Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) oraz art. 2, art. 10 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1,2 i 3, art. 27 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50, ze zm.) oraz § 42 ust. 3 i 4, § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, ze zm.), w wyniku rozpatrzenia odwołania złożonego przez pełnomocnika Spółki z o.o. [...] – dalej zwanej [...] - utrzymał w mocy, wydaną na skutek wznowienia postępowania podatkowego (postanowienie z dnia [...] czerwca 2003 r., Nr [...]), wydaną na podstawie m.in. art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2003 r., Nr [...] uchylającą w całości ostateczną decyzję tego organu z dnia [...] kwietnia 2000 r., Nr [...] (określającą wysokość zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za luty 2000 r. w kwocie 805.603,00 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 24,00 zł) i orzekającą co do istoty w przedmiocie określenia [...] kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy za luty 2000 r. w wysokości 795.861,00 zł, jak również w przedmiocie ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2000 r. w wysokości 2.947,00 zł. Wznowienie postępowania podatkowego zakończone przez organ I instancji decyzją utrzymaną następnie w mocy przez organ odwoławczy było wynikiem kontroli skarbowej i przyjęcia, że wyniki tej kontroli stanowią w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wyjście na jaw nowych istotnych okoliczności faktycznych, nie znanych organowi podatkowemu. Za nowe okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji
Sygn. akt I SA /Go 61/05 podatkowej przyjęto w szczególności ustalenia, iż podatnik dokonywał zakupów materiałów i towarów w firmie [...] a sprzedawca nie ujął posiadanych faktur sprzedaży w ewidencji sprzedaży za rok 2000, nie ujmując również wymienionych dokumentów w deklaracjach podatku VAT oraz nie odprowadzając tego podatku.
Organy podatkowe na tle dokonanych ustaleń przyjęły, że firma [...] świadomie i celowo nie zaewidencjonowała kopii faktur sprzedaży i nie odprowadziła podatku należnego i wyżej wymienione okoliczności legły u podstaw zakwestionowania i pozbawienia podatnika [...] odliczenia podatku naliczonego w lutym 2000 r.
Jak wynika z uzasadnienia decyzji II instancji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności nie przyjął za zasadny zarzut zgłoszony w odwołaniu co do braku podstaw wznowienia postępowania. W odwołaniu podniesiono, że nie mogło być uznane za nowe okoliczności, na które powołał się Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając decyzję wznowieniową, ujawnienie w toku kontroli krzyżowej braku kopii faktur u sprzedawcy, skoro brak ten zaistniał w dniu 12 stycznia 2001r.
Organ II instancji po dokonaniu analizy i oceny materiałów zebranych w sprawie uznał ponadto, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie w zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia, poprzez niewłaściwą jego interpretację przez organ podatkowy I instancji, przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 grudnia 1999 r. Pełnomocnik podatnika [...] podnosił, że potwierdzenie sprzedaży kopią faktury u sprzedawcy jako warunek obniżenia przez nabywcę podatku należnego o podatek naliczony odnosi się do zasad wystawiania faktury w momencie dokonywania sprzedaży, natomiast późniejsze naruszenie przez sprzedawcę zasad przechowywania faktur nie pozbawia nabywcy prawa dokonania odliczenia.
Jak wynika z uzasadnienia decyzji II instancji, przy stwierdzeniu w wyniku kontroli krzyżowej, iż w dniu 12 stycznia 2001 r. zostały skradzione w firmie [...] dokumenty, wzięto pod uwagę przede wszystkim fakt, że w roku 2000 [...] nie ujmowała posiadanych faktur sprzedaży w ewidencji sprzedaży i tym samym nie
Sygn. akt I SA /Go 61/05 ujmowała ich w deklaracjach dla podatku VAT oraz nie odprowadzała należnego podatku. Skoro podatek VAT, z zakwestionowanych u podatnika [...] faktur, wystawionych przez firmę [...], nie był przedmiotem rozliczenia z Urzędem Skarbowym, to według organu odwoławczego podatek z tych faktur nie może być przez [...] odliczony od jego podatku należnego. Sam fakt posiadania przez sprzedawcę kopii faktury nierozliczonej z budżetem państwa nie uprawnia nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury. Organ odwoławczy wywodził, że regulacja wynikająca z § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. jest wynikiem konstrukcji podatku od towarów i usług, polegającej na tym, że sprzedawca wystawiając fakturę VAT ma jednocześnie obowiązek uwzględnić wynikający z niej podatek w ramach swojego podatku należnego w rozliczeniu wobec budżetu państwa, a nabywca ma prawo do odliczenia podatku z tej faktury jedynie wówczas, gdy faktura ta stanowi element legalnego obrotu prawnego, co oznacza, że pochodzi od podatnika nie tylko uprawnionego do jej wystawienia, lecz również czyniącego zadość powyższemu obowiązkowi w zakresie rozliczenia podatku należnego.
