Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 604/13

Uzasadnienie

V sp. z o. o. (zw. dalej: Spółką, stroną, skarżącą) wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Ministrem Finansów, organem podatkowym) z dnia [...] sierpnia 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

Wnioskiem z dnia [...] maja 2013r. uzupełnionym pismem z dnia [...] sierpnia 2013r. strona wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie: zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w związku z uczestnictwem w systemie cash pooling.

W ramach opisu zdarzenia przyszłego wskazała, że wraz z innymi podmiotami gospodarczymi wchodzącymi w skład grupy kapitałowej (zw. dalej: Uczestnikami) ma zamiar zawrzeć z bankiem z siedzibą w Finlandii, działającym na terenie Polski przez zlokalizowany tutaj oddział (zw. dalej: Bankiem), umowę o świadczenie kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową (cash poolingiem) realizowaną w walucie euro oraz złotych polskich. Głównym celem usługi cash poolingu świadczonej przez Bank jest zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi Uczestników przez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz minimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej podmiotów z Grupy. Bank oferuje usługę cash poolingu o charakterze rzeczywistym, w ramach której dochodzi do rzeczywistej konsolidacji sald z rachunków bankowych poszczególnych uczestników.

Strona przedstawiając najważniejsze założenia system cashu poolingu, wskazała, że:

1/ jeden uczestnik (zw. dalej: Liderem), będący 100% jej wspólnikiem oraz posiadający siedzibę na terytorium Finlandii, posiada w Banku w Finlandii rachunek bankowy (tzw. Konto Docelowe lub rachunek główny), za pośrednictwem którego realizowane będą operacje zarządzania płynnością finansową uczestników systemu.

2/ pozostali Uczestnicy, a także skarżąca posiadający siedziby na terenie Niemiec, posiadają odrębne rachunki bankowe (tzw. Konta Źródłowe) założone w Banku w kraju siedziby oraz lokalne Konta Źródłowe (tzw. mirror Source Accounts) założone w Banku w Finlandii, które prowadzone są w euro i w złotych polskich;

3/ usługa cash poołingu oparta jest na umowie Cross Border Automated Sweeps Agrement (dalej jako: Umowa) podpisanej przez Bank z Liderem oraz na bezpośrednio powiązanych z tą Umową umowach zawartych między poszczególnymi uczestnikami posiadającymi Konta Źródłowe oraz lokalne Konta Źródłowe, a Liderem posiadającym Konto Docelowe;

4/ Konto Docelowe jest najwyższym kontem w strukturze, przeznaczonym na koncentrację środków finansowych pochodzących od podmiotów posiadających Konta Źródłowe;

5/ w oznaczonym terminie wszystkie Konta Źródłowe są zerowane lub utrzymywane do poziomu określonego w Umowie. Wszelkie nadwyżki uczestnika są automatycznie transferowane na jego lokalne Konto Źródłowe w Finlandii, a następnie kumulowane na Koncie Transakcyjnym. W tym samym czasie, wszystkie Konta Źródłowe posiadające niedobory są automatycznie zasilane z Konta Docelowego za pośrednictwem lokalnych Kont Źródłowych;

6/ operacje zarządzania płynnością finansową dokonywane przez Bank będą polegać w szczególności na następujących czynnościach:

transferowaniu środków zgromadzonych na Kontach Źródłowych uczestników systemu cash pooling na Konto Transakcyjne za pośrednictwem lokalnych Kont Źródłowych, bilansowaniu sald na rachunkach bankowych Uczestników oraz transferowaniu nadwyżki/niedoboru środków pieniężnych Uczestników z/na Konto Docelowe, prowadzeniu ewidencji dla każdego Uczestnika, która będzie odzwierciedlała wszystkie transakcje dokonywane przez każdego Uczestnika w ramach usługi,

Spółka nie wyklucza złożenia dyspozycji do rozliczania wzajemnych wierzytelności z innymi Uczestnikami, dokonywaniu naliczeń odsetek należnych Uczestnikom na Koncie Docelowym oraz Kontach Źródłowych oraz dystrybucji tych odsetek odpowiednio na konta;

1. 7) tytułem świadczonych usług Bank uzyskiwać będzie wynagrodzenie od każdego podmiotu z Grupy:

za usługę cash poolingu od Uczestnika posiadającego Konto Docelowe.

za prowadzenie rachunku bankowego Uczestnika posiadającego Konto Docelowe.

1. - za prowadzenie rachunku bankowego Uczestników posiadających Konta Źródłowe oraz lokalne Konta Źródłowe.

Na koniec każdego dnia roboczego saldo środków pieniężnych na Rachunku Źródłowym Spółki będzie zgodne z określonym w dyspozycji limitem. W sytuacji, gdy Spółka będzie dysponowała nadwyżką środków pieniężnych, będą one transferowane przez lokalne Konto Źródłowe w Finlandii na Konto Transakcyjne. Natomiast w przypadku, gdy saldo na Koncie Źródłowym będzie niższe niż ww. limit, zostanie ono uznane środkami przetransferowanymi z Rachunku Transakcyjnego.

Skarżąca wskazała, że salda rachunków Uczestników będą ewidencjonowane na Rachunku Docelowym, bez fizycznego przepływu środków pieniężnych na ten rachunek. Transfery środków pieniężnych między rachunkami będą odbywały się w ramach mechanizmu automatycznych przelewów. Odsetki od salda na Rachunku Docelowym będą rozliczane między Bankiem a Liderem. Lider będzie ustalać oprocentowanie z tytułu sald debetowych lub kredytowych na Rachunkach Transakcyjnych, włączonych bezpośrednio w strukturę nordic cash pool w Finlandii, na podstawie wewnętrznych stóp procentowych aktualnie obowiązujących w Grupie.

W przypadku wystąpienia na koniec dnia roboczego salda dodatniego (kredytowego) na Rachunku Źródłowym, danemu uczestnikowi, będą przysługiwały odsetki. W przypadku wystąpienia na koniec dnia roboczego salda ujemnego (debetowego) na Rachunku Źródłowym, dana spółka z Grupy, będzie zobowiązana do zapłaty odsetek na rzecz spółki dysponującej Rachunkiem Docelowym. Bank będzie technicznie naliczać i rozliczać odsetki należne poszczególnym spółkom z Grupy z tytułu sald debetowych lub kredytowych na koniec miesiąca, na podstawie oprocentowania ustalonego przez uczestnika dysponującego Rachunkiem Docelowym. Łączna kwota odsetek alokowanych przez Bank na Rachunkach Transakcyjnych będzie się równać kwocie odsetek od salda na Rachunku Docelowym. Nie będzie dochodziło do bieżących przepływów odsetek z Rachunków Źródłowych na rachunki będące w posiadaniu Lidera.

