Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.z 31 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Go 46/23

Uzasadnienie

Skarżąca, A spółka z o.o., wniosła skargę na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] grudnia 2022 r., utrzymującej w mocy decyzję tego organu z dnia [...] listopada 2021 r. określającą skarżącej: 1. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług: - za czerwiec 2014 roku w wysokości 215.829,00 zł, - za lipiec 2014 roku w wysokości 245.791,00 zł, - za sierpień 2014 roku w wysokości 208.312,00 zł, 2. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: - za czerwiec 2014 roku w wysokości 0 zł, - za lipiec 2014 roku w wysokości 0 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Organ I instancji postanowieniem z [...] marca 2019 roku wszczął wobec skarżącej kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2014 roku do sierpnia 2014 roku. Ustalił, że skarżąca powstała [...] lipca 2006 roku. Funkcję Prezesa Zarządu Spółki w kontrolowanym okresie, wg wpisu w KRS pełnił A.K.. Poprzednim Prezesem był G.Y.. Na dzień wydania decyzji organu I instancji Prezesem Zarządu spółki była Ż.K.. Spółka od [...] lipca 2006 roku była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług, a od [...] października 2009 roku jako podatnik VAT-UE. W okresie od czerwca 2014 r. do sierpnia 2014 r. skarżąca nie składała informacji podsumowujących.

Organ I instancji ustalił, że przedmiotem działalności spółki w okresie objętym kontrolą celno-skarbową i postępowaniem podatkowym był obrót paliwami ciekłymi, oznaczonymi kodami CN: 2710 12 45, 2710 12 49 - benzyny silnikowe oraz 2710 19 43, 2710 20 11 oleje napędowe, przy wykorzystaniu stacji paliw w [...] i w [...] lub na zasadzie pośrednictwa w sprzedaży, przy wykorzystaniu kart paliwowych oznakowanych logo A. Na obrót paliwami ciekłymi skarżąca posiadała koncesję ważną od [...] grudnia 2008 roku do [...] grudnia 2025 roku.

W kontrolowanym okresie skarżąca dokonywała sprzedaży paliw płynnych oraz dodatków sprzedawanych na rzecz podmiotów gospodarczych i osób fizycznych. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżąc wynajmowała w [...] pomieszczenia biurowe o powierzchni 14 m².

Od czerwca 2014 roku do sierpnia 2014 r. skarżąca spółka w rejestrach wykazywała nabycia towarów handlowych, tj.: oleju napędowego, benzyny bezołowiowej, roztworu mocznika (adblue). Kontrahentami były następujące podmioty: A S.A., B Sp. z o.o., B ODDZIAŁ, Firma P B.D. & A.B.-C. Spółka Jawna,

P Sp. z o.o.

Pozostałe nabycia towarów i usług dotyczyły między innymi: usług telekomunikacyjnych, energii elektrycznej, wody, usług odbioru odpadów, wywozu nieczystości płynnych, artykułów biurowych, zakupu tuszu do drukarek, środków czystości, pomiaru sieci hydrantowej zewnętrznej, usług modernizacji oraz konserwacji systemu kamer na stacji paliw, usług obsługi stacji w [...] oraz w [...], wynajmu powierzchni biurowej, montażu oświetlenia, koszenia trawy, opłat za transakcje z kart płatniczych, itp.

Po zakończeniu kontroli celno-skarbowej [...] maja 2020 r. organ wydał skarżącej wynik kontroli z pouczeniem o możliwości dokonania w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku, korekty złożonych deklaracji podatkowych. Skarżąca nie dokonała korekty. Postanowieniem z [...] października 2020 r. organ I instancji przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. Postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe zostało doręczone 19 października 2020 r. na adres poczty elektronicznej ustanowionego przez spółkę pełnomocnika do doręczeń.

Organ I instancji, na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w dniu [...] maja 2021 r. sporządził protokół badania ksiąg. W treści protokołu opisał badane dokumenty oraz dokonane ustalenia i na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że skarżąca ujęła w rejestrach zakupu za czerwiec, lipiec i sierpień 2014 roku między innymi faktury wystawione przez P Sp. z o.o., na łączną wartość 2.787.572,29 zł, podatek VAT 641.141,56 zł.

