Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.z 23 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Go 461/22

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] października 2022 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (DIAS, organ odwoławczy), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (NUCS) z [...] stycznia 2022 r. w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka, skarżąca, strona) przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od maja do lipca 2020 r., od września 2020 r. do marca 2021 r. oraz maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę i dodatkowym zobowiązaniem podatkowym.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Na podstawie upoważnień z dnia [...] grudnia 2021 r. NUCS prowadził wobec Spółki kontrole celno-skarbowe w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okresy styczeń-grudzień 2020 r. i styczeń-październik 2021 r.

Z dokonanych przez NUCS ustaleń wynikało, że G. sp. z o. o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym [...] marca 2017 r. pod nazwą U. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. [...] grudnia 2019 r. została zawarta umowa sprzedaży udziałów U. sp. z o.o. przez jej ówczesnych udziałowców: Pana R.S.oraz Panią K.K. na rzecz Pana Z.T. Od [...] grudnia 2019 r. Spółka zaczęła działać pod nazwą G. sp. z o. o., a funkcję Prezesa Zarządu pełnił Pan Z.T. W związku ze śmiercią Pana Z.T., [...] czerwca 2022 r. podjęto uchwałę Zgromadzenia Wspólników G. sp. z o. o., którą powołano nowego Prezesa Zarządu w osobie Pana K.M.

Ponadto ustanowiono prokurenta Spółki: Pana M.M. - prokura samoistna. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 5.000 zł. Jako przeważający rodzaj prowadzonej działalności wskazano działalność agencji pracy tymczasowej. Spółka posiada wpis do Rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia, uprawniający do świadczenia usługi pracy tymczasowej (certyfikat wydany przez Marszałka Województwa), a także wpis do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia, uprawniający do świadczenia usług: pośrednictwa pracy, doradztwa personalnego lub poradnictwa zawodowego.

W dniu 13 grudnia 2021 r. na podstawie art. 119zv § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.) Szef Krajowej Administracji Skarbowej dokonał blokady rachunków bankowych Spółki na okres 72 godzin. Z dokonanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej analizy ryzyka oraz z posiadanych informacji wynikało bowiem, że Spółka mogła być uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, zgodnie z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), a blokada rachunków podmiotu jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. W dniu [...] grudnia 2021 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej przedłużył termin blokady rachunków bankowych strony na czas nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia [...] marca 2022 r., do kwoty 9.180.105,00 zł, z uwagi na fakt, że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług, przekraczającego równowartość 10.000,00 euro.

Organ pierwszej instancji przeanalizował również przepływy na rachunkach bankowych prowadzonych przez Bank [...], dokonanych w okresie od [...] stycznia 2020 r. do [...] listopada 2021 r.:

1. - na rachunek nr [...] wpłynęły środki pieniężne w łącznej wysokości 7.789.468,38 zł, a obciążenia rachunku wyniosły łącznie 7.678.328,35 zł,
2. - na rachunek nr [...] wpłynęły środki pieniężne w łącznej wysokości 147.445.111,22 zł, a obciążenia rachunku wyniosły łącznie 147.206.918,61 zł,
3. - na rachunek nr [...] wpłynęły środki pieniężne w łącznej wysokości 1.932.900,00 zł, a obciążenia rachunku wyniosły łącznie 1.913.186,09 zł,
4. - na rachunek nr [...] wpłynęły środki pieniężne w łącznej wysokości 645.244,99 zł, a obciążenia rachunku wyniosły łącznie 642.450,44 zł.

