Uzasadnienie
W dniu 23 czerwca 2014r. R.L. i małoletnia N.L. wnieśli skargę na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2014r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z [...] stycznia 2014r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z [...] kwietnia 2012 r. nr [...].
Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.
W dniu 24 września 2013 r. skarżący wnieśli na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z [...] kwietnia 2012 r. w przedmiocie ustalenia E.L. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Uzasadniając wniosek powołali się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. wydany w sprawie SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny i stwierdzili, że z uwagi na brak podstawy materialnoprawnej, będącej podstawą decyzji wydanych przez organy obu instancji, powinien mieć również zastosowanie przepis art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co powinno skutkować ostatecznie umorzeniem w stosunku do E.L. postepowania podatkowego w przedmiocie ustalenia podatku dochodowego w formie ryczałtu za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Skarżący wskazali, że przepis art. 97 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnia wystąpienie ich jako spadkobierców E.L. z wnioskiem o wznowienie ww. postępowania. Jednocześnie przedłożyli postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...] marca 2013 r. sygn. akt [...] (oraz postanowienie z dnia [...] kwietnia 2013 r. prostujące oczywistą omyłkę) stwierdzające, że spadek po E.L., zmarłej [...] lutego 2013 r., nabyli jej mąż R.L. oraz córka N.L. w ½ części każdy z nich z dobrodziejstwem inwentarza.
W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego informację, że zobowiązanie podatkowe spadkodawczyni wynikające z decyzji ostatecznej z [...] kwietnia 2012 r. zostało zapłacone w całości [...] grudnia 2011 r. i tym samym nie było konieczności wydawania decyzji przenoszącej odpowiedzialność za to zobowiązanie.
Organ pierwszej instancji decyzją z [...] stycznia 2014 r. odmówił wznowienia postępowania stwierdzając, że skarżący nie są osobami uprawnionymi do żądania wznowienia postępowania w tej sprawie.
W odwołaniu na powyższe rozstrzygnięcie skarżący wnieśli o jego uchylenie i podjęcie decyzji merytorycznej w sprawie. Uzasadniając odwołanie powołali się na art. 97 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazali, że za życia spadkodawczyni istniały również przepisy dotyczące wznowienia postępowania, w którym nałożono na podatniczkę nienależne zobowiązania podatkowe, na podstawie konkretnych przepisów, które następnie okazały się w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego niezgodne z Konstytucją w dacie ich wydania. W ocenie skarżących, nie ma żadnego znaczenia dla dochodzenia prawa przez nich jako spadkobierców do zwrotu nienależnie zapłaconego podatku pobranego na podstawie niekonstytucyjnych przepisów, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł już po śmierci spadkodawczyni, albowiem przepis na podstawie którego pobrano od spadkodawczyni podatek, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego był niekonstytucyjny w okresie za jaki go pobrano, jak i w momencie wydania decyzji ostatecznej w tej sprawie.
Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania organ drugiej instancji uznał, że nie zasługuje ono na uwzględnienie i decyzją z [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Nawiązując do treści art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie badając legitymację procesową do występowania przez skarżących z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną ustalił, iż zobowiązanie podatkowe dotyczyło spadkodawczyni oraz że spadkobiercami są skarżący.
Zatem, nie byli oni stroną postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną. Wyjaśnił, że złożenie przez określony podmiot wniosku o wznowienie postępowania nie wszczyna postępowania wznowieniowego, o którego podjęciu bądź odmowie rozstrzyga właściwy organ. Podanie uruchamia, tzw. postępowanie wstępne, którego celem jest ustalenie przez organ m.in. czy nie zachodzą podmiotowe przesłanki niedopuszczalności wznowienia, do czego w niniejszej sprawie obligowały przepisy art. 241 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Omawiając kwestię sukcesji spadkobierców w zakresie prawa podatkowego wskazał na art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 2 przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Wyjaśnił też, że w świetle art. 97 § 4 ww. ustawy przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Na podstawie art. 98 § 1 tej ustawy do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.
