Zasadnie przyjął w ocenie Sądu organ podatkowy, że nie jest możliwe prowadzenie postępowania i wydania rozstrzygnięcia w zakresie zwrotu zapłaconych odsetek, gdyż stanowiłoby to ingerencje w treść decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, które zostały wprowadzone do obiegu prawnego i które oczekują na ostateczne rozstrzygnięcie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tym samym odmowa wszczęcia postepowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej była zasadna.
Z tych tez przyczyn oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.