Uzasadnienie
Sprawa ze skargi M.S.(wcześniej S. – K.) została ponownie rozpoznana na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który orzeczeniem z dnia 23 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 311/06, uwzględniając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 27 września 2005 r., sygn. akt I SA/Go 369/05, uchylił ten wyrok w całości i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji.
Przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego była natomiast decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2004 r., Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji o ustaleniu skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 26.691 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Naczelnik Urzędu Skarbowego jako organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe wobec M.S. po dowiedzeniu się, że aktem notarialnym z dnia 7 grudnia 1999 roku zawarto umowę sprzedaży nieruchomości położonej [...] i na podstawie tej umowy skarżąca stała się właścicielką przedmiotowej nieruchomości w udziale wynoszącym ½. Z umowy wynikało, że nieruchomość została zakupiona za cenę 100.000 zł, a M.S. zapłaciła z tego 50.000 zł, jak również uiściła połowę kosztów w kwocie 3.240,50 zł. Łączna kwota wydatków skarżącej z tytułu nabycia nieruchomości na współwłasność ustalona zatem została na kwotę 53.240,03 zł. Organ podatkowy, na tle zeznawanych w latach poprzednich przez podatniczkę rocznych dochodów, stwierdził wystąpienie znaczącej dysproporcji między osiąganymi dochodami a wydatkiem na zakup nieruchomości.
Skarżąca została najpierw wezwana do złożenia wyjaśnień co do źródła pokrycia poniesionych wydatków, a następnie zostało wszczęte wobec niej postępowanie podatkowe w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 1999 rok. Organ I instancji ustalił w ramach tego postępowania, że dochodem nieznajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest kwota 35.588 zł i ona stanowiła podstawę zryczałtowanego opodatkowania według stawki 75 %. W decyzji z dnia [...] stycznia 2004 r., Nr [...] ustalił M.S. (wówczas S.-K.) na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., podatek w kwocie 26.691 zł. Jak wynika z uzasadnienia decyzji skarżąca jako źródło sfinansowania w 1999 r. wydatku związanego z zakupem nieruchomości wskazywała najpierw spadek z Francji, następnie znaczącą darowiznę w walucie obcej otrzymaną od matki, by w końcu utrzymywać, że odpowiednie środki w kwocie 70.000 zł zgromadziła w okresie poprzednim jako oszczędności z osiąganych przez siebie przez 27 lat dochodów, w tym w szczególności z racji prowadzenia w latach 1987-1994 wraz z konkubentem E.L., jako osoba współpracująca, działalności gospodarczej oraz z drobnych darowizn od matki.
Organ I instancji nie dał temu wiary, biorąc pod uwagę między innymi szereg istotnych sprzeczności w oświadczeniach strony, jak również w zeznaniach świadków. Przyjął po stronie przychodów kwotę 17.652,83 zł, która stanowiła sumę wynikających z PIT całości dochodów netto za 1999 r. – 4.235,03 zł oraz kwoty 13.417,80 zł, uzyskanej z likwidacji w dniu 7 grudnia 1999 r. lokaty terminowej na książeczce. Analiza materiału zgromadzonego w sprawie doprowadziła do stwierdzenia przez organ I instancji, że osiągane przez podatniczkę dochody nie mogły stanowić źródła oszczędności w kwotach, na które powoływała się skarżąca. Zdaniem organu w żaden sposób nie zostało potwierdzone, że podatniczka zarobione pieniądze mogła odłożyć. Organ podatkowy uznał, iż skarżąca pozostając wraz z dziećmi na utrzymaniu konkubenta mogła nawet odkładać część osiąganych dochodów, jednak nie przyjął za możliwe, również z uwagi na doświadczenie życiowe, żeby przez okres około 27 lat nie ponosiła żadnych wydatków z własnych środków, pozostając przez okres 20 lat na wyłącznym utrzymaniu konkubenta.