W ocenie organu I instancji, dowody te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i dały organowi podstawę do stwierdzenia nierzetelności ksiąg za wskazane miesiące 2014 roku, w zakresie ujęcia w nich nierzetelnych faktur zakupu, na których jako wystawca widniały dane firmy P Sp. z.o.o. Pomimo stwierdzenia nierzetelności ksiąg organ I instancji zastosował art. 23 § 2 pkt2 Ordynacji podatkowej i odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Decyzją z [...] listopada 2021 r. organ I instancji określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2014 roku w odmiennych kwotach niż deklarowane przez skarżącą. Organ I instancji dokonał za lipiec i sierpień 2014 roku zmiany kwoty do przeniesienia na następny okres rozrachunkowy. W uzasadnieniu decyzji szczegółowo opisał nieprawidłowości, polegające na bezpodstawnym odliczeniu przez spółkę podatku naliczonego, zawartego w fakturach wystawionych przez P Sp. z o.o. Ogółem zawyżona wartość podatku naliczonego wyniosła: za czerwiec 2014 roku w wysokości 225.331,90 zł, za lipiec 2014 roku w wysokości 249.377,56 zł, za sierpień 2014 roku w wysokości 166.432,10 zł.

Uzasadniając odmowę prawa spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur od P Sp. z o.o., organ I instancji wskazał na okoliczności i fakty potwierdzające, że P Sp. z o.o. należała do łańcucha firm, które wystawiały faktury w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług.

Organ I instancji oparł swoje ustalenia na materiałach z przeprowadzonych postępowań wobec kontrahentów, uczestniczących w fikcyjnych transakcjach. Ustalił, że w stosunku do P Sp. z o.o. oraz wystawców faktur na rzecz PI Sp. z o.o., inne organy podatkowe na podstawie art. 108 ustawy o VAT wydały decyzje, ponieważ w wyniku przeprowadzonych postępowań udowodniły, że wystawione faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami transakcji. Ustalenia dotyczyły: A Sp. z o.o., jak również O Sp. z o.o., wystawców faktur dla P Sp. z o.o. W celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, organ I instancji przesłuchał m.in. w charakterze świadków: pracowników skarżącej spółki, kierowców firmy transportowej, Prezesa P Sp. z o.o., jak również inne osoby, obsługujące stacje paliw. Na podstawie zgromadzonych dowodów i uzyskanych informacji organ I instancji ustalił, że P Sp. z o.o., wystawca faktur na rzecz skarżącej nie zatrudniała żadnego pracownika, nie posiadała własnej infrastruktury, tj. nieruchomości, magazynów, nie korzystała także z obcych obiektów, nie posiadała środków transportu.

Fizycznie spółka nie dysponowała olejem napędowym, a paliwo sprowadzane było z zagranicy przez podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu, czyli O Sp. z o.o. oraz A Sp. z o.o. Jak wykazało postępowanie podatkowe, podmioty te nie były podatnikami podatku od towarów i usług. W ocenie organu I instancji, P Sp. z o.o., była tylko fakturowym dostawcą paliwa niewiadomego pochodzenia i w rzeczywistości była uczestnikiem oszustwa w podatku ód towarów i usług.

Pozbawiając spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur organ stwierdził, że spółka winna przynajmniej przypuszczać, iż bierze udział w transakcjach, które mogą być przestępstwem w podatku od towarów i usług. Według organu spółka nie dochowała należytej staranności i ostrożności w kontaktach z dostawcą, szczególnie wrażliwego towaru, jakim jest paliwo.

Dodatkowo organ stwierdził, że [...] listopada 2019 r. postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie podania przez skarżącą spółkę nieprawdy w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego deklaracjach w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2014 roku. Posługiwanie się przez spółkę, nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez P Sp. z o.o., skutkowało narażeniem na uszczuplenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące. W postanowieniu o wszczęciu dochodzenia organ wskazał na naruszenie przepisów kks, tj. art. 56 § 1 kks, w zb. art. 62 § 2 kks, art. 76 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks.