Ponadto strona złożyła deklaracje VAT-7 za okres od stycznia 2020 r. do października 2021 r., w których wykazała podatek należny 11.222.347 zł, podatek naliczony w kwocie 4.378.512 zł oraz podatek do zapłaty w kwocie 6.843.835 zł. Spółka złożyła również pliki JPK za analizowany okres, tj. od stycznia 2020 r. do października 2021 r., w których wykazała obrót w łącznej kwocie netto 116.561.390,62 zł, VAT 26.809.120,03 zł oraz (nabycia w łącznej kwocie netto 54.258.839,41 zł, VAT 12.229.155,77 zł. Wg złożonych plików JPK za analizowany okres, Spółka wykazała nabycie środków trwałych w łącznej kwocie netto 90.559,35 zł, VAT 20.828,65 zł. W toku kontroli organ pierwszej instancji dokonał również analizy faktur VAT, wystawionych w okresie od stycznia 2020 r. do października 2021 r. na rzecz Spółki od kontrahentów: S., L., O.G., U., A., Z. Z przedmiotowej analizy wynika, ze strona może uczestniczyć w wykorzystaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, na co wskazały następujące okoliczności:

1. 1. Analiza rachunków bankowych za okres od [...].01.2020 r. do [...].11.2021 r. wykazała, że Spółka dokonała płatności z tytułu faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty w łącznej kwocie 48.913.198,16 zł brutto, jednak istnieje ryzyko, że powyższe płatności miały na celu stworzenie pozorów legalności transakcji.
2. 2. Otrzymywane środki pieniężne przez ww. podmioty od Spółki były w przeważającej większości wypłacane gotówkowo przez umocowanych pełnomocników i przelewane na rachunki osobiste.
3. 3. Pełnomocnikiem upoważnionym do rachunków bankowych zarówno Z.S., jak i G. sp. z o.o., była ta sama osoba, tj. S.A.
4. 4. Pełnomocnikiem upoważnionym do rachunków bankowych O.G. (bezpośredni wystawca faktur VAT na rzecz strony) oraz w G. sp. z o.o., była ta sama osoba, tj. Z.T.
5. 5. Analiza adresów IP, z których następowały logowania do usług bankowości elektronicznej umożliwiających dostęp do rachunku Spółki oraz analiza adresów IP podmiotów występujących w łańcuchu transakcji wskazuje, że z tego samego adresu IP następowało logowanie do usług bankowości elektronicznej Spółki oraz do bankowości niezależnych od siebie podmiotów (bezpośrednich wystawców faktur VAT na rzecz strony): Z.S., A., O.G., co wskazuje na istniejące powiązania pomiędzy tymi podmiotami.
6. 6. Z rachunków bankowych Spółki została wypłacona w gotówce łączna kwota 33.012.073,00 zł.
7. 7. W okresie od sierpnia 2020 r. do października 2021 r. Z.S. zadeklarowała obrót w łącznej kwocie netto 12.731.500,00 zł, a nabycia zaledwie w wysokości netto 1.585,35 zł. Podmiot deklaruje zakupy jedynie od mgr R.W. doradca podatkowy, a sprzedaż tylko na rzecz Spółki. Z uwagi na przedmiot działalności i fakt, że jedyne koszty poniesione w ramach tej działalności to koszty obsługi przez biuro rachunkowe - relacji wykazanej wartości nabyć do wykazanej wartości dostaw budzi uzasadnione podejrzenie, co do wiarygodności oraz rzetelności przeprowadzanych transakcji sprzedaży.
8. 8. W okresie od lipca 2020 r. do października 2021 r. O.G. zadeklarowała obrót w łącznej kwocie netto 12.699.500,00 zł, a nabycia zaledwie w wysokości netto 4.885,35 zł. Podmiot zadeklarował zakupy tylko od dwóch kontrahentów, m.in. od mgr R.W. doradca podatkowy,a sprzedaż tylko na rzecz Spółki. Z uwagi na przedmiot działalności i fakt, że jedyne koszty poniesione w ramach tej działalności to koszty obsługi przez biuro rachunkowe - relacja wykazanej wartości nabyć do wykazanej wartości dostaw budzi uzasadnione podejrzenie, co do wiarygodności oraz rzetelności przeprowadzanych transakcji sprzedaży.