Zaznaczył, że zgodnie z art. 100 § 1 ww. ustawy, organ podatkowy właściwy ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzeka w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców. Decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy może być wydana w dwóch sytuacjach: gdy w stosunku do spadkodawcy nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe lub gdy postępowanie podatkowe, którego stroną był spadkodawca, zostało zakończone ostateczną decyzją. Podkreślił, że rozstrzygnięcie to stanowi w swojej istocie decyzję unormowaną w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że zobowiązanie spadkobiercy powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej jego wysokość. Dopóki taka decyzja nie zostanie wydana i doręczona nie można mówić o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy. Dopiero orzeczenie organu podatkowego tworzy między tym organem, a spadkobiercą stosunek prawny zobowiązania podatkowego, którego powstanie i treść zależą w znacznej mierze od przepisów kodeksu cywilnego, normujących przyjęcie i odrzucenie spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe.
Za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji, co do tego, że w okolicznościach faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy skarżący nie są osobami uprawnionymi do złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2012 r. Podkreślił, że na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i są związane z realizacją obowiązków nałożonych ustawą podatkową. Według niego, skoro zobowiązanie wynikające ww. decyzji ostatecznej zostało uregulowane przez spadkodawczynię i w chwili jej śmierci nie ciążyło na niej już żadne zobowiązanie z tego tytułu, to skarżący, jako spadkobiercy E.L., nie mogą przejąć zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, które wygasło na skutek zapłaty.
W związku z tym skarżący jako osoby, które nie ponosiły odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawczyni nie są osobami, o których mowa w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie są zatem uprawnione do żądania wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie, a ich legitymacji do złożenia wniosku o wznowienie postępowania nie można wywieść z treści art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.
Organ odwoławczy podkreślił, że ww. przepis mówi o przejęciu praw majątkowych i obowiązków spadkodawcy, co oznacza, że ma on zastosowanie wówczas, gdy w momencie otwarcia spadku spadkodawcy przysługują określone prawa lub ciążą na nim określone obowiązki. Jeżeli w momencie śmierci spadkodawcy prawo majątkowe bądź obowiązek nie istnieje, to nie może przejść na spadkobiercę.
Dyrektor zwrócił też uwagę, że spadkodawczyni zmarła [...] lutego 2013 r., tj. przed wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Tym samym, w momencie jej śmierci nie istniało prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego na podstawie decyzji wydanej w oparciu o przepis, który został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją, a zatem prawo to nie mogło przejść na skarżących.
W skardze na powyższą decyzję R.L. i N.L. wnieśli o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji celem wydania decyzji merytorycznej w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Decyzji zarzucili naruszenie art. 243 § 3, art. 241 § 2 pkt 2, art. 233 § 1 w zw. z art. 97 § 1 i 4 oraz art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w istniejącym i praktycznie bezspornym stanie faktycznym brak jest podstaw do wznowienia postępowania. Przedstawione w ramach uzasadnienia argumenty były w znacznej części tożsame z podniesionymi w odwołaniu.
Ponownie akcentowali, że fakt, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczący niniejszej sprawy zapadł już po śmierci spadkodawczyni, nie ma żadnego znaczenia dla prawa dochodzenia przez jej spadkobierców zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, pobranego na podstawie niekonstytucyjnych przepisów. Aby dochodzić zwrotu nienależnie pobranego od spadkodawczyni podatku, niezbędną częścią postępowania jest żądanie wznowienia postępowania podatkowego, albowiem przepis, na podstawie którego pobrano od spadkodawczyni podatek, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego był niekonstytucyjny w okresie za jaki go pobrano oraz w momencie wydania ostateczne decyzji. Podkreślili, że prawem majątkowym jest również prawo do zwrotu niesłusznie zapłaconego podatku, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Na poparcie słuszności swojego stanowiska powołali wyrok WSA w Warszawie z 8 lipca 2011 r. sygn. akt III Sa/Wa 821/11. Zwrócili też uwagę na treść przepisu art. 922 § 1 kc.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Sąd zważył, co następuje.
