Uzasadnienie
Skarżąca, A.C., wniosła skargę na indywidualną interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów w dniu [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Rozstrzygnięcie organu zapadło w następującym stanie faktycznym:
W dniu 15 kwietnia 2013 r. skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości. Opisując stan faktyczny sprawy skarżąca wskazała, że w dniu [...] kwietnia 2004 r. wraz z mężem K.C. nabyli nieruchomość gruntową niezabudowaną, na której następnie w 2005 r. został posadowiony budynek mieszkalny. Nieruchomość stanowiła ich majątek wspólny. Skarżąca wraz z mężem nie zawarli umowy majątkowej wyłączającej ustawową wspólność majątkową. W dniu [...] listopada 2011 r. mąż skarżącej zmarł, a spadek po nim nabyła skarżąca oraz dwaj synowie małżonków, każdy w udziale wynoszącym 1/3 części.
Następnie, umową sprzedaży z dnia [...] listopada 2012 r. skarżąca wraz z synami zbyli nieruchomość. Wobec regulacji art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz upływu przewidzianego w tym przepisie 5-letniego terminu liczonego od końca roku 2004, tj. roku kalendarzowego, w którym skarżąca wraz z mężem nabyli nieruchomość do majątku wspólnego, skarżąca nie uiściła podatku dochodowego od osób fizycznych.
W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny skarżąca zadała pytanie: czy zbycie przez nią przysługującego jej udziału w nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Jej zdaniem, zbycie w drodze sprzedaży przysługującego jej udziału w nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bowiem do nabycia nieruchomości doszło w 2004 r., zaś w wyniku dziedziczenia po zmarłym mężu doszło jedynie do zwiększenia jej udziału w nieruchomości. Minął zatem pięcioletni okres, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło pierwotne nabycie tego udziału.
Dnia [...] lipca 2013 roku Dyrektor Izby Skarbowej - jako organ upoważniony, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu wyjaśnił, że w rozpoznawanym stanie faktycznym skarżąca nabyła nieruchomość w różnym czasie i w dwojaki sposób:
- - [...] kwietnia 2004 r. - nabyła udział wynoszący 1/2 nieruchomości na własność jako wspólność małżeńska,
- - [...] listopada 2011 r. - 1/3 udziału spadku w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu, i w zależności od tego którego udziału sprzedaż dotyczy, po stronie skarżącej wystąpi, bądź nie, obowiązek opodatkowania uzyskanych dochodów. I tak, zbycie udziału w nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu na podstawie umowy sprzedaży w 2004 r. - nie stanowi źródła przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, liczonego od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie. Natomiast sprzedaż przysługującemu skarżącej udziału w nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku w 2011 r., z uwagi na fakt, że nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału - stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej.
Powołując się na przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego organ wyjaśnił, że z chwilą zawarcia małżeństwa między małżonkami z mocy prawa powstaje wspólność majątkowa obejmująca przedmioty nabyte w czasie jego trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Ustrój wspólności majątkowej jest tzw. współwłasnością łączną i trwa tak długo, jak długo trwa małżeństwo; ustaje on m.in. z chwilą śmierci jednego z małżonków. Wtedy, do majątku, który był nią objęty, stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, przy czym, oboje małżonkowie mają równe udziały. Stąd konieczność rozróżnienia dwóch dat nabycia udziałów w jednej nieruchomości: udział nabyty w ramach wspólności majątkowej i udział nabyty po mężu, po jego śmierci. Małżonkowie mieli bowiem równe udziały we wspólnym majątku, który przestał istnieć z chwilą jego śmierci. Udział wynoszący ½ nieruchomości wszedł następnie do masy spadkowej i w części został nabyty przez wnioskującą w drodze dziedziczenia.
Wnioskodawczyni wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa podnosząc, że bezpodstawna jest interpretacja organu, że sprzedaż przysługującego jej udziału w nieruchomości, jaki nabyła w drodze dziedziczenia po mężu w 2011 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na to, że nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału.
Organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skarżąca przywołała argumentację zawartą już we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.
Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne rozumienie wskazanego w nim terminu "nabycie", oraz przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego regulujących ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Jak bowiem podniosła, istota wspólności majątkowej małżeńskiej, czyli współwłasności łącznej, polega na tym, że nie można w niej określić udziałów każdego współwłaściciela (tu każdego małżonka) we własności nieruchomości. Niepodzielność majątku wspólnego w czasie trwania małżeństwa, pomimo śmierci jednego z małżonków, wymaga przyjęcia, że udział drugiego małżonka w nieruchomości - w niewydzielonej części - przysługiwał mu nieprzerwanie od momentu pierwotnego nabycia.
