Postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.z 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 551/12

Uzasadnienie

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec M.K. postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości danych wskazanych w oświadczeniu majątkowym sporządzonym według stanu na dzień [...].12.2006 r., [...].12.2007 r., [...].12.2008 r.

W wydanym wyniku kontroli z dnia [...] marca 2012 r. w/w organ stwierdził nieprawidłowości dotyczące danych wykazanych w złożonych oświadczeniach majątkowych. Podniósł, że skarżąca w oświadczeniach nie wykazała działki nr [...] zabudowanej budynkiem mieszkalnym, nie wykazała również udziału wynoszącego 107/10000 w częściach wspólnych budynku i działce pod budynkiem w którym znajduje się lokal mieszkalny oraz nie uwzględniła pomieszczenia przynależnego do lokalu mieszkalnego o pow. 48 m. Zaniżyła także - zdaniem organu – na dzień [...].12. 2006 r. oraz [...].12.2008 r. stan środków zgromadzonych na rachunkach bankowych w walucie polskiej oraz obcej.

Ponadto, na dzień [...].12.2007 r. zawyżyła stan środków pieniężnych w walucie polskiej przy jednoczesnym zaniżeniu środków w walucie obcej. Nie określiła również - zdaniem organu - wartości posiadanych akcji; nie uwzględniła dochodu z działalności gospodarczej; zawyżyła stan zobowiązań z tytułu zaciągniętych kredytów; nie ujawniła stanu zadłużenia w oświadczeniu sporządzonym na dzień [...].12.2008r. w wysokości 24.266,68 zł z tytułu zaciągniętego kredytu.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] kwietnia 2012 r. skarżąca zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, dokonania dowolnej oceny poczynionych ustaleń oraz brak ustosunkowania się do zastrzeżeń wniesionych do protokołu kontroli. Jej zdaniem wskazane naruszenia kształtują jej sytuację prawną na przyszłość, o czym świadczy zawarta w wyniku kontroli informacja organu, że może ona stanowić dowód w innych postępowaniach.

W odpowiedzi na pismo skarżącej organ kontroli skarbowej wyjaśnił, że jego zdaniem wynik kontroli nie zawiera naruszeń prawa, gdyż ustaleń dokonano na podstawie przedłożonych przez skarżąca dokumentów i złożonych wyjaśnień.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca działając na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; zwaną dalej P.p.s.a.) wniosła o uchylenie skarżonego aktu zarzucając:

1. 1. błędne ustalenie stanu faktycznego tj. niezgodnie z rzeczywistością i przedstawionym przez kontrolowaną materiałem dowodowym;
2. 2. naruszenie art. 27 ust. 1 pkt 5 ustawy o kontroli skarbowej (dalej u.k.s.) polegające na zawarciu w wyniku kontroli dowolnej oceny poczynionych ustaleń i brak podania podstaw prawnej dokonanych ustaleń;
3. 3. brak ustosunkowania się do zastrzeżeń wniesionych do protokołu kontroli oraz dokonanie ustaleń w wyniku kontroli odmiennych niż w protokole i to bez wskazania podstawy i przyczyny takiego działania organu.

W uzasadnieniu, odnosząc się do stanowiska organu przestawionego w zaskarżonym wyniku kontroli podniosła, że w trakcie kontroli nie wskazano w oparciu o jakie przepisy wywiedziono, iż działka nr [...] winna zostać wpisana w rubryce" inne nieruchomości". Ustosunkowując się do twierdzenia organu dotyczącego zaniżenia powierzchni lokalu mieszkalnego o powierzchnię piwnicy podkreśliła, iż również w tej sytuacji nie wskazano z czego wynika, iż decydujący w kwestii obliczenia powierzchni lokalu jest zapis art. 3 ust. 3 ustawy o własności lokali. Odnosząc się do zawyżenia środków pieniężnych zgromadzonych w walucie polskiej wskazała na rozbieżności dotyczące ujętych kwot. W protokole kontroli podano bowiem kwotę 10.060, 39 zł, by następnie w wyniku kontroli wskazać na kwotę 13.720,39 zł.

Za niedopuszczalne uznała również ustalenia kontrolujących w zakresie posiadanych zobowiązań. W szczególności – jak podkreśliła- nie można stwierdzić, że nie wykazała w ogóle kredytu w wysokości 26.000,00 zł, gdyż w oświadczeniu za 2008 r. został wykazany kredyt nie tylko w w/w wysokości, lecz w kwocie 70.000,00 zł. Uczyniono tak dlatego, gdyż pierwszy z nich był kontynuacją drugiego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie lub też oddalenie.

W uzasadnieniu powołując się poglądy judykatury podkreślił, że wydanie wyniku kontroli dotyczącego oświadczenia majątkowego, który to wynik odnosi się wyłącznie do ustalenia stanu faktycznego i wykazania nieprawidłowości nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa, a jako taki nie podlega kognicji sądu administracyjnego.

