Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 60/19

Uzasadnienie

1. Postanowieniem z [...] listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: DIAS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 221 § 1 w zw. z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 poz. 800 ze zm. - dalej: o.p.), utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] października 2018 r. o zawieszeniu postępowania wznowieniowego.

Z uzasadnienia postanowienia z [...] listopada 2018 r. wynikał następujący stan sprawy.

1.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] października 2015r. Nr [...] w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika, określił Spółce z o.o. K. wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłaconą w 2011 r. przez Stronę dywidendą w kwocie 10.250.000,00 zł.

1.2. Spółka zaskarżyła tę decyzję w administracyjnym toku instancji, a Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] marca 2016r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu kontroli skarbowej.

1.3. Spółka wniosła od tej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., który wyrokiem z 20 lipca 2016r. sygn. akt I SA/Go 170/16 skargę tę oddalił. Wyrom ten został zaskarżony przez Spółkę skargą kasacyjną do Naczelnego Sadu Administracyjnego, który do dnia wydania postanowienia z 15 listopada 2018 r. nie wydał wyroku.

1.4. Minister Finansów pismem z dnia [...] września 2018r. nr [...] (data wpływu do tut. organu 10.09.2018r.) poinformował, iż dnia [...] lipca 2018r. zawarł porozumienie ze szwajcarskimi organami podatkowymi, kończące proceduję wzajemnego porozumiewania się prowadzoną na podstawie art. 12 Konwencji zawartej między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską ustanawiającą środki równoważne środkom ustanowionym w dyrektywie Rady 2003/48/WE (Dz. U. UE L z dnia 29 grudnia 2014r.) w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek (dalej: Konwencja) w sprawie K. Sp. z o.o. (obecnie S. Sp. z o.o.).

Minister Finansów zgodził się ze stanowiskiem szwajcarskiego organu podatkowego, że warunki z art. 15 ust. 1 Konwencji zostały spełnione w sprawie K. Sp. z o.o., a dywidenda wypłacona w 2011 r. szwajcarskiej spółce S. AG przez polską spółkę K. Sp. z o.o. nie powinna być opodatkowana podatkiem potrąconym u źródła.

1. 1.5. Następnie DIAS, postanowieniem z dnia [...] września 2018r. nr [...] (doręczonym w dniu 26 września 2018r.), wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2016r., zaś wymienionym na wstępie postanowieniem z [...] października 2018r. na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 216 § 1 o.p., postępowanie wznowieniowe zawiesił z uwagi na fakt, iż przedmiotem tego postępowania jest decyzja ostateczna, co do której nie zostało prawomocnie zakończone postępowanie sądowo-administracyjne. Uznał, iż rozstrzygnięcie dotyczące decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2016r. należy do sądu i musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy rozpatrywanej w trybie wznowienia postępowania. Zachodzi bowiem ścisły związek pomiędzy ww. postępowaniem sądowym a wznowionym postępowaniem podatkowym, a tym samym w sprawie wystąpiło zagadnienie prejudycjalne, czyli sytuacja, w której rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uzależnionej jest od zagadnienia wstępnego, które ma być rozstrzygnięte w drodze orzeczenia - wyroku lub postanowienia wydanego przez sąd.

1. 1.7. W zażaleniu na postanowienie z [...] października 2018 r. Spółka zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 122 o.p., podnosząc, iż w sprawie brak jest oczywistych podstaw - prawnych oraz faktycznych - do zawieszenia postępowania.

1. 1.8. Po rozpoznaniu zażalenia, DIAS wymienionym na wstępie postanowieniem z [...] listopada 2018 r. utrzymał w mocy własne postanowienie będące przedmiotem zażalenia.