9. 9. W okresie od sierpnia 2020 r. do października 2021 r. A.M. zadeklarował obrót w łącznej kwocie netto 12.447.500,00 zł, a nabycia zaledwie w wysokości netto 1.585,35 zł. Podmiot zadeklarował zakupy tylko od dwóch kontrahentów, m.in. od mgr R.W. doradca podatkowy, a sprzedaż tylko na rzecz Spółki. Z uwagi na przedmiot działalności i fakt, że jedyne koszty poniesione w ramach tej działalności to koszty obsługi przez biuro rachunkowe - relacja wykazanej wartości nabyć do wykazanej wartości dostaw budzi uzasadnione podejrzenie, co do wiarygodności oraz rzetelności przeprowadzanych transakcji sprzedaży.
10. 10. W okresie od stycznia 2020 r. do lutego 2021 r. C.P. wykazała obrót w łącznej kwocie netto 1.719.560,17 zł, a nabycia w łącznej kwocie netto 309.372,25 zł. Podmiot w złożonych plikach JPK wykazał zakupy od dwóch podmiotów, tj. mgr R.W. doradca podatkowy oraz Biuro Rachunkowe K. na łączną kwotę netto 693,90 zł oraz sprzedaż do czterech podmiotów na łączną kwotę netto 1.136.711,00 zł. Głównym odbiorcą faktur VAT była Spółka, dla której C.P. wystawiła trzy faktury VAT na łączną kwotę netto 1.080.000,00 zł. Relacja wykazanej wartości nabyć do wykazanej wartości dostaw budzi uzasadnione podejrzenie, co do wiarygodności oraz rzetelności przeprowadzanych transakcji sprzedaży.
11. 11. W okresie od października 2020 r. do lutego 2021 r. L. zadeklarował obrót w łącznej kwocie netto 1.062.000,00 zł, a nabycia zaledwie w wysokości netto 600,00 zł. Podmiot zadeklarował nabycia tylko od mgr R.W. doradca podatkowy oraz sprzedaż tylko na rzecz Spółki. Relacja wykazanej wartości nabyć do wykazanej wartości dostaw budzi uzasadnione podejrzenie, co do wiarygodności oraz rzetelności przeprowadzanych transakcji.
12. 12. W okresie od maja 2020 r. do października 2020 r. U. zadeklarował obrót w łącznej kwocie netto 950.000,00 zł, wyłącznie na rzecz Spółki, nie deklarując jakichkolwiek nabyć. Brak wykazania jakichkolwiek wartości nabyć budzi uzasadnione podejrzenie, co do wiarygodności oraz rzetelności przeprowadzanych transakcji sprzedaży.
13. 13. A.N., C.P. i A.K. otrzymali PIT-11 od tego samego podmiotu, tj. N. sp. z o. o.
14. 14. Analiza plików JPK oraz transakcji na rachunkach bankowych bezpośrednich wystawców faktur VAT na rzecz strony, tj. S. i L., wykazała ten sam mechanizm działania, tj. środki pieniężne otrzymywane przez ww. podmioty od Spółki z tytułu faktur VAT wystawionych na jej rzecz były przelewane na rachunki osobiste należące do C.P. oraz A.N. Ponadto A.N. jest pełnomocnikiem do rachunków bankowych w S. i L.
15. 15. A.M. został zaklasyfikowany jako podmiot o podwyższonym poziomie ryzyka ze względu na związek osobowy z podmiotem z listy referencyjnej MF.
16. 16. Strona wystawiła PIT-11 za 2020 r. dla A.M. (bezpośredni wystawca faktur VAT na rzecz Spółki).
17. 17. W dostępnych bazach brak informacji o złożonych deklaracjach PIT-4R za 2020 r. przez Z.S., A.M., O.G., S. i L., pomimo wykazywania przez ww. podmioty, jako przeważający rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej związanej z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników.
18. 18. Bezpośredni wystawcy faktur VAT na rzecz Spółki, tj. Z.S., O.G., A.M. i U. nie posiadają stron internetowych.
19. 19. Istnieje ryzyko, że Z.S., O.G. i A.M. nie prowadzą faktycznej działalności gospodarczej, a wystawione przez nich faktury VAT na rzecz strony stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Powyższe ustalenia w ocenie organu pierwszej instancji mogą wskazywać na zorganizowany charakter dokonywania pozorowanych transakcji oraz wprowadzania do obrotu tzw. "pustych faktur" celem wygenerowania dla Spółki podatku naliczonego, a stwierdzone powiązania osobowe mogą wskazywać na jej świadome uczestnictwo w tym procederze. Ponadto stwierdził, że istnieje duże prawdopodobieństwo, że ww. faktury wystawione przez Z.S., A.M., O.G., S., L. i U. na rzecz strony były nierzetelne i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a określony w tych fakturach podatek w łącznej wysokości 9.398.605,00 zł, nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.).