Wskazał dodatkowo na niewysokie dochody osiągane przez podatniczkę w latach osiemdziesiątych z tytułu zatrudnienia – w granicach od 24,88% do 82,99% przeciętnego wynagrodzenia. Na tle dokonanych ustaleń przyjął, iż osiągane przez podatniczkę przychody z tytułu otrzymywanej renty oraz otrzymywane kwoty drobnych darowizn od matki były na bieżąco wydatkowane i nie mogły stanowić oszczędności, na które się powoływała. Jak podał organ w uzasadnieniu swojej decyzji niskie dochody podatniczki oraz kolejność ponoszenia wydatków i dokumenty potwierdzające gromadzenie oszczędności wskazują, że ewentualnie zgromadzone w latach poprzednich oszczędności zostały wydane w 1996 r. na zakup nowego samochodu (12.000 zł), sprzedanego w 1997 r. za kwotę10.000 zł, którą w całości przeznaczono bezpośrednio po sprzedaży pojazdu na założenie w banku lokaty terminowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego podał przy tym, że całkowicie nie dał wiary pierwszym oświadczeniom podatniczki, m.in. o otrzymaniu w 1997 r. pieniędzy w drodze spadku po babce z Francji, jak również o otrzymaniu od matki znacznej kwoty darowizny we frankach francuskich.
Organ odmówił również uznania za dowód w sprawie, mający wpływ na jej rozstrzygniecie, przedstawiony przez skarżącą spis banknotów posiadanych na dzień 6 grudnia 1999 r., gdyż przyjął, że spis ten nie potwierdza, aby były to pieniądze zgromadzone przez podatniczkę jak również nie dowodzi, że to pieniądze pochodzące z przychodów podatniczki wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł powodów do uwzględnienia zgłoszonych zarzutów i utrzymał w mocy decyzję I instancji. Według oceny organu odwoławczego podatniczka nie udowodniła, ani nie uprawdopodobniła posiadania zasobów pieniężnych pochodzących z już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł, mogących stanowić pokrycie wydatków 1999 roku. Przedstawione przez nią zaświadczenia o wysokości wynagrodzenia z okresu zatrudnienia w latach 1981-1987 oraz zaświadczenie ZUS o objęciu jej w okresie 1987-1994 obowiązkowym ubezpieczaniem społecznym z tytułu współpracy przy prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej nie dają podstawy do przyjęcia istnienia w tym okresie źródła oszczędności w wysokości ok. 52.000 zł. Sam fakt osiągania przez stronę stałych dochodów przez okres 30 lat w żaden sposób nie potwierdza, że osiągane dochody nie były wydatkowane lecz przez tak długi okres odkładane.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż wskazanie przez stronę na zgromadzenie znacznych oszczędności w ciągu lat pracy zawodowej, wobec wcześniejszych oświadczeń o pokryciu wydatków w całości lub w znacznej części otrzymanym spadkiem czy darowizną we frankach francuskich miało na celu uniknięcie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Organ odwoławczy przyjął również za mało prawdopodobne oraz niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego oświadczenie podatniczki o pozostawaniu przez okres 20 lat na wyłącznym utrzymaniu konkubenta. Strona zeznała bowiem do protokołu, że w poprzednich latach utrzymywała się z renty, z której w całości pokrywała ponoszone wydatki związane z utrzymaniem jej samej, jak również córek. Podtrzymane zostały także ustalenia I instancji, iż niskie dochody podatniczki oraz kolejność czynionych przez nią wydatków pozwalają uznać, że ewentualne oszczędności zgromadzone w okresie pracy zawodowej zostały przeznaczone na zakup samochodu.
Brak dowodów oraz sprzeczne zeznania nie pozwoliły uznać za wiarygodne zgromadzenie przez stronę kwoty 18.000 zł (jaką podano w odwołaniu) z kwot pomocy finansowej otrzymywanej od matki (po 300 zł w każdym miesiącu przez pięć lat, bez jakiejkolwiek przerwy). Jak wskazał organ, wcześniej podatniczka twierdziła, że okazjonalnie otrzymywała pomoc ze strony matki, w drobnych kwotach, wydatkowanych na bieżąco na utrzymanie skarżącej i jej córek. Takiej formy i zakresu pomocy świadczonej przez matkę nie potwierdziła również zeznająca jako świadek siostra skarżącej. Inne też były zeznania konkubenta w tej materii. Głównie na zasadzie wykazania sprzeczności wynikających z zeznań nie przyjęto, by matka mogła przekazać w ciągu 5 lat kwotę 18.000 zł. Co do przechowywania w domu oszczędności i przedstawienia na tę okoliczność spisu numerów banknotów (25.000 marek niemieckich), organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, iż lista ta nie dowodzi posiadania wymienionych środków przez stronę, a ponadto twierdzenie o posiadaniu tych środkach pieniężnych pozostaje w sprzeczności z wcześniejszymi, o przechowywaniu w domu franków francuskich z darowizny.