Uzasadniając swe orzeczenie wydane w drugiej instancji, stwierdził, że w świetle art. 201 § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy nie ma swobody wyboru, czy postępowanie zawiesić. Ocenił, że w sprawie wystąpiła przesłanka zawieszenia postępowania, tj. wystąpiło zagadnienie wstępne w postaci toczącego się postępowania sądowo-administracyjnego, które dotyczy decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2016r. Rozstrzygnięcie, jakie na skutek zainicjowania przez Stronę kontroli sądowo- administracyjnej zapadnie w jej wyniku determinuje możliwość prowadzenia postępowania w trybie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wyjaśnił, iż powzięcie wiedzy o wyniku zakończonej procedury porozumiewania, zobowiązywało w myśl art. 125 § 1 o.p. do wznowienia bez zbędnej zwłoki postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Dopiero w toku wznowionego postępowania będzie można ocenić wpływ tego porozumienia na przedmiotowe rozstrzygnięcie. DIAS wyjaśnił również, że wskutek realizacji obowiązku wszczęcia postępowania wznowieniowego, doszło do zbiegu uprawnień do weryfikacji decyzji ostatecznej w trybie postępowania sądowego oraz w trybie nadzwyczajnego postępowania podatkowego, a tym samym powstała konieczność wyeliminowania potencjalnych niekorzystnych konsekwencji tego zbiegu. Argumentując a contrario z art. 56 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), DIAS stwierdził, iż nie ma podstaw do zawieszenia postępowania sądowego w sytuacji, gdy administracyjne postępowanie w trybie administracyjnym zostało uruchomione po wniesieniu skargi.

Jeżeli natomiast nie ma podstaw do zawieszenia postępowania przed sądem administracyjnym, a sprawa nie może być rozstrzygana jednocześnie w postępowaniu administracyjnym i sądowym, to organ podatkowy ma obowiązek zawiesić postępowanie nadzwyczajne do czasu prawomocnego zakończenia sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym. Odwołał się przy tym do treści uchwały NSA z 5 czerwca 2017 lI GPS 1/17.

1. 2.1. Pismem z [...] grudnia 2018 r. Spółka wniosła do WSA w Gorzowie Wlkp. skargę na postanowienie DIAS z [...] listopada 2018 r. i wnosząc o jego uchylenie zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia przez NSA zagadnienia wstępnego, a tym samym bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia o zawieszeniu wznowionego postępowania i zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy we wznowionym postępowaniu, podczas, gdy wszelkie okoliczności istotne dla sprawy zostały wyjaśnione w ramach konsultacji pomiędzy Ministerstwem Finansów oraz jego szwajcarskim odpowiednikiem.

1. 2.2. DIAS, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
2. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie była uzasadniona.

1. 3.1. Stan faktyczny nie był pomiędzy stronami sporny. W sprawie istotne są następujące, przedstawione poniżej (chronologicznie), fakty:
2. - wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z [...] marca 2016 r. o odpowiedzialności Spółki, jako płatnika, z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r.
3. - wniesienie przez Spółkę, 15 kwietnia 2016 r. skargi na ww. decyzję do WSA w Gorzowie Wlkp.,
4. - oddalenie przez WSA w Gorzowie Wlkp. skargi na tę decyzję (wyrokiem z 20 lipca 2016 r. I SA/Go 170/16)
5. - wniesienie przez spółkę skargi kasacyjnej od tego wyroku oraz brak jej rozpoznania przez NSA do dnia wydawania zaskarżonego postanowienia,
6. - zakończenie na mocy porozumienia z [...] lipca 2018 r. procedury wzajemnego porozumiewania się ze szwajcarskimi organami podatkowymi prowadzonej na podstawie art. 12 Konwencji zawartej między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską ustanawiającą środki równoważne środkom ustanowionym w dyrektywie Rady 2003/48/WE (Dz. U. UE L z 29 grudnia 2004r. nr 385 str.
7. 28) w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek (dalej: Konwencja) w sprawie K. Sp. z o.o. (obecnie S. Sp. z o.o.); w ramach porozumienia Minister Sprawiedliwości zgodził się ze stanowiskiem szwajcarskiego organu podatkowego, iż zostały w sprawie spełnione warunki wynikające z art. 15 Konwencji, tzn. sporne w sprawie podatkowej odsetki od dywidendy nie powinny być opodatkowane w państwie źródłowym
8. - wznowienie przez DIAS z urzędu, postanowieniem z [...] września 2018 r., postępowania podatkowego zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2016 r. (na podstawie art. 240 § 1 pkt 10 o.p.).
9. 3.1.1. Taki opis stanu faktycznego Sąd uzupełnia informacją o tym, że - jak wynika z danych dostępnych Sądowi w wewnętrznym systemie informacji o sprawach - sprawa ze skargi kasacyjnej spółki od wyroku tut. WSA z 20 lipca 2016 r. (sygn. akt I SA/Go 170/16 jest prowadzona przez NSA pod sygn. akt II FSK 3139/16 lecz nie została zakończona, gdyż rozprawa, postanowieniem z dnia 23 listopada 2018 r., została odroczona.