Wobec powyższego decyzją z [...] stycznia 2022 r. działając m. in. na podstawie art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 i 2, § 3 i § 4 pkt 1 i 2 o.p. NUCS określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2020 r. oraz za miesiące styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2021 r. w wysokości 19.024.230,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonej kwoty zobowiązania (9.398.605,00 zł) w wysokości 571.487,00 zł. Ponadto orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki kwoty zaniżonego zobowiązania podatkowego w tym podatku za ww. okresy w wysokości 9.398.605,00 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 571.487,00 zł.

Jednocześnie działając na podstawie art. 112b i 112 c o.p. określił przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. okresy w wysokości 9.398.605,00 zł, co stanowi 100% kwoty obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Nadto orzekł o zabezpieczeniu kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. okresy.

Po rozpatrzeniu przez stronę odwołania, decyzją z [...] października 2022 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie wyjaśnił, że przy wydaniu decyzji o zabezpieczeniu organ nie bada istnienia obowiązku podatkowego, a wskazuje jedynie przybliżoną kwotę tego zobowiązania i nie rozstrzyga ostatecznie o wysokości zobowiązania podatkowego. Organ przy tym nie jest obowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rozmiarów. Zaznaczył, że kwota wskazana w decyzji o zabezpieczeniu nie jest kwotą rzeczywiście obciążającą podatnika, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje zatem postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do zasadności i wysokości zobowiązania podatkowego.

Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego wpływ miały ustalenia dokonane w toku kontroli. W ocenie DIAS charakter dokonanych przez Spółkę czynności, polegających na odliczaniu podatku naliczonego z faktur uznanych przez kontrolujących jako dokumentujące fikcyjne transakcje wskazuje, że pomimo obowiązku rzetelnego rozliczenia, Spółka nie wywiązała się z niego, co rodzi obawę, że wykonanie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą, powstałych wskutek wydania w tym zakresie decyzji, byłoby znacznie utrudnione. Podkreślił również, że Spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie istniejących bądź przyszłych zobowiązań podatkowych, zaś głównym składnikiem majątku, z którego mogłoby nastąpić pokrycie tych zobowiązań są środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych.

Ponadto wobec strony prowadzone były postępowania egzekucyjne w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2020 r. oraz sierpień 2021 r. Spółka posiadała zaległość w płatności podatku VAT za listopad 2021 r., która wraz z odsetkami na dzień [...] grudnia 2021 r. opiewa na kwotę 1.682.023,00 zł.

Z kolei w sprawozdaniu finansowym za 2020 r. strona wykazała zerowe wartości aktywów i pasywów. W dodatkowych informacjach i objaśnieniach sporządzonych zgodnie z załącznikiem nr 5 do ustawy o rachunkowości wskazała m.in.: "Wartość środków trwałych netto na [...].12.2020 r. wyniosła 90.559,35 zł. (...) Stan aktywów trwałych na dzień [...].01.2020r. 24.559,35 zł. Wartość wartości niematerialnych i prawnych netto na [...].12.2020r. wyniosła 0 zł. (...) G. sp. z o.o. nie dysponuje majątkiem trwałym poza kapitałem zakładowym. Dane o strukturze własności kapitału podstawowego (zakładowego) wykazanego w wartości ujętej w umowie spółki i wpisanego do rejestru sądowego, którego wartość wynosi łącznie 5.000 zł". Jednocześnie brak jest sprawozdania finansowego Spółki za 2021 r. Ze złożonych przez Spółkę rocznych zeznań podatkowych za 2020 i 2021 rok dochody z prowadzonej działalności gospodarczej wyniosły odpowiednio 2.920.718,17 zł i 10.021.560,39 zł.