Natomiast jako nowy argument przemawiający za tym, że skarżąca przez całe 20 lat raczej nie mogła być na wyłącznym utrzymaniu konkubenta przytoczono fakt osiągania przez niego niskich dochodów w latach 1995-1999. Organ odwoławczy podał też, że w postępowaniu I instancji z korzyścią dla strony zostało przyjęte, iż w roku podatkowym 1999 nie ponosiła ona żadnych wydatków bieżącego utrzymania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim rozpatrując po raz pierwszy skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej przyjął, że skarga ta zasługuje na uwzględnienie. Jak wskazał Sąd, skarżąca starając się wykazać źródła swoich oszczędności przedstawiła dokument w postaci zaświadczenia ZUS Oddział, potwierdzający fakt prowadzenia wspólnie z E.L. działalności gospodarczej w latach 1987-1994, zatem powinnością organu prowadzącego postępowanie było poczynienie ustaleń w tym zakresie. Według Sądu, dopóki bowiem takich ustaleń nie będzie, to w sferze domniemania pozostaje wpływ dochodów z działalności gospodarczej na stwierdzenie istnienia i ewentualnej wielkości zgromadzonych przez podatniczkę oszczędności.
Sąd zarzucił w szczególności, iż organy prowadzące postępowanie nie ustaliły żadnej kwoty dochodu, jaką mogła skarżąca uzyskać z wyżej wymienionego tytułu. Za umotywowany został uznany także zarzut skargi o nieuzasadnionym przyjęciu wysokości bieżących kosztów utrzymania gospodarstwa domowego skarżącej na poziomie uzyskiwanych przez nią dochodów. Sąd stanął na stanowisku, że potrzebne będzie przeprowadzenie postępowania dowodowego zmierzającego do wyjaśnienia takich kwestii dodatkowych jak bieżące koszty utrzymania strony i jej rodziny wskazując, iż zwykle dokonuje się tego na podstawie danych statystycznych, niemniej możliwe jest także przyjęcie danych rzeczywistych, uzyskanych od podatników.
W świetle poczynionych zważeń Sąd uznał, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, wywodząc tę skargę zarówno z zarzutu naruszenia przez WSA prawa materialnego (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) przez błędną jego wykładnię jak i naruszenia przepisów postępowania przez uznanie przez sąd, że organ wydając zaskarżoną decyzję naruszył regulacje art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej NSA przyjął, że ma ona usprawiedliwione podstawy, jakkolwiek tylko jeden z podniesionych zarzutów okazał się uzasadniony. Za niezasadny NSA uznał zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., bowiem kwestia, czy do wartości zgromadzonego mienia należało zaliczyć dochody z działalności gospodarczej, stanowi element stanu faktycznego a nie interpretacji prawa materialnego. Sąd uznał zatem za chybiony zarzut naruszenia cyt. przepisów. NSA orzekł natomiast, że zasadnie zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., w związku ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej. Według NSA sąd I instancji nie wykazał, że uznanie przez organy podatkowe za niecelowe (także przy uwzględnieniu innych okoliczności, w tym i zmian wyjaśnień podatniczki) szacowania dochodów narusza zasady logiki i doświadczenia życiowego, a przez to art. 191 Ordynacji podatkowej.
Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie potwierdza bowiem konstatacji WSA, że organy podatkowe z góry założyły, że jest to okoliczność pozostająca bez wpływu na ewentualną wielkość zgromadzonych przez stronę oszczędności, które nie mogą być wielkością ewentualną. NSA zwrócił uwagę na ukształtowane w tej mierze orzecznictwo, w którym wyjaśniano wielokrotnie, że przez mienie, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., rozumieć należy tzw. czysty dochód, majątek którym podatnik może dysponować, Na podatniku też ciąży wykazanie, że w chwili dokonania wydatku posiadał na jego poniesienie środki pochodzące z określonych źródeł. W konkluzji NSA przyjął, iż w realiach rozpatrywanej sprawy nakazanie organowi podatkowemu, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, ustalenia hipotetycznych dochodów skarżącej nie było uzasadnione.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie należy zwrócić uwagę, że orzekanie w sprawie, przekazanej przez NSA sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, doznaje istotnych ograniczeń i nie może oznaczać prowadzenia sprawy od początku, z wykorzystaniem pełnego zakresu kognicji tego sądu w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W myśl bowiem art. 190 P.p.s.a, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. W niniejszej sprawie, w której spór sprowadzał się do tego, czy organy podatkowe dostatecznie wyjaśniły okoliczności faktyczne związane z możliwością zgromadzenia przez skarżącą oszczędności mogących stanowić pokrycie dla jej wydatków roku 1999, sąd pierwszej instancji uznał, że naruszeniem reguł art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej było niepodjęcie czynności szacowania dochodu skarżącej z okresu 1994 – 1997, gdy jako osoba współpracująca, prowadziła z konkubentem pozarolniczą działalność gospodarczą.