Pismem z [...] grudnia 2019 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił A Sp. z o.o. o wszczęciu postępowania w sprawie przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 roku - Kodeks karny skarbowy. Jednocześnie organ podatkowy poinformował, że w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, 28 listopada 2019 roku doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2014 roku. Zawiadomienie zostało doręczone spółce 12 grudnia 2019 roku. Równocześnie 30 grudnia 2019 roku, a więc przed upływem ustawowego 5-letniego terminu przedawnienia, Prezes Zarządu został poinformowany o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym.

W wyniku rozpoznania wniesionego odwołania Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, działając jako organ II instancji, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odrzucił zarzuty o instrumentalnym wszczęciu postepowania karno-skarbowego. W jego ocenie celem wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało na celu jedynie wydłużenia czasu na prowadzenie kontroli i postepowania podatkowego.

Odwołując się do uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wskazał m.in., że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego dotyczy postępowań kontrolnych, mających za przedmiot zobowiązanie podatkowe zagrożone przedawnieniem, wszczynane bez materiału dowodowego w sprawie. Analiza materiału dowodowego nie dawała jednak podstaw do twierdzenia o instrumentalnym wszczęciu postepowania.

Realizując zalecenia uchwały NSA organ odwoławczy uzyskał od organu prowadzącego dochodzenie kserokopie materiałów, dotyczące kontrahenta skarżącej spółki, tj. P Sp. z o.o. Z nadesłanych pismem z dnia z [...] listopada 2022 roku materiałów wynika, że [...] marca 2018 roku Prokuratura Okręgowa Wydział Ds. Przestępczości Gospodarczej na podstawie art. 305 § 1 kpk wszczęła wobec P Sp. z o.o. śledztwo o sygn. akt [...] w sprawie uszczuplenia podatku VAT w związku z obrotem paliwami, który w rzeczywistości nie miał miejsca i wystawianiem przez P Sp. z o.o. nierzetelnych faktur VAT. W uzasadnieniu postanowienia prokurator prowadzący śledztwo wskazał, że "Spółka P wystawiała tkzw. (pisownia oryginalna) "puste" faktury VAT dokumentujące sprzedaż paliwa jej rzekomym kontrahentom. Sprzedaż w rzeczywistości nie miała miejsca. Proceder miał miejsce w okresie od marca do lipca 2014 roku".

W ramach śledztwa, [...] kwietnia 2019 roku prokurator przedstawił Z.M., pełniącemu w 2014 roku funkcję Prezesa P Sp. z o.o. zarzuty ujęcia w ewidencjach spółki P nierzetelnych faktur VAT, które dokumentowały fikcyjne nabycia paliwa od O Sp. z o.o. i A Sp. z o.o., a następnie fikcyjne dostawy paliwa, między innymi dla A Sp. z o.o. Zarzutem tym prokurator objął faktury będące przedmiotem śledztwa.

Z.M. został przesłuchany w charakterze podejrzanego [...] maja i [...] maja 2019 r. Natomiast [...] grudnia 2019 roku Prokuratura Okręgowa sporządziła przeciwko Z.M. akt oskarżenia w uzasadnieniu którego wskazała, że Z.M., będąc prezesem spółki P w okresie od [...] marca 2014 roku do [...] sierpnia 2014 roku przyjął między innymi od O Sp. z o.o. i A Sp. z o.o. nierzetelne faktury, które dokumentują przeprowadzenia fikcyjnych transakcji zakupu paliwa. Następnie dokonał fikcyjnego zbycia paliwa, między innymi na rzecz A Sp. z o.o., tj. wystawił nierzetelne faktury, tym samym dokumentując nierzetelne transakcje.

Organ wskazał, że z informacji zawartych w piśmie organu prowadzącego dochodzenie wynika, że jest planowane ustalenie danych osobowych pełniącego w 2014 roku funkcję Prezesa A Sp. z o.o. Na podstawie danych z KRS ustalono, że za okres objęty decyzją organu I instancji, funkcję Prezesa Waszej spółki pełnił A.K., obcokrajowiec, którego miejsce pobytu jest wciąż ustalane.

Z ustaleń organu odwoławczego wynika, że organ I instancji przed wydaniem decyzji wystąpił do Działu Dochodzeniowo-Śledczego o udzielenie informacji, dotyczących prowadzonego postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. W piśmie z [...] października 2021 r. organ I instancji uzyskał odpowiedź, że brak decyzji wymiarowej, określającej ostateczne rozmiary uszczuplenia podatku od towarów i usług stanowiło długotrwałą przeszkodę w prowadzeniu postępowania przygotowawczego a postanowieniem z [...] września 2020 roku zatwierdzonym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w dniu 28 września 2020 r. postępowanie to zostało zawieszone.