Zdaniem DIAS z powyższego wynika, ze dochód wskazany w latach 2020-2021 w porównaniu z przewidywaną kwotą zobowiązania podatkowego w tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w łącznej wysokości 9.398.605,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 571.487,00 zł oraz dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w łącznej wysokości 9.398.605,00 zł jest niewystarczający, by pozwolił uregulować przedmiotowe zobowiązanie. DIAS ustalił, że Spółka nie jest właścicielem nieruchomości ani praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej. Strona jest jedynie właścicielem pięciu autobusów o szacunkowej wartości około 412.390,00 zł.

Zatem w ocenie organu odwoławczego, wobec wysokości przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami, posiadany przez stronę majątek nie gwarantuje pełnego zaspokojenia należności podatkowych. Posiadane ruchomości należą do składników majątku łatwo zbywalnych, których wartość wraz z upływem czasu spada. Natomiast wykazywane w złożonych deklaracjach dochody stanowią płynną formę stanu majątkowego i nie mogą świadczyć o ich posiadaniu na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Ponadto Spółka nie wskazała majątku ani nie przedkładała w tym zakresie żadnych dokumentów, w szczególności wskazujących na zdolność finansową w zakresie zaspokojenia ww. przewidywanych zobowiązań podatkowych.

Na utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji zdaniem DIAS miało zarówno brak majątku, który w ewentualnym, przyszłym postępowaniu egzekucyjnym mógłby przyczynić się do zaspokojenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, jak również brak zasobów finansowych, pozwalających na dobrowolne wykonanie przewidywanej wierzytelności podatkowej wynikającej z niniejszej decyzji, w przybliżonej wysokości 9.398.605 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 571.487,00 oraz dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w łącznej wysokości 9.398.605,00 zł. Również działania samej strony polegające na odliczeniu podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały faktycznych dostaw towarów na rzecz Spółki, co jest działaniem na szkodę budżetu państwa, były przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia. Niniejsze okoliczności mogą zatem rodzić obawę niewykonania przez Spółkę przewidywanego zobowiązania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim strona, zarzuciła naruszenie:

1. 1. Art. 33 § 1 o.p. poprzez nie wykazanie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, przez organ pierwszej instancji oraz następnie przez organ drugiej instancji.
2. 2. Art. 120 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanego z błędną podstawą prawną i pominięcie zarzutu nr 5 zażalenia z dnia [...] czerwca 2022 r. poprzez milczenie w tym zakresie.
3. 3. Art. 127 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się "mechanicznym" powieleniem wadliwego stanowiska organu pierwszej instancji, z pominięciem obowiązku ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.
4. 4. Art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez przyjęcie, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania bez przeprowadzenia w tym zakresie jakiegokolwiek postępowania dowodowego i bezkrytyczne oparcie się na ustaleniach przeprowadzonych przez Szefa KAS z roku 2021 oraz organu pierwszej instancji z początku roku 2022.
5. 5. Art. 123 o.p. poprzez nie zapoznanie strony ze zgromadzonym materiałem dowodowym, ponieważ w skład materiału dowodowego, z którym organ odwoławczy powinien zaznajomić stronę, wchodzi także - wyrażone w trybie art. 227 § 2 - stanowisko organu pierwszej instancji co do zarzutów zgłoszonych w odwołaniu (por. uzasadnienie uchwały (7) NSA w Warszawie z 27.05.2002 r., FPS 3/02, ONSA 2003/1, poz. 6).
6. 6. Art. 227 § 2 o.p. poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów odwołania przez organ pierwszej instancji i uznanie takiego stanowiska jako dowód w sprawie.
7. 7. Art. 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji i nieustosunkowanie się do podniesionych w odwołaniu wszystkich zarzutów naruszenia prawa procesowego i materialnego.