Strona wyjaśniła, że do czynności wykonywanych przez Lidera będzie należeć przede wszystkim: 1/ ustalanie oprocentowania z tytułu sald debetowych lub kredytowych na Rachunkach Źródłowych na podstawie wewnętrznych stóp procentowych aktualnie obowiązujących w Grupie; 2/ reprezentowanie uczestników, w tym Spółki, w kontaktach z Bankiem dotyczących funkcjonowania systemu cash poolingu; 3/ monitorowanie przepływów pieniężnych w ramach struktury; 4/ informowanie Uczestników o łącznym saldzie środków pieniężnych oraz naliczonych odsetek na Rachunkach Źródłowych.

Strona wskazała, że zgodnie z praktyką rynkową, wynagrodzenie Lidera za funkcje pełnione na rzecz Uczestników w ramach struktury cash pooiingu, tj. usługę zarządzania wspólną płynnością finansową, będzie kalkulowane jako różnica miedzy stawkami oprocentowania z tytułu sald kredytowych i debetowych na Rachunkach Źródłowych, ustalonych na podstawie wewnętrznych stóp procentowych aktualnie obowiązujących w Grupie.

Podkreśliła też, że Bank jest podmiotem zewnętrznym, który nie jest powiązany kapitałowo lub osobowo z pozostałymi uczestnikami struktury cash poolingu.

W uzupełnieniu wyjaśniła także, że umowa cash poolingu nie przewiduje automatycznych transferów zwrotnych następnego dnia powstałych w dniu poprzednim nadwyżek/niedoborów.

Spółka we wniosku o udzielnie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zwróciła się do Ministra Finansów min. z następującym pytaniem (pytanie nr l) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonego w dniu 15 maja 2013 roku.;

Czy do odsetek od salda ujemnego wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz pozostałych Uczestników w ramach Umowy cash poolingu mają zastosowanie przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji zawarte w art 16 ust 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

W zakresie przedmiotowego pytania Spółka stanęła na stanowisku, iż w wyniku przystąpienia do umowy cash poolingu, do dokonywanych wypłat odsetek nie znajdą zastosowania przepisy art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Zdaniem Spółki realizowane transfery środków pieniężnych w ramach umowy cash poolingu są częścią kompleksowej umowy zarządzania płynnością finansową zawartej pomiędzy uczestnikami a Bankiem, a z tytułu tych przepływów nie powstaje stosunek prawny oparty na umowie pożyczki (lub zrównanej z nią) w świetle art. 16 ust. 7b ustawy o CIT. W konsekwencji, do opisywanego stanu faktycznego nie mogą znaleźć zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o CIT wskazujące na ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek w związku z udzieleniem pożyczki przez udziałowca (akcjonariusza) lub spółki siostrzane (zależne kapitałowo od udziałowca Spółki).

Zaprezentowane przez Spółkę stanowisko, odnoszące się do pytania nr 1 wniosku złożonego dnia 15 maja 2013 roku zostało rozpatrzone przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2013 roku, sygn. akt [...], w której przedstawione przez Spółkę stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe.

Zdaniem organu podatkowego, fakt, iż w, ramach opisanej przez Skarżącą Umowy cash poolingu wszelkie nadwyżki uczestnika są w oznaczonym terminie automatycznie transferowane na jego lokalne Konto Źródłowe w Finlandii i następnie kumulowane na Koncie Transakcyjnym, a w tym samym czasie, wszystkie Konta Źródłowe posiadające niedobory są automatycznie zasilane z Konta Docelowego za pośrednictwem lokalnych Kont Źródłowych, to transfery tych środków wypełniają przesłanki zaliczenia ich do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b ustawy o CIT. Jednocześnie, z przestawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego, organ podatkowy wywiódł również, iż z uwagi na fakt, że Spółka wchodzi w skład jednej grupy kapitałowej, to są one objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

W podsumowaniu, organ podatkowy, uznał iż " w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art 16 ust 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT przekroczy trzykrotność wartość kapitału zakładowego Spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek zapłaconych w związku z uczestnictwem w cash poolingu znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. "

Pismem z dnia [...] września 2013 roku Spółka wystosowała wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2013 roku, odnoszącej się do pytania nr 1 przedstawionego we wniosku spółki złożonego w dniu 15 maja 2013 roku, poprzez uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe. Spółka zarzuciła działającemu z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie przepisów prawa podatkowego, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z ust. 7b ustawy o CIT.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, doręczonej pełnomocnikowi spółki w dniu 11 października 2013 roku, działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej, nie odpowiadając na zarzuty Spółki, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2013 roku.

Po wyczerpaniu drogi wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Przedstawione przez nią argumenty w znacznej części pokrywały się z dotychczas prezentowanymi – we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1/ art.14a Ordynacji podatkowej, wskazując, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie uwzględnił przytoczonych przez nią interpretacji indywidualnych twierdząc jedynie, że nie sposób się zgodzić z wnioskami Spółki wyciągniętymi z analizy tych interpretacji. Według niej, mimo, że przepis ten ma bezpośrednie zastosowanie do interpretacji ogólnych, to nie znajduje uzasadnienia opinia, że przy wydawaniu, interpretacji indywidualnych Minister Finansów może nie uwzględniać orzecznictwa sądów czy trybunałów przywołanych w art.14a Ordynacji podatkowej. Zarówno interpretacja ogólna jak i interpretacja indywidualna stanowią interpretację tych samych przepisów podatkowych. Nie ma zatem powodu, aby Minister Finansów kierował się innymi zasadami interpretowania prawa w zależności od tego, czy chodzi o interpretację ogólną czy indywidualną.

2. Naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z ust. 7b ustawy o CIT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie

Skarżąca podniosła, że organ podatkowy pomimo wezwania do usunięcia naruszenia prawa nadal uznaje, iż w sytuacji, gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia względem podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w cash poolingu mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów płaconych odsetek w ramach umowy cash poolingu (tzw. niedostateczna kapitalizacja).