Sąd zważył, co następuje

Spór w niniejszy postępowaniu dotyczył m.in. określenia charakteru prawnego aktu jakim jest wynik kontroli, a w konsekwencji możliwości jego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Ustalenie charakteru prawnego tego aktu stanowi punkt wyjścia dalszych rozważań dotyczących zarzutów podniesionych w skardze, gdyż ewentualne pozostawienie wyniku kontroli poza zakresem art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. powoduje, iż nie podlegają one ocenie sądu. Merytoryczne badanie legalności aktów administracyjnych poddanych kognicji sądu jest bowiem możliwe tylko wówczas, gdy skarga na nie jest dopuszczalna. Co oznacza, iż przedmiot sprawy należy do właściwości sądu, skargę wniósł w określonym terminie uprawniony podmiot, oraz gdy spełnia ona wymogi formalne.

W art. 24 u.k.s. ustawodawca określił prawne formy zakończenia postępowania kontrolnego. Wybór formy zakończenia postępowania kontrolnego jest warunkiem sine gua non sprecyzowania praw kontrolowanego do zaskarżenia wydanego przez organ aktu prawnego (J. Kulicki, Komentarz do art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (w:) J. Kulicki, Kontrola skarbowa, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2004 r.). Jedną z form zakończenie owego postępowania wskazaną w w/w przepisie jest wynik kontroli, który wydawany jest m.in. wówczas, gdy kontrola dotyczyła oświadczeń o stanie majątkowym osób obowiązanych do ich składania (art. 2 ust. 1 pkt 14 u.k.s.). Do instytucji wyniku kontroli odnosi się szczegółowo art. 27 u.k.s. który w ust. 1 wskazuje, iż wynik kontroli powinien zawierać: 1/oznaczenie organu kontroli skarbowej; 2/oznaczenie kontrolowanego; 3/ datę wydania; 4/ zakres postępowania kontrolnego; 5/ powołanie podstawy prawnej; 6/ końcowe ustalenia i wnioski w zakresie ustalonym w art. 24 ust. 1 pkt 2; 7/ termin usunięcia nieprawidłowości wskazanych przez organ kontroli skarbowej; 8/ podpis organu kontroli skarbowej.

Mając na uwadze powyższe wymogi jakie powinien spełniać wynik kontroli, Sąd pragnie zauważyć, iż sam w sobie nie stanowi on formalnego rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności nie jest decyzją administracyjną, a co za tym idzie nie służą od niego żadne zwyczajne jak i nadzwyczajne środki zaskarżenia. Nie przewidują również takich środków przepisy ustawy o kontroli skarbowej. Jako przejaw niewładczej formy działania organu administracji zawiera co do zasady ustalenia faktyczne oraz wskazuje na określone uchybienia. Nie rozstrzyga natomiast o sytuacji prawnej kontrolowanego. Tym samym, brak jest zdaniem Sądu podstaw, by mógł zostać co do zasady podany pod osąd sądu administracyjnego.

Jednak nie każdy wynik kontroli będzie pozostawał poza kontrolą sądową, a jedynie taki, który nie będzie dotyczył uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Zgodnie bowiem z w/w przepisem kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż decyzje i postanowienia akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Z powyższego wynika, iż akt lub czynność podlegające kontroli sądu administracyjnego muszą spełniać następujące warunki:

1. - nie mogą mieć charakteru decyzji i postanowienia wydanego w postępowaniu jurysydukcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym;
2. - akt lub czynność muszą mieć charakter zewnętrzny, tj. muszą być skierowane do podmiotu niepodporządkowanego organizacyjnie ani służbowo organowi wydającemu akt lub podejmującemu czynność;
3. - być skierowane do indywidualnego podmiotu, znajdującego się w określonej (konkretnej) sytuacji, poza zakresem analizowanego pojęcia znajdują się więc akty lub czynności o charakterze generalnym (zob. Mariusz Bogusz, Pojęcie aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku, wynikających z przepisów prawa w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA, Samorząd Terytorialny 2000, nr 1-2, s. 181);
4. - akt lub czynność musi mieć charakter publicznoprawny, ponieważ zakresem tego pojęcia są objęte "akty i czynności z zakresu administracji publicznej";
5. - muszą dotyczyć uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a nałożenie tych obowiązków musi wynikać z władczego działania organu przeprowadzającego kontrolę (tak NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2006 r., sygn. akt II GSK 202/05). Podkreślić w tym miejscu jednak należy, iż skoro akt lub czynność musi dotyczyć uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa, to konieczne jest odniesienie takiego aktu lub czynności do przepisów prawa powszechnie obowiązującego, który określa owe uprawnienie lub obowiązek. (A. Kabat (w:) B. Dauter. B. Gruszczczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Zakamycze 2009 r., str. 30.). Nadto, w glosie W. Czerwińskiego do uchwały NSA z dnia 7 grudnia 1998 r. (sygn. akt FPS 18/98) jednoznacznie opowiedziano się za tezą, iż powinny to być przepisy prawa materialnego (OSP 2000, z 6, poz. 84). Nie ulega zatem wątpliwości, iż taki ścisły związek między aktem lub czynnością a uprawnieniem lub obowiązkiem określonymi w przepisach prawa musi zaistnieć. Co więcej, jak podkreślił NSA w postanowieniu z dnia 29 czerwca 2005 r. (sygn. akt II GSK 96/05) do istoty aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 P.ps.a. należy to, że w sposób prawnie wiążący wpływają one na sytuację prawną określonego podmiotu prawa przez to, że wywołują określony skutek prawny, jakie prawo wiąże z danym aktem lub czynnością.