W uzasadnieniu skarżąca wyjaśniła, że DIAS na stronie 9 stwierdza, że "po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie stwierdził okoliczności uzasadniających wycofanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji". Wskazywana analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie została w decyzji przedstawiona i w dalszej części organ powiela ustalenia Szefa KAS oraz prezentuje liczne tabelki. Natomiast w odwołaniu Spółka wskazała 11 zarzutów naruszenia przepisów prawa, do których nie odniesiono się w żaden sposób. Organ nie reaguje nawet na wskazywaną błędną podstawę prawną decyzji, tj. "art. 112c pkt 2" w nagłówku tabeli na stronie 4, 5, 48 i 49". Nie ustosunkowuje się do analizy płynności finansowej Spółki sporządzonej przez biegłego, "który ocenił firmę jako rentowną należącą do przedsiębiorstw rozwijających się z realnymi założeniami rozwoju na najbliższy okres, o wysokiej płynności finansowej, nie zagrożoną upadłością szacując wartość na kwotę 21.183.169,29 zł". Do żadnego zarzutu nie odniósł się także organ pierwszej instancji pomimo, że posiada taki obligatoryjny obowiązek wynikający z art. 227 § 2 o.p., a organ drugiej instancji tego też nie zauważa i następnie zachowuje się w anagogiczny sposób.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał argumentacje wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wobec braku sprzeciwu strony skarżącej, Sąd uwzględnił wniosek organu o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym (art. 119 pkt 2 p.p.s.a.), wydając wyrok na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd ocenił, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 33 § 1 i § 2 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji:

1. 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;
2. 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;
3. 3) określającej wysokość zwrotu podatku.

W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 o.p.). Organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.).

Główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 o.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy. Skoro wyliczenie zawarte w powołanym przepisie stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, to organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

Należy również odwołać się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, który w uzasadnieniach wyroków z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97), stwierdził, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie uprawdopodabnia wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej).

Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania ze względu na jego odmienny cel. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do kontroli podatkowej czy postępowania kontrolnego (wyrok NSA z 13.04.2017 r. II FSK 796/15 - wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tym samym w postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje (zob. również np. wyrok NSA z 24.04.2019 r. II FSK 1535/17, wyroki WSA:

z 16.09.2015 r., I SA/Go 296/15, z 11.01.2018 r. I SA/Łd 998/17, z 23.04.2018 r.

III SA/Gl 960/17). Przyjmuje się wręcz, że brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji.

W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań (wyrok WSA z 15.11.2017 r. I SA/Gd 1208/17).

W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji uprawdopodobniły, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony o podatek wynikający z faktur wystawionych przez Z.S., A.M., O.G., S., L. i U., ponieważ faktury te były nierzetelne i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym przyjąć należało, że nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Organy, uzasadniając ocenę o nierzetelności faktur, wykazały istnienie powiązań kapitałowych i osobowych między skarżącą a ww. wystawcami faktur, o czym poniżej.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez Z.S., A.M. oraz O.G., nie budzi zastrzeżeń ocena organów, odwołujących się tu do ustaleń kontroli celno - skarbowej, że istnieje ryzyko, iż podmioty te nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej. Podmioty te wykazywały bowiem znaczne (liczone w mln. złotych) obroty, deklarując zakupy jedynie od podmiotów świadczących usługi doradztwa podatkowego. Z kolei sprzedaż następowała jedynie do skarżącej Spółki. Ponadto strona, jak i ww. wystawcy faktur korzystali z jednego adresu IP, z których następowały logowania do usług bankowości elektronicznej. Organy wykazały również, że Spółka i Z.S., jaki i O.G. mają tego samego pełnomocnika upoważnionego do rachunków bankowych. Z kolei A.M. został na podstawie danych będących w dyspozycji administracji skarbowej zaklasyfikowany jako podmiot o podwyższonym poziomie ryzyka, a skarżąca wystawiła na jego rzecz PIT-11 za 2020 r.