W ocenie Ministra Finansów zawarcie umowy cash poolingu jest zrównane, w zakresie skutków podatkowych dotyczących płaconych na jej podstawie odsetek na rzecz uczestników cash poolingu, do umowy pożyczki. Powyższa argumentacja jest nie do przyjęcia przez skarżącego, który podkreślił, że Bank pełni jedynie rolę zarządcy oraz koordynatora środków finansowych, tym samym nie jest ich właścicielem. Powyższe wynika z istoty zarządzania środkami, finansowymi należącymi do podmiotów z grupy. Pełnienie roli zarządzającego systemem, jak i podjęcie się pełnienia innych związanych z tym funkcji, nie jest tożsame z wyłącznym władaniem zgromadzonymi w systemie środkami finansowymi. Właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. Dlatego też otrzymywane przez Bank środki pieniężne, nie będą de facto stanowiły jego należności, gdyż jego funkcja w tym momencie sprowadza się do pośredniczenia w podziale tych środków.

Zatem jak podkreśla się w literaturze przedmiotu, Bank funkcjonujący w ramach umowy cash poolingu świadczy usługę pośrednictwa finansowego, która nie stanowi pożyczki, ani udzielania kredytu. Pogląd podobny w swojej treści wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 czerwca 2010 roku, sygn. akt II FSK 97/09.

Ponadto, Skarżąca zaznaczyla, iż w przedmiotowej sytuacji nie dochodzi do zawarcia lub realizacji umowy pożyczki pomiędzy podmiotami z Grupy. Spółka zarówno przy zawarciu umowy cash poolingu, jak również dokonując transferu środków zgodnie z przedstawionym w stanie faktycznym schematem, nie będzie wskazywać konkretnie, przez który podmiot wskazany w art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT środki te mają być wykorzystane i który podmiot zobowiązany jest do ich zwrotu. Zatem w przedmiotowej sytuacji nie dochodzi do powstania stosunku prawnego, jak w przypadku umowy pożyczki, ponieważ umowa cash poolingu nie spełnia przesłanek do uznania ją za umowę pożyczki w rozumieniu art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 93). W dniu zawarcia umowy cash poolingu żadna ze stron nie zobowiązuje się do przeniesienia na rzecz innej określonej kwoty pieniężnej, a zatem sama konstrukcja umowy cash poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestników, nie spełnia przesłanek, aby zakwalifikować ją jako umowę pożyczki wskazaną w art. 16 ust. 7b ustawy o CIT.

Skarżąca stwierdziła, że umowa cash poolingu z racji swojej konstrukcji, choć może zawierać pewne cechy umowy pożyczki, to jednak nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Tym samym, Skarżąca podkreśliła, iż w ramach zawartej umowy cash poolingu nie dojdzie nigdy do przekazania na własność domniemanemu pożyczkobiorcy pieniędzy, jak również potencjalny pożyczkobiorca nie będzie zobligowany do oddania tej samej ilości pieniędzy. Oznacza to, że uznanie skutków na gruncie przepisów prawa podatkowego umowy cash poolingu za tożsame ze skutkami umowy pożyczki jest sprzeczne z przepisami prawa.

Skarżąca przywołała treść interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2013 roku, sygn. akt- [...], wydanej w analogicznym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej, który uznał, iż w przypadku "cash poolingu" mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu. Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot Spółka uczestnicząc w Systemie nie jest zobowiązana do przeniesienia z góry ustalonej ilości pieniędzy na rzecz określonego podmiotu.

Spółka wskazała również, iż powyższe stanowisko w pełni tożsame z poglądem reprezentowanym konsekwentnie i jednolicie przez Dyrektorów Izb Skarbowych, którzy działając w imieniu Ministra Finansów wydają interpretacje indywidualne prawa podatkowego dla podatników uczestniczących w strukturach typu cash pooling. Na poparcie swojej tezy, powołała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 roku (sygn. akt [...], czy też z dnia [...] maja 2010 roku (sygn. akt [...]), jak również interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów w dniu [...] lip ca 2010 roku (sygn. akt [...]).

Dodatkowo, na szczególną uwagę powinno zasługiwać twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów, który w części wniosku złożonego przez Spółkę, odnoszącego się do pytania dotyczącego kwalifikacji cash poolingu jako umowy podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, uznał ją za umowę niestanowiącą w istocie umowy pożyczki. W przedmiotowej interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2013 roku (sygn. akt [...]) organ interpretacyjny, akceptując stanowisko Spółki uznał, iż-

"Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących podmiotów pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki nie wyczerpuje jej znamion. (...) Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika.

Tym samym, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, co do zasady, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu. "

Mając powyższe na względzie, nieuzasadnioną w opinii Spółki jest wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów interpretacja co do uznania, iż w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu zastosowanie znajdą przepisy o niedostatecznej kapitalizacji. Kontynuując swój zarzut, niezrozumiała jest dla Skarżącej sytuacja, w której organ interpretacyjny dokonuje różnej oceny prawnej przedstawionego we wniosku jednolitego dla wszystkich pytań zdarzenia przyszłego. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów w wydanej interpretacji odnoszącej się do kwalifikacji umowy cash poolingu w zakresie zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji nie uwzględnił podstawowych zasad funkcjonowania tego systemu, który został w sposób bardzo szczegółowy opisany przez Stronę Skarżącą w opisie zdarzenia przyszłego. A co więcej, wyraził swoją opinię co do meritum sprawy w oparciu o dowolnie zmodyfikowany stan faktyczny.

Bowiem w konsekwencji tej modyfikacji, przyjął, iż zawarta przez strony transakcji umowa cash poolingu spełnia przesłanki do uznania jej za umowę pożyczki, a tym samym podlega przepisom o niedostatecznej kapitalizacji.

Podsumowując, Skarżąca stwierdziła, iż zapłata odsetek na rzecz jakiegokolwiek podmiotu będącego stroną umowy cash poolingu nie będzie skutkować powstaniem obowiązku uwzględnienia ograniczeń wynikających z przepisów w zakresie cienkiej kapitalizacji powodujących w określonych sytuacjach konieczność wyłączenia (części) odsetek z kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym, twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów, iż w odniesieniu do odsetek od salda ujemnego wypłacanych przez Spółkę na rzecz pozostałych Uczestników w ramach Umowy cash poolingu znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji stanowi naruszenie przywołanych we wstępie niniejszego punktu przepisów prawa materialnego (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z ust. 7b ustawy o CIT).