W ocenie organu odwoławczego, materiały z postępowania karnego skarbowego świadczą o aktywności organu prowadzącego dochodzenie. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego jako organ prowadzący postępowanie karne skarbowe dysponował wiedzą o sprawie, a także materiałem dowodowym, z którego wynikało podejrzenie popełnienia przez A Sp. z o.o. przestępstwa. Powyższe stanowiło wystarczającą przesłankę do wszczęcia postępowania karnego, niezależnie od tego, czy wszczęcie nastąpiło tuż przed upływem terminu przedawnienia. Organ dochodzeniowo śledczy wiedząc o nieprawidłowościach opisanych w materiale dowodowym, nie mógł takiego postępowania nie wszcząć. W sytuacji, gdy organ dochodzenia dysponował materiałem dowodowym, z którego wynikało przypuszczenie popełnienia przez A Sp. o.o. przestępstwa, a materiały były także gromadzone w toczącym się wcześniej śledztwie, dotyczącym P Sp. z o.o., nieuzasadniony jest zarzut o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zaskarżyła decyzje organu II instancji w całości, zarzucając jej naruszenie:

1. 1. Art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez brak odpowiedniego ustalenia stanu faktycznego sprawy i dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, sprzeczny z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz prawidłowego rozumowania, co doprowadziło do wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że faktury wystawione na rzecz spółki nie dokumentują transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, a skarżąca nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu weryfikacji swojego kontrahenta, w szczególności:
2. - brak przeprowadzenia dowodów ściśle odnoszących się do zasad współpracy między spółką a bezpośrednim kontrahentem;
3. - nieuprawnione twierdzenie ze wystawca faktur stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego nie dokonał faktycznej sprzedaży towarów, a faktury te obejmują czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji gdy kontrahent spółki prowadził działalność gospodarczą i dokonywał dostaw towarów w rozumieniu definicji zawartych w ustawie o VAT, a towary będące przedmiotem tych transakcji zostały fizycznie dostarczone na stację benzynową spółki;
4. - powołanie się na okoliczności, co do których spółka nie miała i nie mogła mieć wiedzy na moment zawierania transakcji oraz które zostały ustalone przez organy kilka lat po zawarciu transakcji lub które nie mają jakiegokolwiek znaczenia dla ustalenia należytej staranności;
5. - uwzględnienie jedynie dowodów przemawiających na niekorzyść spółki i odmowę wiary wszystkim dowodom potwierdzającym poprawność rozliczeń Spółki;
6. - pominięcie wszystkich wyjaśnień spółki dotyczących rzeczywistego charakteru dostaw, dochowania należytej staranności oraz materiału dowodowego jednoznacznie potwierdzającego staranne działanie spółki.
7. 2. Art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez:
8. - sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nielogiczny i wewnętrznie sprzeczny;
9. - powoływanie się przez organ na okoliczności, które nie mają odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym;
10. - rak odniesienia się w decyzji do argumentów podniesionych przez skarżącą na etapie postępowania podatkowego oraz postępowania odwoławczego, jak również odwołania od decyzji I instancji;
11. - brak uzasadnienia decyzji w zakresie braku dochowania należytej staranności.
12. 3. Art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, tj. poprzez:
13. - nieuchylenie decyzji I instancji pomimo instrumentalnego wszczęcia przez Naczelnika UCS postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania;
14. - wybiórcze uwzględnienie dowodów, dowolną ocenę dowodów, niczym nieuargumentowane pominięcie dowodów przedstawionych przez spółkę oraz tendencyjne prowadzenie postępowania, zmierzające jedynie do osiągnięcia celu w postaci wykazania, że spółka P nie mogła być rzeczywistym dostawcą spółki, wykazania braku należytej staranności spółki i pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego.
15. 4. Art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego sprawy, doprowadzając tym samym do uniemożliwienia odpowiedniego odniesienia się do stanowiska zajętego przez organ.
16. 5. Art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. oraz art. 120, 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że doszło do wypełnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne okresy 2014 r., pomimo że do wszczęcia postępowania karnego skarbowego przeciwko skarżącej doszło w sposób całkowicie instrumentalny - tj. Naczelnik UCS nadużył swoich kompetencji (nadużył prawa) wszczynając postępowanie przygotowawcze w celu innym aniżeli cel tego postępowania, czyli wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
17. 6. Art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne miesiące 2014 r., pomimo wygaśnięcia tego zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia.
18. 7. Art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym pozbawieniu spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dokonanie rzeczywistych transakcji nabycia towarów od P Sp. z o.o., który w związku z przedmiotowymi transakcjami został przez spółkę uiszczony.
19. 8. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że faktury wystawione przez P Sp. z o.o. potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze (a P Sp. z o.o. nie był rzeczywistym dostawcą) i odmowie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie paliwa, podczas gdy czynności te zostały w rzeczywistości dokonane (dostawcą był P Sp. z o.o.) i miały realny charakter gospodarczy.
20. 9. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego - poprzez odmowę spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towaru od P Sp. z o.o. w sytuacji, w której spółka dochowała należytej staranności w ramach współpracy z tym kontrahentem.
21. 10. Art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz ukształtowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasady poszanowania prawa do obrony, poprzez oparcie uzasadnienia decyzji w głównej mierze na rozstrzygnięciach lub ustaleniach innych organów podatkowych poczynionych wobec innych podmiotów gospodarczych.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postepowania. Wniosła również o zasądzenie kosztów postępowań według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei w myśl art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023r. poz. 259 ze zm. - dalej "P.p.s.a."), zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Na wstępie przypomnieć należy Naczelny Sąd Administracyjny 24 maja 2021 r. podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 1/21), zgodnie z którą "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przyjęcie bowiem, że przez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).

Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, O.p., a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawem Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit.s.128 - 139).

Trzeba przy tym zauważyć, stwierdza NSA w uchwale, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c O.p. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s.

W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych

W ocenie składu siedmiu sędziów NSA przy wyjaśnianiu przepisów prawa, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych musi brać również pod uwagę, iż stanowisko judykatury odzwierciedla sposób interpretowania i stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Dlatego ma charakter dynamiczny. Jeśli w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowuje się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów, wbrew celowi dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę, zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, wówczas konieczna jest korekta dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenia się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne.

Za poglądem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 465/20, stwierdzić należy, że zastosowanie norm z zakresu prawa karnego wiąże się z bardzo daleko idącą ingerencją państwa w prawa obywateli, co nakłada na organy państwowe obowiązek stosowania mechanizmów karnych bądź karnoskarbowych z najwyższą starannością. Koncepcja nadużycia kompetencji karnych przez organy władzy podatkowej jest szeroko komentowana i krytykowana w piśmiennictwie (por. np.: S. Śliwowski, Postępowanie karne zawiesza bieg przedawnienia podatku, Rzeczpospolita z dnia 14 września 2011 r.), gdzie wskazano, że: "Jednym z celów, dla których organ wszczyna postępowanie w sprawie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, może być niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązania wobec fiskusa"; W. Waśko, I. Andrzejewska-Czernek, Postępowanie karne skarbowe traktowane instrumentalnie, Dziennik Gazeta Prawna z dnia 25 czerwca 2013 r.: "Instrumentalne wykorzystywanie art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. przez organy administracji podatkowej jest faktem, któremu ciężko zaprzeczyć. (...) Wskazane działania organów administracji podatkowej stanowią podręcznikowy przykład obchodzenia prawa przez te organy".