Organ pierwszej instancji przeanalizował również sytuację w L. i ustalił, że zadeklarował on obrót netto w kwocie 1.062.000,00 zł, nabycia jedynie na kwotę netto 600,00 zł od doradcy podatkowego, zaś sprzedaż nastąpiła tylko na rzecz skarżącej. Podobny mechanizm działania wykazano u C.P. wskazując, że obrót wyniósł 1.719.560,17 zł, zaś nabyć dokonano jedynie od doradcy podatkowego i biura rachunkowego na kwotę 693,90 zł. Głównym odbiorcą faktur była skarżąca, na którą wystawiono trzy faktury na łączną kwotę netto 1.080.000,00 zł. Z kolei odniesieniu do w U. ustalono, że obrót wyniósł 950.000,00 zł, wyłącznie na rzecz Spółki, nie deklarując jakichkolwiek nabyć.

Ponadto, jak wykazały organy, A.N., C.P. i A.K. otrzymali PIT-11 od tego samego podmiotu, tj. N. sp. z o. o. Ustalono również, że A.N. jest pełnomocnikiem do rachunków bankowych w S. i L. Jak ustaliły organy, w odniesieniu do Z.S., A.M., O.G., S. i L., podmioty te nie składały deklaracji PIT-4R za 2020 r., zaś Z.S., A.M., O.G. i U. nie posiadają stron internetowych.

Suma tych ustaleń istotnie uprawdopodobniła wniosek o tym, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Trzeba tu zwrócić uwagę, że również w skardze nie sformułowano zarzutów podważających ustalenia ległe u podstaw rozstrzygnięcia w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych. Także w odwołaniu od decyzji NUCS Spółka nie przedstawiła konkretnych okoliczności podważających uprawdopodobnienie nierzetelności zakwestionowanych faktur.

W ocenie Sądu organy wykazały również istnienie przesłanek zabezpieczenia zaległości podatkowych na majątku skarżącej spółki.

W ocenie Sądu obawę niewykonania przedmiotowego zobowiązania zasadnie wywiedziono z dokonanej analizy finansowej i majątkowej Spółki i zestawienia jej z wartością określonych zobowiązań podatkowych.

Z ustaleń organu wynikało, że strona złożyła pliki JPK za okres od stycznia 2020 r. do października 2021 r., w których wykazała obrót w łącznej kwocie netto 116.561.390,62 zł, VAT 26.809.120,03 zł oraz nabycia w łącznej kwocie netto 54.258.839,41 zł, VAT 12.229.155,77 zł. Wykazała ponadto nabycie środków trwałych w łącznej kwocie netto 90.559,35 zł, VAT 20.828,65 zł. W ocenie organów Spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie istniejących bądź przyszłych zobowiązań podatkowych. Głównym składnikiem majątku, z którego mogłoby nastąpić pokrycie tych zobowiązań są środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych.

Ponadto z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że wobec Spółki prowadzone były postępowania egzekucyjne w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2020 r. oraz sierpień 2021 r. Strona posiadała również zaległość w płatności podatku VAT za listopad 2021 r., która wraz z odsetkami na dzień [...] grudnia 2021 r. opiewa na kwotę 1.682.023,00 zł.

Analizie poddano też sprawozdane finansowe za 2020 r., gdzie strona wykazała zerowe wartości aktywów i pasywów. Z kolei w dodatkowych informacjach i objaśnieniach Spółka wskazała wartość środków trwałych na koniec 2020 r. w wysokości 90.559,35 zł, zaś aktywów trwałych w wysokości 24.559,35 zł. Brak jest natomiast sprawozdania finansowego za 2021 r. Z kolei dochód wykazany przez Spółkę w latach 2020-2021 wyniósł odpowiednio w kwotach 2.920.718,17 zł oraz 10.021.560,39 zł.

Jak trafnie uznano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kwoty te są niższe od sumy kwot zabezpieczonych zaskarżoną decyzją (podatek: 9.398.605 zł, odsetki: 571.487 zł, dodatkowe zobowiązanie podatkowe: 9.398.605 zł).