1. - art.120, art.121, art.122 i art.124 Ordynacji podatkowej wskazując, że Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację naruszył generalne zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz podejmowania przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie i uznanie, iż zapłata odsetek na rzecz jakiegokolwiek podmiotu będącego stroną umowy cash poolingu będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego wynikającego z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji (tj. art. 16 ust. 1 pkt. 60 i 61 w zw. z ust. 7b ustawy o CIT) istotnie naruszył art. 120 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony Skarżącej błędna wykładnia powołanych powyżej przepisów skutkowała nie zaakceptowaniem słusznego nota bene stanowiska Spółki.

Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną z dnia [...] sierpnia 2013 roku, dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów bezwzględnie obowiązującego prawa, w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z ust. 7b ustawy o CIT. Zaprezentowana wykładnia przedmiotowych przepisów w wydanej interpretacji indywidualnej różni się w istotny sposób od dotychczas prezentowanych poglądów w wydawanych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Tym samym organ interpretacyjny dokonując odmiennej wykładni nie działał w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ podatkowy mając wątpliwości co do istotnych elementów stanu faktycznego, tj. przedstawienia w szczególności zasad współpracy Spółki w ramach zawartej umowy cash poolingu, mógł wezwać Spółkę do przedstawienia dodatkowych informacji potwierdzających, iż zapłata odsetek na rzecz jakiegokolwiek podmiotu będącego stroną umowy cash poolingu, do której przystąpi min.

Spółka nie będzie skutkować powstaniem obowiązku uwzględnienia ograniczeń wynikających w przepisów o cienkiej kapitalizacji. Poza tym, organ podatkowy w zaskarżanej interpretacji nie odniósł się do przedstawionego we wniosku Skarżącej modelu umowy cash poolingu oraz określonej tam pozycji (uprawnień i obowiązków). A swoje rozważania odniósł jedynie do wskazanego przez siebie modelu umowy cash poolingu, zniekształcając (upraszczając) tym samym stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą.

Wątpliwości Spółki może budzić fakt, dlaczego Organ podatkowy nie wzywał jej do udzielenia dodatkowych wyjaśnień w celu uszczegółowienia wiążącej strony transakcji umowy cash poolingu. Tym bardziej nie zrozumiałe dla Spółki jest działanie organu podatkowego, który dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego w związku ze złożonym przez Spółkę wnioskiem, nie dążył do podjęcia działań zmierzających do ujednolicenia swojego stanowiska w zakresie wyłączenia umowy cash poolingu spod jurysdykcji umowy pożyczki, a wyrażonego w wydanej interpretacji odnoszącej się w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe działanie stanowiło rażące naruszenie zasady zaufania względem organów podatkowych, wyrażonej w przepisie art. 121 §1 Ordynacja podatkowa. Tym bardziej, że zgodnie z obowiązującą praktyką i orzecznictwem, zasada zaufania do organów podatkowych nie powinna być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec organów, lecz jako norma prawna - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2002 roku (sygn. akt III SA 3390/00).

Ponadto, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że zasadę zaufania narusza również zmienność poglądów prawnych wyrażonych w decyzjach/interpretacjach organów administracji w odniesieniu do tego samego podmiotu, wydanych na tle takich samych stanów faktycznych. W tym względzie wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne, jak chociażby w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2005 roku (sygn. akt III SA/Wa 2218/2004), skład orzekający uznał, iż organy podatkowe nie mogą przy jednolitym stanie faktycznym i prawnym, dotyczącym - dodatkowo - tego samego podmiotu, dokonywać odmiennych rozstrzygnięć. Powodowałoby to bowiem niemożność planowania i prowadzenia racjonalnej działalności gospodarczej.

Skoro zatem Organ podatkowy miał wątpliwości co do struktury realizacji umowy cash poolingu, to powinien wezwać Spółkę do uzupełnienia wniosku o tą informację. Nie czyniąc tego i wnioskując, że umowa cash poolingu spełnia znamiona umowy pożyczki o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, organ podatkowy naruszył postanowienia art. 121 i art. 122 ustawy Ordynacji podatkowej. Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy dokonując błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w odniesieniu do przedstawionego w sposób bardzo szczegółowy zdarzenia przyszłego naruszył również w sposób istotny art. 120 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, Minister Finansów, działający za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej, nie odnosząc się w żaden sposób do zarzutów Skarżącego zgłoszonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa (pismo z dnia [...] września 2013 roku), naruszył art. 124 Ordynacji podatkowej, który to przepis zobowiązuje organy podatkowe do wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, nie uznając podnoszonych przez stronę zarzutów za zasadne, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skargę należało uznać za bezzasadną.

Spór dotyczy ustalenia, czy w opisanym stanie faktycznym (zdarzenie przyszłe), do odsetek od salda ujemnego wypłacanych przez skarżącą na rzecz pozostałych uczestników w ramach umowy cash poolingu mają zastosowanie przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Strona stoi na stanowisku, że nie jest zasadna ocena Ministra Finansów, iż zawarcie umowy cash poolingu jest zrównane, w zakresie skutków podatkowych dotyczących płaconych na jej podstawie odsetek na rzecz uczestników cash poolingu, do umowy pożyczki. Poza sporem powinien pozostawać fakt, iż w opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez Skarżącą metoda funkcjonowania cash poolingu, wynika, że Bank pełni jedynie rolę zarządcy oraz koordynatora środków finansowych, tym samym nie jest ich właścicielem. Powyższe wynika z istoty zarządzania środkami, finansowymi należącymi do podmiotów z grupy. Pełnienie roli zarządzającego systemem, jak i podjęcie się pełnienia innych związanych z tym funkcji, nie jest tożsame z wyłącznym władaniem zgromadzonymi w systemie środkami finansowymi. Właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach.

Dlatego też otrzymywane przez Bank środki pieniężne, nie będą de facto stanowiły jego należności, gdyż jego funkcja w tym momencie sprowadza się do pośredniczenia w podziale tych środków. Zatem jak podkreśla się w literaturze przedmiotu, Bank funkcjonujący w ramach umowy cash poolingu świadczy usługę pośrednictwa finansowego, która nie stanowi pożyczki, ani udzielania kredytu. Pogląd podobny w swojej treści wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 czerwca 2010 roku, sygn. akt II FSK 97/09.

