Uzasadnienie
Postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego [...] za rok 1998 oraz za rok 1999 od przychodów z nie ujawnionych źródeł opodatkowania wszczęte zostało przez Urząd Skarbowy postanowieniem z dnia [...] czerwca 2002 r. w związku z uzyskaną wcześniej od notariusza informacją, że [...] nabyła we wrześniu 1999 r. za kwotę 100.000,00 zł nieruchomość położoną oraz po sprawdzeniu, iż [...] nie składała żadnych deklaracji i zeznań podatkowych.
Objęcie postępowaniem podatkowym również roku 1998 wynikało z ustalenia, że [...] w okresie od 16.12.1998 r. do 6.02.2002 r. miała zarejestrowany na siebie samochód osobowy [...].
Jako źródło pokrycia wymienionych wyżej wydatków [...] wskazała dochody ze świadczenia usług seksualnych oraz środki pieniężne otrzymane jako darowizny od babki oraz rodziców.
Urząd Skarbowy uznał za niewiarygodne wskazane przez podatniczkę źródła przychodów, oceniając w tym zakresie m.in. zeznania świadków co do usług seksualnych oraz dokonując ustalenia wysokości dochodów osiąganych przez wskazanych przez [...] darczyńców.
W wyniku przeprowadzonego postępowania do wydatków podatniczki w roku 1999 zaliczono wydatki związane z zakupem nieruchomości, z opłatami notarialnymi i wpisem do KW oraz wydatki na ubezpieczenie samochodu [...] w łącznej wysokości 108.441,10 zł.
Na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, póz. 416, z późn. zm.) przyjęto, że wydatki powyższe są równe przychodom z nieujawnionych źródeł wobec niewskazania lub uprawdopodobnienia przez podatniczkę jakichkolwiek źródeł przychodów.
W decyzji z dnia [...] r., Nr [...] wyżej wymienione przychody na podstawie art. 30 ust. l pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowano według stawki 75 %, ustalając [...] zryczałtowany podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł za 1999 r. w kwocie 81.330,80 zł.
W odwołaniu od decyzji I instancji pełnomocnik podatniczki zarzucił naruszenie przepisów postępowania w zakresie postępowania dowodowego, tj. art. 187 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926, z późn. zm.), jak również błędną interpretację art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Postępowanie II instancji zakończyło się ostatecznie (po wydaniu wcześniej decyzji w dniu 21.05.2003 r. i stwierdzeniu jej nieważności w dniu 1.08.2003 r.) wydaniem w dniu [...] grudnia 2003 r. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, Nr [...], w której utrzymano w mocy decyzję I instancji.
Jak wynika z uzasadnienia decyzji organ odwoławczy po przeanalizowaniu całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznał za niewiarygodne świadczenie usług seksualnych i osiąganie przez [...] dochodów z tego źródła, m.in. z uwagi na wiek oraz naukę w szkole poza.
Według twierdzenia organu II instancji [...] nie udowodniła, ani też nie uprawdopodobniła posiadania środków finansowych na pokrycie poniesionych w roku 1999 wydatków, zatem nie można mówić o błędnej interpretacji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co stanowiło zarzut odwołania.
Na powyższą decyzję [...] złożyła skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego, zarzucając naruszenie art. 121, art. 180 § l, art. 210 § l pkt 6 i art. 265 § l pkt l ordynacji podatkowej. Zarzut skargi dotyczy również naruszenia art. 20 ust. l i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji podając, że wymienione decyzje organów podatkowych wydane zostały w oparciu o wadliwie przeprowadzone postępowanie, co polegało w szczególności na tym, że organ I instancji prowadził postępowanie z naruszeniem art. 121 § l i 2 ordynacji podatkowej, zmierzając wyłącznie do wymierzenia podatku i nie przyjmując, że powołani przez skarżącą świadkowie potwierdzili jej racje. Według skarżącej w postępowaniu podatkowym nie podważono skutecznie zeznań świadków, natomiast ocena materiału dowodowego dokonana została całkowicie dowolnie.
Organowi odwoławczemu [...] zarzuciła przy tym, że odmowa przeprowadzenia zgłoszonych przez nią dowodów jest naruszeniem elementarnych zasad postępowania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skargi stwierdzając, że postępowanie prowadzone było z poszanowaniem obowiązujących przepisów prawa zarówno procesowego jak i materialnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skargę należało uwzględnić, ponieważ zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie powyższe odnieść należy przede wszystkim do postępowania dowodowego w części dotyczącej ustaleń związanych ze wskazaniem przez podatniczkę jako źródła przychodów środków uzyskanych przez nią ze świadczenia usług seksualnych.
Tak jak za prawidłową i rzetelną uznać można ocenę organów podatkowych co do niewiarygodności darowizn od wskazanych przez podatniczkę członków rodziny, z uwagi na ustaloną w postępowaniu podatkowym ich rzeczywistą sytuację majątkową, brak sporządzenia umów darowizny w formie pisemnej i niezgłoszenie ich do urzędu skarbowego, to w odniesieniu do wskazania przez podatniczkę faktu uzyskania przychodów ze świadczenia usług seksualnych wyprowadzone przez organy podatkowe oceny uznać należy za zbyt dowolne i przekraczające granice swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 ordynacji podatkowej.
Specyfiką postępowania dowodowego w sprawach opodatkowania przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych jest to, że na podatniku, a nie na organie podatkowym stosownie do art. 187 § l ordynacji podatkowej, spoczywa ciężar dowodu w postaci wykazania, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 31.07.2001 r., sygn. akt III SA 643/00 - Prz. Podat. 2001/11/63).
W niniejszej sprawie podatniczka podając jako źródło swoich przychodów świadczenie usług seksualnych wskazała jako dowód przede wszystkim zeznania świadków i w tym zakresie przesłuchano w charakterze świadków m.in. [...] oraz [...], którzy zeznali co do okoliczności oraz co do wysokości zapłaconych przez nich kwot z tytułu świadczonych przez [...] usług. Stwierdzić należy, że organy podatkowe uznając, iż zeznania te są niewiarygodne nie wykazały w sposób spójny, logiczny i przekonujący, iż nie było możliwe osiągnięcie przez [...] przychodów określonych w zeznaniach wymienionych świadków.
Dowód z zeznań świadków na okoliczność posiadania przez podatnika zasobów finansowych w postępowaniu zmierzającym do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na treść art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określającym sposób ustalania przychodu z nieujawnionych źródeł, należy uznać za mający znaczenie w sprawie, zatem ocena jego przydatności czy wiarygodności musi być przeprowadzona wnikliwie i rzetelnie, inaczej bowiem słuszny jest zarzut zbyt dużej dowolności w działaniu organu podatkowego i takie naruszenie przepisów postępowania kwalifikowane być musi jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § l pkt l lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270, z późn. zm.), orzeczono jak w sentencji.