W tym kontekście B. Brzeziński twierdzi, że: "(...) Organ podatkowy osiąga bowiem za pomocą niewłaściwych środków (wszczynanie postępowania karnego bez dostatecznej wiedzy o tym, czy zaistniało zobowiązanie podatkowe i jaka kwota podatku z niego wynikała, czy istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienie przestępstwa z nim związanego i kto jest o jego popełnienie podejrzany) rezultat zabroniony w postaci pozbawienia efektywności instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiada to modelowo sytuacji zwanej obejściem prawa. (...) Te okoliczności mają zasadniczy wpływ na zakres stosowalności art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. Jeżeli poza przypadkami expressis verbis wskazanymi w ustawie - Ordynacja podatkowa (np. art. 33 § 2) nie można de iure mówić o istnieniu zaległości podatkowej i stosować właściwych wobec takich zaległości instrumentów prawnych, to i nie można uznać, że w sytuacji, w której czy to toczy się postępowanie wymiarowe, czy też nawet nie toczy się żadne postępowanie wobec podatnika - wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Struktura normatywna przepisu jest więc jasna: najpierw należy stwierdzić w postępowaniu wymiarowym istnienie zobowiązania podatkowego, następnie ustalić, że nie zostało ono wykonane, dalej - ustalić, że niewykonanie wiąże się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, a na tej podstawie wszcząć postępowanie karne skarbowe. Te okoliczności, pod warunkiem, że zaistnieją w takiej jak podana wyżej kolejności, prowadzą do rezultatu opisanego w dyspozycji normy art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. - zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".

Warto również wskazać, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu do wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 stwierdził, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwarza sam w sobie możliwość nadużycia kompetencji przez organy państwa. Trybunał uznał - w toku kontroli abstrakcyjnej tego przepisu - że może to "rodzić wątpliwości co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa".

Sądowa kontrola zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej nakłada zatem na Sąd obowiązek dokonania szczegółowej oceny treści zaskarżonej decyzji oraz akt postepowania administracyjnego pod kątem należytego uzasadnienia zastosowania wskazanych przepisów.

Przypomnieć należy, że stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać winno w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy nie sprostały wymogowi wynikającemu z art. 210 § 4 O.p. Dodatkowo zgromadzony w aktach administracyjnych materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, że organy w prawidłowy sposób zastosowały art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

Z decyzji organów obu instancji wynika, że [...] listopada 2019 r. postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie podania przez skarżącą spółkę nieprawdy w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego deklaracjach w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2014 roku. W ocenie organu posługiwanie się przez spółkę, nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez P Sp. z o.o., skutkowało narażeniem na uszczuplenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące. W postanowieniu o wszczęciu dochodzenia organ wskazał na naruszenie przepisów kks, tj. art. 56 § 1 kks, w zb. art. 62 § 2 kks, art. 76 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks.

Pismem z [...] grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił A Sp. z o.o. o wszczęciu postępowania w sprawie przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy. Jednocześnie organ podatkowy poinformował, że w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, 28 listopada 2019 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2014 r. Zawiadomienie zostało doręczone spółce 12 grudnia 2019 r. Natomiast w dniu 30 grudnia 2019 r., Prezes Zarządu został poinformowany o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym.

Organ odwoławczy dodatkowo stwierdził, że realizując zalecenia uchwały NSA uzyskał od organu prowadzącego dochodzenie kserokopie materiałów, dotyczące kontrahenta skarżącej spółki, tj. P Sp. z o.o. Z nadesłanych pismem z dnia z [...] listopada 2022 roku materiałów wynika, że [...] marca 2018 roku Prokuratura Okręgowa Wydział Ds. Przestępczości Gospodarczej na podstawie art. 305 § 1 kpk wszczęła wobec P Sp. z o.o. śledztwo o sygn. akt [...] w sprawie uszczuplenia podatku VAT w związku z obrotem paliwami, który w rzeczywistości nie miał miejsca i wystawianiem przez P Sp. z o.o. nierzetelnych faktur VAT. W uzasadnieniu postanowienia prokurator prowadzący śledztwo wskazał, że "Spółka P wystawiała tkzw. (pisownia oryginalna) "puste" faktury VAT dokumentujące sprzedaż paliwa jej rzekomym kontrahentom. Sprzedaż w rzeczywistości nie miała miejsca. Proceder miał miejsce w okresie od marca do lipca 2014 roku".

W ramach śledztwa, [...] kwietnia 2019 r. prokurator przedstawił Z.M., pełniącemu w 2014 roku funkcję Prezesa P Sp. z o.o. zarzuty ujęcia w ewidencjach spółki P nierzetelnych faktur VAT, które dokumentowały fikcyjne nabycia paliwa od O Sp. z o.o. i A Sp. z o.o., a następnie fikcyjne dostawy paliwa, między innymi dla A Sp. z o.o. Zarzutem tym prokurator objął faktury będące przedmiotem śledztwa.