Zdaniem Skarżącej w przedstawionej sytuacji nie dochodzi do zawarcia lub realizacji umowy pożyczki pomiędzy podmiotami z Grupy. Spółka zarówno przy zawarciu umowy cash poolingu, jak również dokonując transferu środków zgodnie z przedstawionym w stanie faktycznym schematem, nie będzie wskazywać konkretnie, przez który podmiot wskazany w art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT środki te mają być wykorzystane i który podmiot zobowiązany jest do ich zwrotu. Zatem w przedmiotowej sytuacji nie dochodzi do powstania stosunku prawnego, jak w przypadku umowy pożyczki, ponieważ umowa cash poolingu nie spełnia przesłanek do uznania ją za umowę pożyczki w rozumieniu art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 93). W dniu zawarcia umowy cash poolingu żadna ze stron nie zobowiązuje się do przeniesienia na rzecz innej określonej kwoty pieniężnej, a zatem sama konstrukcja umowy cash poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestników, nie spełnia przesłanek, aby zakwalifikować ją jako umowę pożyczki wskazaną w art. 16 ust. 7b ustawy o CIT.

Zdaniem skarżącej umowa cash poolingu z racji swojej konstrukcji, choć może zawierać pewne cechy umowy pożyczki, to jednak nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Zgodnie z art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Tym samym, Skarżąca ponownie podkreśliła, iż w ramach zawartej umowy cash poolingu nie dojdzie nigdy do przekazania na własność domniemanemu pożyczkobiorcy pieniędzy, jak również potencjalny pożyczkobiorca nie będzie zobligowany do oddania tej samej ilości pieniędzy. Oznacza to, że uznanie skutków na gruncie przepisów prawa podatkowego umowy cash poolingu za tożsame ze skutkami umowy pożyczki jest sprzeczne z przepisami prawa.

Natomiast według organu podatkowego fakt, iż w ramach opisanej przez skarżącą umowy cash poolingu wszelkie nadwyżki uczestnika są w oznaczonym terminie automatycznie transferowane na jego lokalne Konto Źródłowe w Finlandii i następnie kumulowane na Koncie Transakcyjnym, a w tym samym czasie, wszystkie Konta Źródłowe posiadające niedobory są automatycznie zasilane z Konta Docelowego za pośrednictwem lokalnych Kont Źródłowych, to transfery tych środków wypełniają przesłanki zaliczenia ich do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b ustawy o CIT. Jednocześnie, z przestawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego, organ podatkowy wywiódł również, iż z uwagi na fakt, że Spółka wchodzi w skład jednej grupy kapitałowej, to są one objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

W podsumowaniu, organ podatkowy, uznał iż " w sytuacji gdy skarżąca będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art 16 ust 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT przekroczy trzykrotność wartość kapitału zakładowego Spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek zapłaconych w związku z uczestnictwem w cash poolingu znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. "

Sąd stwierdza, że stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe. Zatem, nie podziela - przedstawionego we wniosku o interpretację i w skardze - stanowiska skarżącej. W konsekwencji, jako chybione ocenia także zarzuty skargi.

Na wstępie Sąd zauważa, że wydając skarżoną interpretację - organ podatkowy uczynił zadość przepisom regulującym instytucję udzielania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Z przedmiotowych norm prawnych wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne); wnioskodawcą nie może być organ administracji publicznej (art.14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- zw. dalej: Ordynacją podatkową).

Nadto, w myśl art.14b §1 Ordynacji podatkowej - minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, co wynika wprost z treści art.14b §3 Ordynacji podatkowej). W tym miejscu należy dodać, że interpretacje indywidualne – dotyczące konkretnego podatnika i zapadające w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny, bądź zdarzenie przyszłe nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Nadto, koniecznym jest wskazanie, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna ma zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym – o czym stanowią art.14c §1 i §2 Ordynacji podatkowej.

Na gruncie powyższej regulacji orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało standardy dla prawidłowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wynika z nich, że zakres interpretacji indywidualnej zdeterminowany jest przedstawionym przez stronę stanem faktycznym oraz stanowiskiem wnioskodawcy (porównaj wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 157/08, Lex nr 515946). W tego rodzaju sprawach organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz zobowiązany jest do dokonania wyczerpującej analizy prawnej stanu faktycznego przedstawionego mu przez podatnika (porównaj wyrok NSA z dnia 13 maja 2008r., sygn. akt I FSK 566/07, Lex nr 376185).

Z kolei, uzasadnienie prawne interpretacji podatkowej powinno zawierać:

1. - / przytoczenie przepisów prawnych adekwatnych do wskazanego we wniosku stanu faktycznego, -/ konkluzję, dotyczącą prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywy prawne, na których opiera się taka konkluzja, -/ obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, ocena prawna zawierać musi "wyjaśnienie", dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte, -/ organ winien dokonać wykładni treści przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, -/ stanowisko organu musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej).
2. - / jeżeli ocena stanowiska wnioskodawcy lub uzasadnienie własnego stanowiska organu wymaga posłużenia się przepisami innymi niż podatkowe, rzeczą organu jest dokonać ich wykładni.

Uwzględniając powyższe standardy, Sąd stwierdza, że dokonana w zaskarżonej interpretacji ocena - zaprezentowanego we wniosku stanowiska Spółki czyni zadość ww. wskazaniom. Analiza treści w/w aktu dowodzi, że organ podatkowy dokonał oceny stanowiska skarżącej w odniesieniu do zadanego pytania, uznał je za nieprawidłowe, oraz przedstawił wyczerpującą (kompletną) argumentację mającą przekonywać o słuszności jego poglądów.

Skład orzekający w sprawie oczywiście dostrzega fakt, że strona we wniosku o wydanie interpretacji odwołała się do szeregu wydanych w kraju interpretacji indywidualnych, w których poglądy organów podatkowych były zgodne z prezentowanymi przez nią. Niemniej jednak, koniecznym jest podkreślenie, że treść przepisów (zasad) traktujących o udzielaniu interpretacji indywidualnych nie nakładają na organ podatkowy obowiązku ustosunkowania się do każdego słowa i argumentu autora wniosku (polemizowania z każdą postawioną we wniosku tezą). Interpretacja ma bowiem zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (...) w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Sąd zauważa również fakt, że bez wątpienia pożądana jest jednolitość interpretacji podatkowych (także w wymiarze indywidualnym). Jednakże, nic (żaden przepis prawa) nie obliguje organu podatkowego (Ministra właściwego do spraw finansów publicznych) do powielania wcześniej wypowiedzianego przez ten organ w interpretacji indywidualnej - w zbliżonym stanie faktycznym - stanowiska, np. gdy owo stanowisko jest błędne.

Powyższy pogląd potwierdzają składy orzekające zarówno w wyrokach powołanych przez organ w odpowiedzi na skargę, jak też inne, chociażby Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w orzeczeniu z dnia 15 stycznia 2014r. sygnatura akt

I SA/Wr 1977/13.