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - realizowana jest pod względem zgodności z prawem. W ramach przyznanych ustawowo kompetencji sądy administracyjne dokonują oceny zaskarżonego aktu lub czynności w oparciu o kryterium zgodności z prawem materialnym i procesowym. Treść wydawanych rozstrzygnięć wynika zaś wprost z przepisów art. 145 i nast. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).
Badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych wymienionymi przepisami, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu w tej sprawie jest to, czy skarżący jako spadkobiercy E.L., wobec której wydana została ostateczna i prawomocna decyzja ustalająca zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, mają status strony w postępowaniu o wznowienie postępowania zakończonego wyżej wskazaną decyzją.
Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wznowienie postępowania z tej przyczyny, jak wynika z art. 241 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.
W pierwszym etapie badania skargi o wznowienie postępowania organ sprawdza, czy spełnione są przesłanki dopuszczalności wznowienia. W razie pozytywnego wyniku weryfikacji wydaje na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej postanowienie o wznowieniu postępowania, a postanowienie takie, zgodnie z § 2 tego artykułu, stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.
Negatywny wynik weryfikacji skargi o wznowienie w pierwszym etapie jej badania oznacza, że wznowienie nie jest dopuszczalne. Wynikiem negatywnej weryfikacji skargi o wznowienie jest decyzja organu o odmowie wznowienia postępowania wydana na podstawie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej. Niedopuszczalność wznowienia występuje z przyczyn przedmiotowych, podmiotowych oraz uchybienia terminu do wniesienia żądania wszczęcia postępowania w zakresie określonym w art. 241 § 2 Ordynacji podatkowej.
Niedopuszczalność wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania z przyczyn podmiotowych będzie miała miejsce, gdy żądanie zostało złożone przez osobę, która nie jest stroną (następcą prawnym strony) lub gdy strona nie ma zdolności do czynności prawnych (Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa – Komentarz, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2003).
Zgodnie z kolei z przepisem art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z treści tego przepisu wynika, że katalog podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym jest zamknięty. W katalogu tym wymieniony został m. in. następca prawny podatnika, płatnika lub inkasenta, a w art. 97-106 Ordynacji podatkowej, znajdujących się w rozdziale zatytułowanym "Prawa i obowiązki następców prawnych i podmiotów przekształconych", określone zostały zasady odpowiedzialności spadkobierców za podatkowe obowiązki spadkodawców i zasady przejmowania przez spadkobierców określonych w przepisach prawa podatkowego majątkowych praw spadkodawców. Spadkobierca podatnika, jako jego następca prawny, może być więc co do zasady stroną postępowania podatkowego.
Z definicji strony postępowania zawartej w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że dla bycia stroną nie jest wystarczające zaliczenie do katalogu podmiotów, które mogą być stroną postępowania, gdyż konieczne jest, aby podmiot taki miał własny interes prawny bezpośrednio odnoszący się do sfery danego podmiotu, który legitymuje ten konkretny podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. "Pod pojęciem interesu prawnego rozumie się interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo. Interes prawny wynika z całokształtu okoliczności zaistniałych w danej sprawie. O tym, czy i kto posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Są to te same normy, które kształtują stosunek podatkowoprawny. Interes prawny każdorazowo powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego.
Interes prawny musi ponadto bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym." (Piotr Pietrasz, Komentarz do art. 133 Ordynacji podatkowej, LEX 2013).
W świetle powyższego powstaje pytanie, czy w stanie faktycznym niniejszej sprawy skarżący – spadkobiercy E.L., mieli interes prawny do złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii wymaga zwrócenia uwagi na pojęcie dziedziczenia. Dziedziczenie to przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze zdarzenia jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w zw. z art. 925 kc). Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że: 1/ spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy, 2/ spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru, 3/ nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy, 4/ na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jako zapis, 5/ jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka (J.S.