Co więcej, skarżąca nie wskazała majątku mogącego zabezpieczać wykonanie zobowiązań, ani nie przedłożyła w tym zakresie żadnych dokumentów, w szczególności wskazujących na możliwość wykonania zobowiązań podatkowych i odsetek. Pomimo wezwania przez organ podatkowy, nie złożyła oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Z dokonanych przez organ ustaleń dotyczących sytuacji majątkowej skarżącej wynika, że Spółka nie jest właścicielem nieruchomości ani praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej. Strona jest jedynie właścicielem pięciu autokarów, których wartość organ ocenił na ok. 412.390,00 zł.

Poczynione w powyższym zakresie ustalenia organów podatkowych należy uznać za prawidłowe. Skoro skarżąca w złożonej deklaracji podatkowej wykazała zawyżoną kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym i kwota ta wynika z podatku naliczonego z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, organy właściwie zastosowały art. 112c § 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u. W rozpoznawanej sprawie przewidywana kwota zobowiązania podatkowego w tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy w łącznej wysokości 9.398.605,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 571.487,00 zł oraz dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w łącznej wysokości 9.398.605,00 zł jest niewystarczająca, aby uregulować przedmiotowe zobowiązanie.

Powyższe potwierdza zatem, że zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 33 o.p. jest chybiony. Wskazany w tym przepisie warunek wydania decyzji o zabezpieczeniu, polegający na uzasadnieniu obawy, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie uregulowane, został w przedmiotowej sprawie spełniony. Niniejszą okoliczność wywiedziono zarówno z charakteru dokonanych przez stronę czynności, jak i oceny jej sytuacji finansowo-majątkowej w odniesieniu do kwoty przewidywanych należności.

Sąd nie podziela podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Postępowanie zabezpieczające stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych i służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, których ostateczny rozmiar potwierdzi decyzja określająca kwoty rozliczenia podatku od towarów i usług. Nie sposób uznać, aby w postępowaniu dotyczącym decyzji zabezpieczającej spełnione miały zostać wszystkie rygory, jakimi rządzi się podatkowe postępowanie dowodowe zmierzające do określenia, bądź ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ostateczna wartość nieuiszczonych przez skarżącą należności budżetowych zostanie stwierdzona na mocy decyzji wymiarowej.

Zatem w zakresie zasadności nałożonego obowiązku podatkowego (obecnie tylko przewidywanego) stronie przysługiwać będzie prawo wniesienia środka zaskarżenia w odrębnym postępowaniu, w którym może nastąpić ocena prawidłowości dokonanego wymiaru pod względem proceduralnym i merytorycznym.

W niniejszej sprawie organy wykazały przesłanki do zastosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego Spółki odnosząc się do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych występujących w sprawie pod kątem wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 33 o.p. W wystarczający i kompletny sposób zebrały i oceniły materiał dowodowy i dały temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tej mierze za bezzasadne należało więc uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, 122, art. 127, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 o.p.

Odnosząc się natomiast do kwestii utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanego z błędną podstawą prawną i pominięcie zarzutu nr 5 zażalenia (winno być odwołania) z [...] czerwca 2022 r. poprzez milczenie w tym zakresie Sąd zauważa, że zarówno NUCS, jaki i DIAS przytaczają w uzasadnieniach swoich decyzji treść art. 112c u.p.t.u., w oparciu o który orzeczono o wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur. Pominięcie rzeczonego przepisu w podstawie prawnej wydanych rozstrzygnięć nie stanowiło uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu chybiony jest również zarzut naruszenia art. 123 o.p. oraz art. 227 § 2 o.p. poprzez niezapoznanie strony ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jaki i stanowiskiem NUCS co do zarzutów zgłoszonych w odwołaniu. Należy mieć bowiem na uwadze regulację z art. 200 § 2 pkt 2 o.p., która wyłącza obowiązek organu podatkowego do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednakże jak słusznie zauważył DIAS w odpowiedzi na skargę, stanowisko organu pierwszej instancji z [...] czerwca 2022 r. w sprawie zarzutów zgłoszonych w odwołaniu zostało przekazane do wiadomości pełnomocnika skarżącej.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.