W związku z zarzutami sformułowanymi w skardze, podkreślenia wymaga również i to, że norma art.14e §1 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną, lub indywidualną, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W przepisie tym nie ma mowy o innych, wydanych przez organy podatkowe indywidualnych interpretacjach.

Słusznie zatem wyjaśnił Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, że wskazanie przez skarżącą na rozstrzygnięcia odmienne niż to zawarte w zaskarżonej interpretacji nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów prawa w innych sprawach. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia art.14a Ordynacji podatkowej. Nieuzasadniony jest więc zarzut sformułowany w punkcie 1 skargi.

Przechodząc do zarzutu sformułowanego w punkcie 2 skargi a dotyczącego istoty sporu "czy do odsetek od salda ujemnego wypłacanych przez skarżącą na rzecz pozostałych uczestników w ramach umowy cash poolingu mają zastosowanie przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych", przypomnieć należy, że umowa "cash poolingu" jest umową nienazwaną w literaturze przedmiotu wskazuje się, że jest formą zarządzania finansami stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej (holdingu) lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Istota tej umowy sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Podstawowym walorem cashpoolingu jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów.

Dzięki takiej konstrukcji następuje minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Instytucja cashpoolingu jest narzędziem finansowym znanym w innych państwach i stosowanym w szerokim zakresie przez wiele podmiotów.

Umowa cashpoolingu przyjąć może dwie podstawowe konstrukcje:

1. 1. Zero-balancing cashpooling, w którym dokonywany jest fizyczny transfer środków pomiędzy rachunkami uczestników (ewentualnie specjalnie wyodrębnionymi subkontami) i rachunkiem głównym grupy. Nadwyżki (tj. salda dodatnie) są przekazywane na rachunek główny, natomiast deficyt (tj. salda ujemne) na rachunkach uczestników są pokrywane z rachunku głównego

. Notional cashpooling, który dokonywany jest bez fizycznego transferu środków – fundusze są przekazywane wyłącznie "na papierze". Salda podlegające potrąceniu fizycznie są pozostawiane na własnych rachunkach uczestników systemu, zaś odsetki naliczane są od kwoty netto zgromadzonych sald.

Niezależnie od powyższej konstrukcji w ramach cashpoolnigu wyznaczony zostaje podmiot, który niejako odpowiada i zarządza wspólnym rachunkiem, na którym gromadzone są nadwyżki (pool leader). (zob. Michał Zwyrak Cash pooling po polsku, Monitor Podatkowy nr8/2006, str.25)

Skarżąca przedstawiając stan faktyczny wskazała, że" wszelkie nadwyżki uczestnika są automatycznie transferowane na jego lokalne Konto Źródłowe w Finlandii, a następnie kumulowane na Koncie Transakcyjnym. W tym samym czasie, wszystkie Konta Źródłowe posiadające niedobory są automatycznie zasilane z Konta Docelowego za pośrednictwem lokalnych Kont Źródłowych", zatem przedstawiony przez nią schemat dotyczy pierwszej konstrukcji Umowa cashpoolingu, jako Zero-balancing cashpooling

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zatem, ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki, udziałowców posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,

"spółkę - siostrę", jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam udziałowiec posiada co najmniej 25% udziałów.

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kwota pożyczki przekracza ten wskaźnik.

Wysokość zadłużenia, decydująca o wystąpieniu ograniczeń w zaliczeniu odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, ustala się natomiast biorąc pod uwagę:

zadłużenie spółki wobec jej udziałowców posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów spółki, zadłużenie spółki wobec podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (tj. pośrednich udziałowców spółki).

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, skarżąca wraz z innymi podmiotami gospodarczymi wchodzącymi w skład grupy kapitałowej ma zamiar zawrzeć z bankiem z siedzibą w Finlandii, działającym na terenie Polski poprzez zlokalizowany tutaj oddział, umowę o świadczenie kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową (cash pooling) realizowaną w walucie euro oraz złotych polskich. Bank oferuje usługę cash poolingu o charakterze rzeczywistym, w ramach której dochodzi do rzeczywistej konsolidacji sald z rachunków bankowych poszczególnych uczestników. Jeden z uczestników (uczestnik posiadający Konto Docelowe lub Lider), będący 100% wspólnikiem skarżącej oraz posiadający siedzibę na terytorium Finlandii, posiada w Banku w Finlandii rachunek bankowy (tzw. Konto Docelowe lub rachunek główny), za pośrednictwem którego realizowane będą operacje zarządzania płynnością finansową uczestników systemu oraz Rachunki Transakcyjne dedykowane poszczególnym uczestnikom planowanej struktury (w tym rachunek transakcyjny dedykowany skarżącej).

Z kolei, pozostali uczestnicy, spółki z Grupy, posiadający siedziby na terenie Niemiec, a także skarżąca posiadają odrębne rachunki bankowe (tzw. Konta Źródłowe) założone w Banku w kraju siedziby oraz lokalne Konta Źródłowe (tzw. mirror Source Accounts) założone w Banku w Finlandii, które prowadzone są w euro i w złotych polskich. Usługa cash poolingu oparta jest na umowie Cross Border Automated Sweeps Agreement podpisanej przez Bank z uczestnikiem posiadającym Konto Docelowe oraz na bezpośrednio powiązanych z tą Umową umowach zawartych pomiędzy poszczególnymi uczestnikami posiadającymi Konta Źródłowe oraz lokalne Konta Źródłowe, a uczestnikiem posiadającym Konto Docelowe. Konto Docelowe jest najwyższym kontem w strukturze, przeznaczonym na koncentrację środków finansowych pochodzących od podmiotów posiadających Konta Źródłowe. W oznaczonym terminie wszystkie Konta Źródłowe są zerowane lub utrzymywane do poziomu określonego w Umowie.

Wszelkie nadwyżki uczestnika są automatycznie transferowane na jego lokalne Konto Źródłowe w Finlandii, a następnie kumulowane na Koncie Transakcyjnym, W tym samym czasie, wszystkie Konta Źródłowe posiadające niedobory są automatycznie zasilane z Konta Docelowego za pośrednictwem lokalnych Kont Źródłowych. Ponadto, skarżaca nie wyklucza złożenia dyspozycji do rozliczania wzajemnych wierzytelności z innymi Uczestnikami z Grupy.