W związku z powyższym, nie ulega wątpliwość, iż możliwość poddania kognicji sądu administracyjnego określonego aktu lub czynności uzależniona jest od spełnienia przez nich wszystkich warunków określonych w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Konsekwencją bowiem aktu lub czynności o której mowa w w/w przepisie jest wprowadzenie prawnie wiążącego elementu nowości w sytuacji prawnej określonego podmiotu wyznaczonej jego uprawnieniami lub obowiązkami (por. Mariusz Bogusz, Pojęcie aktów lub czynności..., s. 183).

W niniejszej sprawie skarżąca zakwestionowała wynik kontroli z dnia [...] marca 2012 r. wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie danych zawartych w oświadczeniach majątkowych. Jak wskazała w wezwaniu do usunięcia naruszenia, prawa powyższy akt spełnia wymogi aktu z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. ponieważ wywołuje skutki kształtujące jej sytuację prawną na przyszłość, o czym świadczy zawarta w wyniku kontroli informacja, że może on stanowić dowód dla właściwego organu w innych postępowaniach.

Sąd poglądu skarżącej w zakresie możliwości zaskarżenia przedmiotowego wyniku kontroli nie podziela.

Poddając analizie zaskarżony akt, Sąd nie dostrzegł bowiem elementów które pozwoliłyby poddać go merytorycznej ocenie. Wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, zaskarżony wynik kontroli, nie mieści się w kategorii aktów wskazanych w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Sam z siebie nie kształtuje on bowiem sytuacji prawnej skarżącej tzn. nie wywiera skutków w sferze jej praw lub obowiązków, a jedynie wskazuje na określone uchybienia oraz dokonane ustalenia faktyczne. Organ w wydanym wyniku kontroli obszernie bowiem, na podstawie przedstawione przez stronę dokumentów i oświadczeń, wskazał na nieprawidłowości dotyczące danych wskazanych w oświadczeniach majątkowych objętych postępowanie kontrolnym.

Nie zasadne jest również twierdzenie skarżącej, że skarżony akt kształtuje jej sytuację prawną na przyszłości. Jak sama bowiem strona skarżąca wskazała za organem, jest on dokumentem, który może stanowić dowód dla właściwego organu. Zatem nie można przyjąć, iż w kształtuję jej sytuację już teraz, gdyż jest jedynie dokumentem- a zatem ma znaczenie dowodowe - który może a nie musi być wzięty pod uwagę w postępowaniu, które ewentualnie może zostać wszczęte. Tym samym, skarżonemu wynikowi kontroli nie można nadać charakteru przesądzającego o prawach lub obowiązkach strony skarżącej zarówno w przedmiotowym jak i ewentualnym przyszłym postępowaniu. W przedmiotowym postępowaniu nie został wydany bowiem akt który we władczy sposób oddziaływałby w obrębie praw i obowiązków skarżącej.

Z kolei w ewentualnym przyszłym postępowaniu wynik kontroli jak każdy dowód, jeżeli zostanie dopuszczony, zostanie poddany swobodnej ocenie. Również strona skarżąca będzie wówczas miała możliwość podważyć ustalenia w nim zawarte. Zatem nie można na obecnym etapie przyjąć, iż przedmiotowy akt kształtuje sytuację prawną skarżącej na przyszłość. Ponadto, Sąd nie jest zobligowany do badania sytuacji, które mogą powstać w przyszłości, lecz jego rolą jest ocena aktualnego stanu rzeczy.

Reasumując, Sąd podziela pogląd organu, iż wynik kontroli w niniejszym postępowaniu nie nosi znamion władztwa administracyjnego i nie dotyczy obowiązków lub uprawnień wynikających z przepisów prawa. Może on być jednak podstawą działalności pokontrolnej, w tym władczych działań uprawnionych do tego organów i w tym wymiarze ma on charakter dokumentu, który sporządzony przez powołany do tego organ w przepisanej formie będzie stanowić dowód tego, co zostało w nim stwierdzone (zob. W. Stachurski, Akty postępowania kontrolnego – przedmiot działalności kontrolnej sądów administracyjnych, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego, nr 1/2009, s. 28–29). Taki pogląd znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2005 r., sygn. akt. FSK 1714/04, postanowienie NSA z dnia 22 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Łd 1815/00).

Tym samym, przedmiotowy wynik kontroli stanowi materiał dowodowy który może być wykorzystany w odrębnym postępowaniu jakie ewentualnie może zostać wszczęte. W związku z powyższym - Sąd uznając zaskarżony wynik kontroli za akt pozostający poza zakresem jego kognicji – na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a odrzucił skargę jako niedopuszczalną.