Piątkowski: Prawo spadkowe, Zarys wykłady, Warszawa 2003, s. 52, E. Skowrońska - Bocian: Prawo spadkowe, Warszawa 2006, s. 29, Kodeks cywilny, Komentarz, praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1998 r., tom II, s.675, S. Babiarz: Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Warszawa 2008 r., s. 44).
Sukcesja praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów ordynacji podatkowej. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. Na gruncie prawa podatkowego, kwestie związane ze śmiercią podatnika i następstwem prawnym na skutek dziedziczenia reguluje art. 97 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 (wyjątkiem, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie), przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że ww. norma ma zastosowanie wówczas, gdy w momencie otwarcia spadku spadkodawcy przysługują określone prawa lub ciążą na nim określone obowiązki. Jeżeli w momencie śmierci spadkodawcy, prawo majątkowe bądź obowiązek nie istnieje, to nie może przejść na spadkobiercę.
Należy też wskazać, że wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej w prawa i obowiązki podatnika nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem. Jest on traktowany jak podatnik, a nie jako podatnik.
Z okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że:
- - zobowiązanie ustalone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] kwietnia 2012 r. w przedmiocie ustalenia spadkodawczyni zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wygasło - zostało bowiem zapłacone [...] grudnia 2011 r.,
- - E.L. zmarła [...] lutego 2013 r., tj. przed wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09,
Konfrontacja całokształtu powyższych uwag z okolicznościami stanu faktycznego dowodzi, że w chwili otwarcia spadku ([...] luty 2013 r.) nie ciążyło na spadkodawczyni żadne zobowiązanie podatkowe. Nadto, nie sposób uznać, że uprawnienie do żądania zwrotu podatku wynikającego z decyzji z dnia [...] kwietnia 2012 r. i zapłaconego przez spadkodawczynię [...] grudnia 2011r. weszło do nabytego przez spadkobierców spadku, bowiem w chwili otwarcia spadku uprawnienie takie E.L. nie przysługiwało. Tym samym, nie można zaakceptować poglądu, że w momencie otwarcia spadku spadkobiercy weszli w jakiekolwiek prawa majątkowe związane z tym orzeczeniem. Istotnym też jest, że spadkodawczyni do momentu śmierci nie nabyła prawa do zwrotu zapłaconego podatku wynikającego z decyzji z dnia [...] kwietnia 2012 r. Spadkobiercy natomiast odziedziczyli prawa, które istniały na moment śmierci spadkodawcy.
Odnosząc się natomiast do powołanego w skardze orzeczenia, koniecznym jest wskazanie, że zapadło ono w odmiennym stanie faktycznym, niż będący przedmiotem niniejszej kontroli. Sprawa dotyczyła bowiem dziedziczenia przez spadkobierców jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, które - co było bezsporne - były objęte masą spadkową.
Z przedstawionych powyżej względów, słuszne jest stanowisko organów, że legitymacji skarżących do złożenia wniosku o wznowienie nie można wywieść z treści art. 97 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podniesione w skardze zarzuty są bezzasadne.
Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.
Zdanie Odrębne
sędziego WSA Dariusza Skupienia do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 września 2014r., sygn. akt. I SA/ Go 441/14
Na podstawie art.137§ 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153,poz.1270, ze zm.) zgłaszam zdanie odrębne.
Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie było to, czy skarżący jako spadkobiercy E.L., wobec której wydana została ostateczna i prawomocna decyzja ustalająca zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, mają status strony w postępowaniu o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] kwietnia 2012r.