Natomiast NSA w swoim orzeczeniu jednoznacznie stwierdził, że nie było uzasadnione nakazanie organowi podatkowemu ustalenia hipotetycznych dochodów skarżącej z powyższego okresu. Tym samym sąd wyższej instancji przesądził, że w tym elemencie ustalania stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł naruszyć przepisów postępowania (Ordynacji podatkowej) i to w stopniu, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy, jak określa art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. W tej sytuacji rozpoznając ponownie sprawę obecny skład orzekający przyjmuje, że kwestia ewentualnych dochodów skarżącej z prowadzenia działalności gospodarczej w latach 1994 -1997 nie podlega ustaleniu jako pozostająca bez wpływu na przeprowadzoną w postępowaniu podatkowym wszechstronną analizę i ocenę, czy skarżąca dysponowała środkami na pokrycie znaczących w jej sytuacji dochodowej wydatków poczynionych w 1999 r., jako mieniem zgromadzonym poprzednio, a pochodzącym z dochodów opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania.
Na uwagę zasługuje również to, że NSA przesądzając o braku zasadności ustalania hipotetycznych dochodów z dawnej działalności gospodarczej powiązał to ze wskazaniem na wynik dokonanej przez organ oceny innych okoliczności, " w tym i zmian wyjaśnień podatniczki". Z przebiegu postępowania podatkowego wynika bowiem jednoznacznie, że oszczędności z dochodów z pracy oraz współpracy w prowadzeniu działalności gospodarczej "pojawiły się" niejako na końcu, gdy organ konsekwentnie i logicznie, według przepisanych reguł dowodzenia, eliminował wskazane na początku źródła pokrycia wydatków związanych z nabyciem w 1999 r. nieruchomości położonej. Nie ostała się wersja spadku po babce z Francji, upadła następna o znaczącej darowiźnie od matki i dopiero wówczas wskazane zostały oszczędności całego życia. Organy podatkowe nie odrzuciły jednak zgłoszonego w takich okolicznościach "nowego" źródła pokrycia wydatków, tylko wykazały zgodnie z regułami logiki, doświadczenia życiowego oraz przy uwzględnieniu analizy realnej sytuacji majątkowej skarżącej i biorąc pod uwagę jej własne oświadczenia, że ewentualne oszczędności zgromadzone przed 1 stycznia 1999 r. zostały wydatkowane przede wszystkim na zakup nowego samochodu a także na bieżące utrzymanie rodziny.
Organy podały także dlaczego nie dają wiary twierdzeniu skarżącej o otrzymaniu od matki kwoty 18.000 zł (też zgłoszonej na końcu) z tytułu udzielanej comiesięcznie przez 5 lat pomocy finansowej, świadczonej bez jakiejkolwiek przerwy, a "zamienionej" przez skarżącą na sumę oszczędności trzymanych w domu. Środkami dowodowymi w postaci zeznań świadków zostało wykazane nieprawdopodobieństwo zaistnienia takiej sytuacji, a i uwzględnienie zasad doświadczenia życiowego i zwyczajów rodzinnych w tym przedmiocie, zdaniem Sądu, w pełni uprawniało organy do dokonania negatywnej oceny, co do dysponowania środkami w podanej wysokości i z podanego źródła. Nie jest przedmiotem sporu okoliczność, że w 1999 roku skarżąca dysponowała majątkiem przewyższającym wielokrotnie jej dochody zgłaszane w zeznaniach PIT na przestrzeni co najmniej 3 lat wstecz. Potwierdzeniem było przecież dokonanie przez nią zapłaty przypadającej na nią części ceny za nabytą nieruchomość, jednak wnikliwie prowadzone postępowanie podatkowe nie doprowadziło do ustalenia, by było to mienie odpowiadające dyspozycji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., więc konsekwencją tego musiało być przyjęcie, że skarżąca dysponuje środkami z nieujawnionych źródeł w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które podlegają ryczałtowemu opodatkowaniu według stawki 75 %.
Uwzględniając powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł zatem jak w sentencji.
(-) Anna Juszczyk-Wiśniewska (-) Krystyna Skowrońska-Pastuszko (-) Barbara Rennert