Z.M. został przesłuchany w charakterze podejrzanego [...] maja i [...] maja 2019 r. Natomiast [...] grudnia 2019 roku Prokuratura Okręgowa sporządziła przeciwko Z.M. akt oskarżenia w uzasadnieniu którego wskazała, że Z.M., będąc prezesem spółki P w okresie od [...] marca 2014 r. do [...] sierpnia 2014 r. przyjął między innymi od O Sp. z o.o. i A Sp. z o.o. nierzetelne faktury, które dokumentują przeprowadzenia fikcyjnych transakcji zakupu paliwa. Następnie dokonał fikcyjnego zbycia paliwa, między innymi na rzecz A Sp. z o.o., tj. wystawił nierzetelne faktury, tym samym dokumentując nierzetelne transakcje.

Opisane przez organ odwoławczy czynności procesowe nie dotyczyły jednak skarżącej oni osób działających w jej imieniu i ją reprezentujących. Odnosiły się jedynie do kontrahenta skarżącej.

Z przytoczonego przez organ odwoławczy pisma z [...] listopada 2022 r. wynika, że organ prowadzący postepowanie, po upływie trzech lat od wszczęcia postepowania ([...] listopada 2019 r.), podjął (ma taki zamiar) czynności mające na celu ustalenie danych osobowych prezesa zarządu skarżącej spółki. Jest to praktycznie jedyna czynność procesowa, którą organ właściwie ma dopiero zamiar przeprowadzić.

Mimo kilkukrotnego powtarzania w uzasadnieniu decyzji frazy o tym, że organ dysponował materiałem, który stanowił przesłankę wszczęcia postępowania karnego skarbowego, czy o nieinstrumentalnym jego wszczęciu, nie sposób odnaleźć jakiekolwiek odniesienie wskazujące na źródło takiego przekonania.

Faktycznie organ wywodzi prawidłowość postepowania z dwóch okoliczności: wszczęcia postepowania i zawiadomienia skarżącej i jej prezesa o skutkach, o których którym w art. 70c Ordynacji podatkowej.

Co istotne, decyzje organów obu instancji wydane zostały (I instancji w dniu [...] listopada 2021 r., II instancji w dniu [...] grudnia 2022 r.), już po dniu wydania uchwały I FPS 1/21 (24 maja 2021 r.). Tym samym uzasadnienia decyzji winny odpowiadać kryteriom wskazanym w chwale.

W ocenie Sądu, wadliwość uzasadnień decyzji uniemożliwia Sądowi dokonanie zbadania czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie na obecnym etapie postepowania przedwczesnym w ocenie Sądu byłoby stwierdzenie, iż doszło do instrumentalnego wszczęcia postepowania i tym samym przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z tych tez powodów przedwczesne jest odnoszenie się przez Sąd do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze.

Rolą organów podatkowych w prowadzonym ponownie postepowaniu będzie wykazanie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było instrumentalne, czyli nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu przedawnienia. Wymaga to przeprowadzenia wszechstronnej analizy okoliczności sprawy, w szczególności związanych ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego. Instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane.

O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Wskazane okoliczności winny zostać ustalone przez organ na podstawie zgromadzonych dowodów, przeprowadzenia ich oceny i logicznego wnioskowania, czyli z uwzględnieniem zasad postepowania wynikających m.in. z art. 120, 121, 122, 123 § 1, 180, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ostatecznie, organ powinien wyraz swojego stanowiska przedstawić w uzasadnieniu decyzji, które o czym była już mowa, winno być sporządzone zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Jeżeli natomiast organ podatkowy nie będzie w stanie w oparciu o zgromadzone dowody wykazać, że wszczęcie postepowania karnego skarbowego nastąpiło w sposób prawidłowy, zgodny z prawem, winien dać temu wyraz procesowy i umorzyć postepowanie, stosownie do treści art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z tych też powodów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Jednocześnie na podstawie art. 135 Sąd uchylił decyzje organu pierwszej instancji.

O kosztach postepowania orzeczono na postawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i 4 P.p.s.a. Zwrot kosztów postepowania obejmuje zwrot wpisu w kwocie 6.412,00 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 10.800 zł, stosownie do § 2 ust. 1 pkt 1 lit g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) ora opłatę skarbową od pełnomocnictwa.