W swoim uzasadnieniu sąd prawidłowo powołał regulacje z art. 240 § 1 pkt 8, art. 241 § 1 pkt 2 i § 2, art.243 § 1- § 3 Ordynacji podatkowej, słusznie stwierdzając, że niedopuszczalność wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania z przyczyn podmiotowych będzie miała miejsce, gdy żądanie zostało złożone przez osobę, która nie jest stroną (następcą prawnym strony) lub gdy strona nie ma zdolności do czynności prawnych. Przywołując regulację z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej podkreślił, że z definicji strony postępowania zawartej w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że dla bycia stroną nie jest wystarczające zaliczenie do katalogu podmiotów, które mogą być stroną postępowania, gdyż konieczne jest, aby podmiot taki miał własny interes prawny bezpośrednio odnoszący się do sfery danego podmiotu, który legitymuje ten konkretny podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu.
Sąd moim zdaniem niezasadnie uznał, że skarżący – spadkobiercy E.L., nie mieli interesu prawnego do złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] kwietnia 2012r. Sąd jednocześnie zwrócił uwagę na kwestię dziedziczenia. Dziedziczenie to przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze zdarzenia jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w zw. z art. 925 kc). Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że: spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy, spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru, nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy.
Słusznie zauważył, że sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. Na gruncie prawa podatkowego, kwestie związane ze śmiercią podatnika i następstwem prawnym na skutek dziedziczenia reguluje art. 97 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 (wyjątkiem, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie), przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że ww. norma ma zastosowanie wówczas, gdy w momencie otwarcia spadku spadkodawcy przysługują określone prawa lub ciążą na nim określone obowiązki. Jeżeli w momencie śmierci spadkodawcy, prawo majątkowe bądź obowiązek nie istnieje, to nie może przejść na spadkobiercę.
W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie ustalone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] kwietnia 2012r. w przedmiocie ustalenia spadkodawczyni zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wygasło - zostało bowiem zapłacone 1 grudnia 2011 r.,
- - E.L. zmarła [...] lutego 2013r., tj. przed wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09,
Sąd uznał, że uprawnienie do żądania zwrotu podatku wynikającego z decyzji z dnia [...] kwietnia 2012 r. i zapłaconego przez spadkodawczynię [...] grudnia 2011 r. nie weszło do nabytego przez spadkobierców spadku, bowiem w chwili otwarcia spadku uprawnienie takie E.L. nie przysługiwało. Tym samym, nie zaakceptował poglądu, że w momencie otwarcia spadku spadkobiercy weszli w jakiekolwiek prawa majątkowe związane z tym orzeczeniem. Podkreślił że spadkodawczyni do momentu śmierci nie nabyła prawa do zwrotu zapłaconego podatku wynikającego z decyzji z dnia [...] kwietnia 2012 r. Spadkobiercy natomiast odziedziczyli prawa, które istniały na moment śmierci spadkodawcy.
Przedstawiony powyżej poglądem sądu, że spadkodawczyni do momentu śmierci nie nabyła jakiekolwiek prawa majątkowego do zwrotu zapłaconego podatku wynikającego z decyzji ostatecznej z dnia [...] kwietnia 2012r., pomija istotne zagadnienie dotyczące skutku prawnego utraty mocy obowiązywania zakwestionowanego wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, aktu normatywnego, stanowiącego podstawę prawną decyzji z dnia [...] kwietnia 2012r.
W tym przypadku skutek był ex tunc,
Kluczowymi przepisami dla wyjaśnienia problemu skutków orzeczeń w ujęciu czasowym są art. 190 ust. 3 i ust. 4 Konstytucji RP stanowiące, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Jednocześnie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.
Utrata mocy obowiązywania przepisu prawnego, wynikająca z rozstrzygnięcia Trybunału, jest czymś innym aniżeli uchylenie przepisu w wyniku aktu prawotwórczego uprawnionego organu. Skutek w postaci utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu - jest usunięciem swoistej patologii normatywnej z systemu prawnego, a nie zwyczajną zmianą stanu prawa.(por. E. Prejs, Nadpłata podatku powstała w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego, PP 2005 nr 5, s. 6).