1. 3.2. W odniesieniu do tak ustalonego stanu faktycznego należy uznać, że w uzasadnieniach zarówno zaskarżonego postanowienia jak i utrzymanego nim w mocy własnego postanowienia z [...] października 2018 r. o zawieszeniu postępowania, DIAS trafnie dostrzegł kwestię kolizji pomiędzy postępowaniem sądowoadministracyjnym a postępowaniem wznowionym. Oba te postępowania dotyczyły tej samej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2016 r. o odpowiedzialności Spółki, jako płatnika, z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. w związku z wypłaconą przez Spółkę dywidendą.
2. 3.2.1. Trafnie jednocześnie organy odwołały się do uchwały NSA z 5 czerwca 2017 r. sygn. akt II GPS 1/17. W uchwale tej NSA orzekł, że w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego.

NSA w uzasadnieniu uchwały wskazał, że wyraźnie uregulowano ustawowo metodę usuwania kolizji pomiędzy oboma postępowaniami - sądowoadministracyjnym a administracyjnym nadzwyczajnym w sytuacji wcześniejszego wszczęcia drugiego z nich (art. 56 p.p.s.a.), poprzez obligatoryjne zawieszenie w takiej sytuacji postepowania przed sądem administracyjnym. Co do sytuacji odwrotnej, tzn. późniejszego od wniesienia skargi do sądu administracyjnego wszczęcia postępowania nadzwyczajnego w celu uchylenia bądź zmiany decyzji będącej przedmiotem skargi, NSA stwierdził, że jakkolwiek sąd administracyjny w granicach swojej kognicji z urzędu ocenia czy zaskarżonego rozstrzygnięcia nie dotyka naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postepowania, to jednak wydanie prawomocnego orzeczenia przez sąd nie zawsze zamyka drogę do weryfikacji decyzji lub postanowienia w trybie nadzwyczajnym, choć oba postępowania pozostają ze sobą w ścisłym związku.

Uznał, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie stanowi podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania zakończonych zaskarżoną decyzją lub postanowieniem. Zdaniem NSA w takiej sytuacji organ - na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. (lub art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) - jest w takim przypadku zobowiązany do zawieszenia postępowania, aż do prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. Załatwienie sprawy i wydanie rozstrzygnięcia przez organ będzie bowiem możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia. Rozpatrzenie sprawy przez sąd powinno być traktowane, tak jak rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w rozumieniu powołanych przepisów.

1. 3.2.2. Wprawdzie w uzasadnieniu uchwały NSA wprost stwierdził, że dotyczy ona wyłącznie kwestii wszczęcia postępowania nadzwyczajnego na wniosek, a nie - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - z urzędu, to jednak zarówno teza uchwały jak i jej motywy przystają do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Nie budzi bowiem wątpliwości, że wynik procedury wzajemnego porozumiewania w sprawie Spółki rzutuje na treść decyzji, która została zaskarżona do sądu administracyjnego. W sprawie wystąpiła więc przesłanka wznowienia postępowania wynikająca z art. 240 § 1 pkt 10 o.p. Jednocześnie sprawa ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nie została prawomocnie rozstrzygnięta.
2. 3.3. Zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym tamowała tym samym możliwość prowadzenia wznowionego postępowania, a rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej musiało stanowić w tej sytuacji zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Dlatego Sąd uznał, że DIAS trafnie przyjął, że postępowanie wznowieniowe wszczęte postanowieniem z [...] września 2018 r. podlegało zawieszeniu.
3. 3.4. Sąd dostrzega jednocześnie - na co wskazano w uzasadnieniu uchwały - że przyjmuje się, iż po wszczęciu postępowania przed sądem administracyjnym wznowienie postępowania administracyjnego zakończonego aktem zaskarżonym do sądu, jest możliwe wyłącznie w ramach trybu określonego w art. 54 § 3 p.p.s.a., tj. autokontroli oraz ewentualnie w ramach trybu wskazanego w art. 177 § 1 p.p.s.a, tj. mediacji. Tym niemniej w niniejszej sprawie, ocena prawidłowości wznowienia postępowania wykracza poza granice sprawy wyznaczające jednocześnie zakres kognicji Sądu w niniejszej sprawie (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Dotyczyła ona bowiem wyłącznie zawieszenia postępowania wznowieniowego czyli tzw. kwestii wpadkowej, stąd Sąd nie mógł badać legalności samego postanowienia o wznowieniu postępowania, wydanego na podstawie art. 243 § 1 o.p.
4. 3.5. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.