Dalej skarżąca wskazała, że na koniec każdego dnia roboczego saldo środków pieniężnych na jej Rachunku Źródłowym będzie zgodne z określonym w dyspozycji limitem. W sytuacji, gdy będzie dysponowała nadwyżką środków pieniężnych, będą one transferowane poprzez lokalne Konto Źródłowe w Finlandii na Konto Transakcyjne. Natomiast w przypadku, gdy saldo na Koncie Źródłowym będzie niższe niż ww. limit, zostanie ono uznane środkami przetransferowanymi z Rachunku Transakcyjnego. Transfery środków pieniężnych pomiędzy rachunkami będą odbywały się w ramach mechanizmu automatycznych przelewów. Lider będzie ustalać oprocentowanie z tytułu sald debetowych lub kredytowych na Rachunkach Transakcyjnych, włączonych bezpośrednio w strukturę nordic cash pool w Finlandii, na podstawie wewnętrznych stóp procentowych aktualnie obowiązujących w Grupie. W przypadku wystąpienia na koniec dnia roboczego salda dodatniego (kredytowego) na Rachunku Źródłowym, danemu uczestnikowi, będą przysługiwały odsetki.

W przypadku wystąpienia na koniec dnia roboczego salda ujemnego (debetowego) na Rachunku Źródłowym, dana spółka z Grupy, będzie zobowiązana do zapłaty odsetek na rzecz spółki dysponującej Rachunkiem Docelowym. Bank będzie technicznie naliczać i rozliczać odsetki należne poszczególnym spółkom z Grupy z tytułu sald debetowych lub kredytowych na koniec miesiąca, na podstawie oprocentowania ustalonego przez uczestnika dysponującego Rachunkiem Docelowym. Łączna kwota odsetek alokowanych przez Bank na Rachunkach Transakcyjnych będzie się równać kwocie odsetek od salda na Rachunku Docelowym. Nie będzie dochodziło do bieżących przepływów odsetek z Rachunków Źródłowych na rachunki będące w posiadaniu Lidera.

W ramach opisanej Umowy cash poolingu wszelkie nadwyżki uczestnika są w oznaczonym terminie automatycznie transferowane na jego lokalne Konto Źródłowe w Finlandii i następnie kumulowane na Koncie Transakcyjnym, a w tym samym czasie, wszystkie Konta Źródłowe posiadające niedobory są automatycznie zasilane z Konta Docelowego za pośrednictwem lokalnych Kont Źródłowych, zatem transfery tych środków wypełniają przesłanki zaliczenia ich do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę

Podkreślić bowiem należy, że z ekonomicznego punktu widzenia pożyczka jest zbliżona do użyczenia, albowiem daje prawo biorącemu do korzystania w ustalonym okresie do korzystania, z cudzej własności.

Z przedstawionego przez skarżącą spółkę stanu faktycznego wynika, że w ramach zawartej umowy nie dochodzi do posługiwania się pieniądzem gotówkowym (w sensie znaków pieniężnych w postaci banknotów i monet), ale posługiwania się "środkami pieniężnymi" które istnieją jedynie na rachunkach bankowych i są niczym innym jak wierzytelnością posiadacza rachunku bankowego wobec banku o wypłatę określonej ilości tych środków.

"Istotna z praktycznego punktu widzenia – kwestia wątpliwa sprowadza się do pytania, czy o wykonaniu przez pożyczkodawcę jego zobowiązania można mówić tylko wtedy, gdy pożyczkobiorca uzyskał własność przedmiotu pożyczki (co sugeruje literalne brzmienie przepisu art. 720 § 1 KC), czy też możliwe jest uznanie, że wystarczające w tym zakresie jest zapewnienie uzyskania własności przez biorącego pożyczkę.

Jak się wydaje, "sztywna" – w omawianym zakresie – interpretacja art. 720 § 1 KC musiałaby prowadzić do uznania, iż przepisy KC o pożyczce nie mogą znajdować zastosowania w przypadkach, gdy pożyczkodawca wykonać ma swoje zobowiązanie, np. w ten sposób, iż dokonuje przelewu określonej sumy pieniężnej z własnego rachunku bankowego na rachunek pożyczkobiorcy.

To z kolei musiałoby prowadzić do wniosku, że przepisy KC o pożyczce nie mogą – niejako ex definitione – dotyczyć umów pożyczki zawieranych pomiędzy przedsiębiorcami, jako że przepisy ustawy z 2.7.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej nakładają na przedsiębiorców obowiązek "dokonywania lub przyjmowania płatności za (...)pośrednictwem rachunku bankowego" (zob. art. 22 tej ustawy).

Celem umowy pożyczki jest stworzenie pożyczkobiorcy prawnej możliwości wykorzystania przedmiotu pożyczki tak, jak to może czynić właściciel rzeczy. Mając to na uwadze, należy uznać, iż do wykonania umowy pożyczki wystarcza, aby biorący pożyczkę uzyskał – w sposób pewny – możność nabycia własności przedmiotu pożyczki w tym sensie, iż nabycie tej własności zależałoby wyłącznie od jego woli. Uznając powyższy pogląd za słuszny, należałoby przyjąć, że np. przekazanie określonej sumy pieniężnej na rachunek pożyczkodawcy (skutkujące uznaniem jego rachunku bankowego) może być kwalifikowane jako wykonanie przez dającego pożyczkę jego zobowiązania. Pożyczkodawca uzyskuje bowiem w takim przypadku wierzytelność – względem banku – o wypłatę sumy pożyczki w formie gotówkowej (czyli wierzytelność o przeniesienie własności znaków pieniężnych), którą to wierzytelność może niejako bez żadnych trudności zrealizować.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić,że w przedstawionym stanie faktycznym, istota umowy pożyczki polega nie tyle na przeniesieniu własności jej przedmiotu na biorącego pożyczkę, ile na stworzeniu prawnej podstawy uzyskania własności przez tego ostatniego. "(patrz Janina Panowicz-Lipska w System Prawa Prywatnego tom 8 Wydawnictwo: C.H.Beck, Rok wydania: 2011str.338).

Skarżąca w przedstawionym przez siebie stanowisku zbytnio uwypukla znaczenie banku, który jak sama słusznie zauważa pełni funkcję jedynie "koordynatora środków finansowych", jednak istota zawartej umowy nie dotyczy samego zarządzania przez bank rachunkami podmiotów biorących udział w tym przedsięwzięciu (albowiem oprócz dodatkowych kosztów nic to nie przyniosłoby skarżącej), ale istotą zawartej umowy na co słusznie zwrócił uwagę organ jest efektywne zarządzanie środkami finansowymi, podmiotów należących do jednej grupy kapitałowej lub podmiotów powiązanych ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy, zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy.