W wyroku z dnia 31 marca 2005r., sygn. akt. SK 26/02 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że wola ustrojodawcy wyraźnie w art.190 ust.4 Konstytucji wskazuje, iż nie tylko jest dopuszczalne rozpatrzenie sprawy w nowym porządku prawnym ukształtowanym w następstwie orzeczenia Trybunału o niekonstytucyjności, ale że możliwość taka jest ujęta jako podmiotowe, konstytucyjne prawo uprawnionego, do ponownego rozpoznania sprawy. Przepis rodzi konstytucyjne prawo - jeśli rozstrzygnięcie oparto o przepis, co do którego w formalny sposób stwierdzono niekonstytucyjność – zapewniające, aby ostateczny skutek wymierzenia sprawiedliwości był zgodny z Konstytucją, poprzez zastosowanie mechanizmu ukształtowanego w tym przepisie oraz ustawach zwykłych określających procedury: karną, cywilną administracyjno- sadową i sądową.
Omawiany już art. 190 ust. 4 Konstytucji nie przewiduje automatycznego wyeliminowania orzeczenie bądź decyzji wydanego na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, a stwarza jedynie możliwość ponownego rozpatrzenia tej samej sprawy na podstawie nowego stanu prawnego ukształtowanego wskutek wejścia w życie orzeczenia Trybunału (wyroki TK z dnia: 7 września 2006 r., sygn. SK 60/05, OTK ZU nr 8/A/2006, poz. 101; 20 lutego 2002 r., sygn. K 39/00, OTK ZU nr 1/A/2002, poz. 4 oraz 11 czerwca 2002 r., sygn. SK 5/02, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 41).
Przepis ten stanowi o wznowieniu postępowania, uchyleniu decyzji, a także o innym rozstrzygnięciu na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Zatem należy uznać, iż cel w nim zakładany powinien być realizowany przez wszelkie środki prawne postawione do dyspozycji stronom i sądom, dzięki którym można osiągnąć efekt w postaci ponownego rozstrzygnięcia sprawy, na podstawie stanu prawnego po wyeliminowaniu niekonstytucyjnych przepisów (por. postanowienie TK z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. SK 32/01, OTK ZU nr 4/A/2004, poz. 35 oraz wyroki z dnia: 11 czerwca 2002 r., sygn. SK 5/02, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 41; z 9 czerwca 2003 r., sygn. SK 12/03, OTK ZU nr 6/A/2003, poz. 51; 2 marca 2004 r., sygn. SK 53/03, OTK ZU nr 3/A/2004, poz. 16; 27 października 2004 r., sygn. SK 1/04, OTK ZU nr 9/A/2004, poz. 96).
W sytuacji zaś, kiedy obowiązek podatkowy powstaje w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, konieczne jest wzruszenie tejże decyzji.
Przypomnieć należy, że przepis art. 97 § 1 O.p. wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. W przypadku praw o charakterze niemajątkowym ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek.
W prawie podatkowym nie zdefiniowano praw majątkowych i niemajątkowych. W prawie w prawie cywilnym, pojęcie prawa majątkowego określa się, w związku z przynależnością określonych dóbr majątkowych do określonych osób, formami korzystania z nich, przenoszenia tych dóbr, w tym także w drodze dziedziczenia oraz świadczenia usług.
Istota praw majątkowych polega na zabezpieczeniu przez nie człowiekowi materialnych środków egzystencji, a poza tym muszą mieć wymierną lub użytkową wartość pieniężną.
(patrz S. Babiarz, Następstwo prawne spadkobierców zapisobierców w prawie podatkowym. LexisNexis, Warszawa 2013, str.82-85).
Zatem należy zwrócić uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych.