W konsekwencji, nie zasługuje na aprobatę pogląd, jakoby w wyniku śmierci jednego z małżonków pozostających w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, drugi małżonek, dziedzicząc po pierwszym małżonku, nabywał po raz drugi udział w tej samej nieruchomości, i dalej, że pięcioletni termin biegnie odrębnie od daty nabycia części nieruchomości w drodze spadku.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Kwestia sporna pomiędzy stronami postępowania dotyczy opodatkowania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w udziale nabytym w drodze dziedziczenia. Skarżąca twierdziła, że kwota uzyskana ze sprzedaży w 2012 r. nieruchomości - w części nabytej w 2011 r. w drodze spadku po zmarłym mężu, nie stanowi źródła przychodu, zaś organ stał na stanowisku, że środki uzyskane ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości - w części nabytej w 2011 r., podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30 e ustawy podatkowej.
Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) zwanej dalej "u.p.o.d.f.", źródłem przychodu jest odpłatne zbycie:
- a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
- b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
- c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
- d) innych rzeczy,
- - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie (...).
W ocenie Sądu, podstawą przyjęcia przez organy podatkowe dopuszczalności opodatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości - w udziale odziedziczonym po zmarłym małżonku, jest mylne rozumienie terminu "nabycie" z cytowanego wyżej przepisu, a także niewłaściwe rozumienie instytucji "wspólności małżeńskiej". Zdaniem Sądu, nie ma możliwości określenia w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez małżonków nabywających razem tą nieruchomość, a pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej z art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 788) zwanej dalej "k.r.i.o.". Nie jest też możliwe nabycie w określonym udziale nieruchomości przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z samej istoty wspólności małżeńskiej.
Wyjaśnić należy, że wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności; spotyka się nawet poglądy, że dla jej określenia trafniejsze jest używanie terminu "wspólność małżeńska", zamiast "współwłasność łączna".
Współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić i oznaczyć udziałów każdego współwłaściciela (współwłasność bezudziałowa). Obu współwłaścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej (Edward Gniewek, Komentarz do art. 196 Kodeksu cywilnego, Lex). W małżeństwie, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej ustawowej występują trzy masy majątkowe: majątek wspólny małżonków oraz dwa majątki osobiste każdego z małżonków; majątki te zwykle w trakcie trwania wspólności ustawowej nie są wyodrębnione i stanowią jedną całość gospodarczą, a ich podział następuje dopiero po ustaniu wspólności. Ogólnie mówiąc, w czasie trwania związku małżeńskiego, każdemu ze współmałżonków przysługuje prawo własności do całej rzeczy, a nie jej części.(por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 lutego 2008 r., I SA/Łd 1151/07).
Sprzeczne z powyższymi rozważaniami było więc wyodrębnienie i przyjęcie przez organ interpretacyjny w rozpoznawanej sprawie, że skarżąca nabyła udziały w jednej nieruchomości w dwóch różnych datach i w dwojaki sposób; pierwszy raz w chwili zakupu nieruchomości wraz mężem, z którym łączyła ją wspólność majątkowa (1/2 udziału), zaś drugi raz w wyniku dziedziczenia po śmierci męża (1/3 udziału w spadku).
Jak wynika bowiem, ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, małżonkowie C. nie uregulowali w sposób umowny swojego ustroju majątkowego w czasie trwania małżeństwa. Zatem, zgodnie z art. 31 § 1 k.r.i.o., istniał pomiędzy nimi ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. W konsekwencji, skarżąca już od 2004 r. posiadała prawa właściciela co do całej nieruchomości; przez cały bowiem okres trwania związku małżeńskiego od momentu nabycia przedmiotowej nieruchomości była nieprzerwanie jednym z jej właścicieli, i to całej nieruchomości, a nie tylko jakiejś określonej jej części.
Za wadliwy zatem uznać należy pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 k.r.i.o., drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ, z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1101/10).
W konsekwencji uznać należy, że organy podatkowe niewłaściwie zastosowały w rozpoznawanej sprawie regulację art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.o.d.f.
Całokształt przedstawionych powyżej rozważań znajduje oparcie w doktrynie i w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Organ podatkowy ponownie wydając indywidualną interpretację w niniejszej sprawie zobowiązany będzie do uwzględnienia wyrażonego wyżej stanowiska Sądu i dokonania w tym aspekcie ponownej analizy opisanego stanu faktycznego.
Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) zwanej dalej "P.p.s.a.", orzekł jak w pkt 1 sentencji.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. nr 163, poz. 1349 ze zm.).