Strona skarżąca błędnie wskazała, że" właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach" gdyż zapomniała,że uczestnicy grupy mają zawarte umowy z Liderem, będącym jak sama podkreśliła właścicielem środków pieniężnych zgromadzonych na Rachunku Docelowym oraz rachunkach transakcyjnych, na które będą transferowane poprzez lokalne Konto Źrodłowe Finlandii na konto Transakcyjne przekazywane nadwyżki środków pieniężnych pozostałych uczestników grupy (w przypadku ich posiadania ponad ustalony limit) natomiast w przypadku, gdy saldo na Koncie Źródłowym będzie niższe niż ustalony limit, zostanie ono uznane środkami przetransferowanymi z Rachunku Transakcyjnego.

Z powyższego wynika, że właścicielem środków pieniężnych z momentem ich wpłynięcia na konto Transakcyjne jest Lider uzyskujący prawo do dysponowania nimi zgodnie z wiążącą go umową z uczestnikami grupy, przy czym uczestnicy ci co wynika z przedstawionego stanu faktycznego wyrażają zgodę na "transferowanie nadwyżki środków pieniężnych poprzez lokalne Konto Źródłowe w Finladii na Konto Transakcyjne" a w przypadku " posiadania na Koncie Źródłowym środów niższych niż limit na trzymanie środów przetransferowanych z Rachunku Transakcyjnego"

Istotne jest również to, że Lider będzie ustalać oprocentowanie z tytułu sald debetowych lub kredytowych na Rachunkach Transakcyjnych, włączonych bezpośrednio w strukturę nordic cash pool w Finlandii, na podstawie wewnętrznych stóp procentowych aktualnie obowiązujących w Grupie. W przypadku wystąpienia na koniec dnia roboczego salda dodatniego (kredytowego) na Rachunku Źródłowym, danemu uczestnikowi, będą przysługiwały odsetki. W przypadku wystąpienia na koniec dnia roboczego salda ujemnego (debetowego) na Rachunku Źródłowym, dana spółka z Grupy, będzie zobowiązana do zapłaty odsetek ale na rzecz spółki dysponującej Rachunkiem Docelowym, czyli na rzecz Lidera.

Natomiast Bank będzie jedynie "technicznie" naliczać i rozliczać odsetki należne poszczególnym spółkom z Grupy z tytułu sald debetowych lub kredytowych na koniec miesiąca, na podstawie oprocentowania ustalonego przez Lidera dysponującego Rachunkiem Docelowym,.

Skarżąca podkreśliła, że "Umowa cash poolingu z racji swojej konstrukcji, choć może zawierać pewne cechy umowy pożyczki, to jednak nie wyczerpuje istotnych jej znamion", jednak nie wyjaśniła jak należy rozumieć użyte przez nią stwierdzenie- jednak nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Niewątpliwie istotnymi elementami pożyczki zawieranymi przez podmioty zajmujące się działalnością gospodarczą jest określenie przedmiotu pożyczki, którym będą środki pieniężne transferowane poprzez lokalne Konto Źrodłowe w Finlandii na konto Docelowe oraz jej oprocentowanie, którego wysokość będzie ustalana przez Lidera.

Nie można także uznać za zasadny pogląd skarżącej, że" w dniu zawarcia umowy cash poolingu żadna ze stron nie zobowiązuje się do przeniesienia na rzecz innej określonej kwoty pieniężnej" przecież z przedstawionego przez nią stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że usługa cash poolingu oparta jest na umowie Cross Border Automated Sweeps Agrement podpisanej przez Bank z Liderem oraz na bezpośrednio powiązanych z tą Umową umowach zawartych między poszczególnymi uczestnikami posiadającymi Konta Źródłowe oraz lokalne Konta Źródłowe, a Liderem posiadającym Konto Docelowe, a Konto Docelowe jest najwyższym kontem w strukturze, przeznaczonym na koncentrację środków finansowych pochodzących od podmiotów posiadających Konta Źródłowe.

W oznaczonym terminie wszystkie Konta Źródłowe są zerowane lub utrzymywane do poziomu określonego w Umowie. Wszelkie nadwyżki uczestnika są automatycznie transferowane na jego lokalne Konto Źródłowe w Finlandii, a następnie kumulowane na Koncie Transakcyjnym. W tym samym czasie, wszystkie Konta Źródłowe posiadające niedobory są automatycznie zasilane z Konta Docelowego za pośrednictwem lokalnych Kont Źródłowych.

Z przedstawionego mechanizmu wynika, że poszczególni uczestnicy posiadającymi Konta Źródłowe oraz lokalne Konta Źródłowe, zawierają z Liderem posiadającym Konto Docelowe umowę, wyrażając zgodę na to, że salda rachunków uczestników będą ewidencjonowane na Rachunku Docelowym.

W przypadku wystąpienia na koniec dnia roboczego salda dodatniego (kredytowego) na Rachunku Źródłowym, danemu uczestnikowi, będą przysługiwały odsetki.

W przypadku wystąpienia na koniec dnia roboczego salda ujemnego (debetowego) na Rachunku Źródłowym, dana spółka z Grupy, będzie zobowiązana do zapłaty odsetek na rzecz spółki dysponującej Rachunkiem Docelowym, który posiada Lider. Zatem w dniu zawarcia umowy Uczestnicy Grupy wyrażają zgodę na dysponowanie ich środkami przez Lidera. On natomiast poprzez należące do niego Konto Transakcyjne, na które będą transferowane środki uczestników Grupy, będzie monitorował przepływ środków pieniężnych, jak również naliczał odsetki.

Jednocześnie, na co słusznie zwrócił uwagę organ, ponieważ stronami umowy będą podmioty, które wraz ze skarżącą wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej, są one objęte dyspozycją art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, w odniesieniu do odsetek od salda ujemnego, płaconych przez skarżącą spółkę w związku z uczestnictwem w cash poolingu na rzecz pozostałych uczestników tej umowy, mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art.16 ust.1 pkt.60 i pkt.61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do pozostałych kwestii, jako prawidłowe należy również ocenić stanowisko Ministra Finansów wyrażone w kwestii pozostałych zarzutów, tj. naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej – art.120, art.121, art.122, art.124.

Skład orzekający uznał, że nie ma potrzeby powielania przedstawionej w sposób wyczerpujący argumentacji organu. Podziela ją w całości.

Mając na uwadze powyższe skargę jako niezasadną, na podstawie art.151 P.p.s.a. należało oddalić.