Prawa i obowiązki majątkowe podatnika w dziedzinie prawa podatkowego nie mają charakteru osobistego, ponieważ nie są związane z osobą podmiotu tych praw i obowiązków, są natomiast związane z majątkiem danej osoby. Pomimo zupełnie odmiennego charakteru prawnego, tworzą z punktu widzenia gospodarczego jedną całość z prawami i obowiązkami majątkowymi cywilnoprawnymi. Z tego względu – zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej – majątkowe prawa i obowiązki podatnika przewidziane w przepisach podatkowych przechodzą na spadkobiercę i w tym kontekście nie ma podstaw do wyłączania ich z zakresu ochrony konstytucyjnego prawa do dziedziczenia. (...) Art. 97 i art. 98 ordynacji podatkowej odsyłają do przepisów kodeksu cywilnego dotyczących dziedziczenia.
Trybunał Konstytucyjny, rozważając znaczenie tych regulacji, stwierdził, że "w przypadku art. 97 ordynacji podatkowej doszło do przejęcia instytucji prawa cywilnego w postaci sukcesji praw i zobowiązań. Istota następstwa podatkowego spadkobierców w zasadzie odpowiada cywilnoprawnej konstrukcji przejścia praw i obowiązków majątkowych osoby zmarłej. Przedmiotem spadku są jednak majątkowe prawa i obowiązki o charakterze wyłącznie cywilnoprawnym, stąd sukcesja praw i obowiązków publicznoprawnych opiera się na innej, samodzielnej podstawie prawnej, którą jest art. 97 ordynacji podatkowej" (tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 maja 2007r., sygn. akt P 20/06).
Przenosząc powyższe uwagi na stan faktyczny rozstrzyganej sprawy, należy podkreślić, że spadkodawca E.L. dokonując zapłaty podatku [...] grudnia 2011r., spowodowała zubożenie majątku podlegającemu dziedziczeniu. Zubożenie to nastąpiło na podstawie decyzji wydanej w oparciu o podstawę prawną, która to podstawa mając na uwadze skutek ex tunc wywołany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r.,SK 18/09, została usunięta ze skutkiem od momentu jej wejścia do systemu prawnego.
Prowadzi to do powstania fikcji prawnej, że danej normy nigdy w systemie prawnym nie było, co tym samym umożliwia wzruszenie czynności dokonanych na jej podstawie.
Regulacja art. 190 ust. 4 Konstytucji, stanowi mechanizm naprawy skutków ukształtowania i wymagalności świadczeń podatkowych oraz ich spełnienia na podstawie przepisów co do których Trybunał orzekł niekonstytucyjność. Nawiązuje ona do fundamentalnej zasady słuszności, która nakazuje, by świadczenie pobrane na podstawie niezgodnego z Konstytucją przepisu zostało zwrócone, ma ona na celu doprowadzenie do sanacji sytuacji majątkowej podmiotu, który wykonał na rzecz Państwa nałożony na niego obowiązek. Realizuje ochronę konstytucyjnych praw jednostki w szczególności prawa własności oraz naturalnego poczucia sprawiedliwości.
Podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie doszło do zmniejszenia majątku spadkodawcy, jego zmniejszenie nastąpiło na skutek działania polegającego na zapłacie podatku, ustalonego na podstawie niekonstytucyjnej podstawie prawnej.
Świadczenie będzie nienależne w sytuacji, gdy w chwili dokonania świadczenia jego podstawa prawna korzystała z domniemania legalności, jednakże po jego dokonaniu domniemanie to zostało wzruszone. W takim przypadku realizacja zobowiązania podatkowego powstałego na podstawie decyzji organu doprowadza do wystąpienia nadpłaty, która podstawę miała w konstrukcji konkretnego podatku z tzw, źródeł nieujawnionych.
Przyjęta przez przepisy ordynacji podatkowej konstrukcja nadpłaty nawiązuje do instytucji nienależnego świadczenia na gruncie prawa cywilnego. Podobnie jak instytucja bezpodstawnego wzbogacenia, służy nadpłata realizacji zasady słuszności, która nakazuje, by świadczenie pobrane bez podstawy prawnej zostało zwrócone. Celem zwrotu jest przywrócenie równowagi, przez powrót tego, co zostało z majątku świadczącego bez podstawy prawnej wyszło (por. E. Prejs, Nadpłata podatku powstała w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego, PP 2005 nr 5, s. 9).
Wierzytelności z bezpodstawnego wzbogacenia stanowią składnik spadku (por. System Prawa Prywatnego, Prawo Spadkowe, pod redakcją. Kordasiewicza C.H.Beck, Warszawa 2009r. str.100)
Nie ulega wątpliwości, że ma ona konkretny sprecyzowany charakter majątkowy odpowiadający zapłaconej należności. Powstaje zatem pytanie w którym momencie powstaje zubożenie oraz moment do żądania przywrócenia stanu majątku do wielkości sprzed zubożenia.
Otóż cała konstrukcja skutku ex tunc oraz regulacji art.190 ust. 4 konstytucji prowadzi moim zdaniem do wniosku, że podstawa do zwrotu niezasadnie zapłaconego podatku pojawia się w momencie zubożenia majątku, co następuje w momencie zapłacenia podatku lub przymusowego jego wyegzekwowania, natomiast momentem do jego skutecznego żądania zwrotu jest ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.
Żądnie do sanacji majątku, czyli przywrócenia stanu majątku do poziomu sprzed zapłacenia podatku, ma charakter prawa majątkowego a nie prawa osobistego, podlega zatem dziedziczeniu.
Prawo do dziedziczenia zostało zagwarantowane w art. 21 i art. 64 Konstytucji, przy czym oba te przepisy muszą być odczytywane łącznie. Zgodnie z ustalonym orzecznictwem Trybunału prawo do dziedziczenia jest autonomicznym pojęciem prawa konstytucyjnego (...). Trybunał akcentował również ścisły związek prawa dziedziczenia z prawem własności, przypominając, że dziedziczenie stanowi utrwalenie prawa własności w sensie instytucjonalnym (patrz tak Trybunał Konstytucyjny w cytowanym już wyroku z dnia 29 maja 2007r., sygn. akt P 20/06).
Podkreślić także należy, że prawo do żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku oraz złożenia wniosku o wznowienie postępowania mającego doprowadzić do wyeliminowania decyzji wydanej na podstawie prawnej zakwestionowanej przez Trybunał Konstytucyjny jest jednym prawem podmiotowym o charakterze majątkowym, ponieważ uprawnienie do złożenia wniosku o wznowienie postępowania stanowi proceduralny wyraz prawa podmiotowego do uzyskania przywrócenia stanu majątku sprzed wykonania decyzji.
Przyjęcie tego poglądu prowadzi do uniknięcia następnych trudnych do rozstrzygnięcia problemów, chociażby takich jak kwestia odmiennego skutku wywołanego zapłatą podatku.
Nie ulega wątpliwości, że w przypadku gdyby Spadkodawca nie zapłacił podatku, to wówczas ten dług podlegałby dziedziczeniu i organ podatkowych mógłby przenieść na jego spadkobierców odpowiedzialność, którzy mieliby interes prawny w doprowadzeniu do wznowienia postępowania i wyeliminowania z obrotu decyzji wydanej na postawie prawnej zakwestionowanej przez Trybunał Konstytucyjny. Oznaczałoby to, że w lepszej sytuacji majątkowej byliby spadkobiercy, których spadkodawca nie wykonałby swoich obowiązków na rzecz Państwa niż ten, który by to zrobił, co w rażący sposób kłóciłoby się z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości społecznej (art.2 Konstytucji).
Mając na uwadze powyższe twierdzenia uważam, że skarżący posiadali legitymację z art.97 Ordynacji podatkowej a tym samym byli stroną w rozumieniu art.133 §1 ordynacji podatkowej do złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną wydaną w stosunku do ich spadkodawcy.