Stwierdzenie, że podmiot wystawiając fakturę nie realizuje ciążących na nim obowiązków rozliczeniowych daje podstawy do pozbawienia podatnika, który otrzymał taką fakturę, prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej przyjmując fakturę, w dobrej czy złej wierze, od sprzedawcy który nie opłacił podatku od towarów i usług, nabywca nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym także nieuczciwego, kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług. Na potwierdzenie trafności powyższego wywodu przywołany został dodatkowo § 50 ust.6 omawianego rozporządzenia, zgodnie z którym § 50 ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu decyzji II instancji przywołany został także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U/9/97, w części zawierającej wywód, iż sytuacja prawna nabywcy towarów i usług, posiadającego oryginał faktury niepotwierdzony kopią u wystawcy, który nie uwzględnił w deklaracji dla podatku od
Sygn. akt I SA /Go 61/05 towarów i usług wykazanej w fakturze sprzedaży należnego podatku od towarów i usług wykazanej w fakturze sprzedaży i należnego podatku jest podobna do tej, w jakiej znajduje się np. posiadacz czeku bez pokrycia. Przytoczono ponadto z uzasadnienia tego wyroku, iż ochrona dobrej wiary wymaga podstawy ustawowej, a takiej podstawy w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług brak oraz podano, iż zaskarżony przepis ma na celu zapobieżenie sytuacji, w której Skarb Państwa zwracałby wykazany w fakturze podatek, mimo iż podatek ten nie został w rzeczywistości uiszczony.
Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto w swojej decyzji, iż fakt odtworzenia dokumentacji przez firmę [...] i spłacanie przez nią podatku w roku 2003 nie ma znaczenia w sprawie z uwagi na to, że kwestionowane jest prawo do odliczenia podatku naliczonego w 2000 r.
Pełnomocnik [...] złożył skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego oraz przepisów procedury podatkowej a mianowicie art. 122, art. 187 § 1 oraz art.188 Ordynacji podatkowej, jak również § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Na tej podstawie strona skarżąca wnioskowała o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji, wnosząc ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Wskazując wadliwość zaskarżonej decyzji strona skarżąca w pierwszej kolejności podniosła, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania zakończonego ostateczna decyzją z dnia [...] kwietnia 2000 r., Nr [...]. Przytaczając treść art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej skarżący twierdził, że do spełnienia określonej tym przepisem przesłanki wznowienia postępowania nie jest wystarczające, aby wyszły na jaw nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody lecz konieczne jest równoczesne spełnienie następujących warunków: okoliczności te lub dowody musiały istnieć w dacie wydawania decyzji i nie mogły być znane organowi, który
Sygn. akt I SA /Go 61/05 wydał decyzję. Za nową okoliczność faktyczną w niniejszej sprawie organy podatkowe uznały ujawnienie, w toku kontroli przeprowadzonej w firmie [...], braku kopii faktur wystawionych przez ten podmiot dla [...].Jednocześnie jednak ustalono, że kopie przedmiotowych faktur były wystawione i znajdowały się w dokumentacji firmy [...] do dnia 12 stycznia 2001 r., tj. do dnia w którym zostały skradzione wraz z całą dokumentacją księgową oraz innymi rzeczami. Fakt ten potwierdzony został szeregiem dowodów zgromadzonych w postępowaniu, w tym w szczególności zeznaniami świadków oraz postanowieniem o umorzeniu dochodzenia w sprawie kradzieży. Podając powyższe strona skarżąca podniosła, że okoliczność, na którą powołał się organ I instancji jako uzasadnienie wznowienia postępowania podatkowego, czyli brak kopii faktur, zaistniała dopiero w dniu 12 stycznia 2001 r., co powoduje, że nie został spełniony warunek wymieniony w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej polegający na wymogu, aby nowe okoliczności, które wyszły na jaw istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej objętej wznowieniem postępowania.
Ponadto strona skarżąca utrzymuje, że wadliwość zaskarżonej decyzji polega na oparciu rozstrzygnięcia organu podatkowego na błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności § 50 ust.4 pkt 2 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. Skarżąca podniosła, iż z zaskarżonej decyzji wynika, że powołany przepis określający, że faktury i faktury korygujące niepotwierdzone kopią u sprzedawcy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zdaniem organów podatkowych znajduje zastosowanie w każdym przypadku, gdy w toku kontroli stwierdzony zostanie brak kopii faktury u sprzedawcy.
Natomiast strona skarżąca uważa, iż omawiany przepis powinien być interpretowany w ten sposób, że pozbawia on prawa do obniżenia podatku naliczonego w przypadku, gdy sprzedawca nie wystawił w momencie sprzedaży kopii faktury. Przepis ten nie nakłada natomiast na podatników obowiązku dokonania korekty odliczenia w momencie utraty przez sprzedawcę posiadanych kopii faktur. Strona skarżąca twierdzi zatem, że jeżeli sprzedawca wystawił fakturę zgodnie z przepisami rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. (co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymał nabywca Sygn. akt I SA /Go 61/05 a kopię zatrzymał sprzedawca) to spełniony jest warunek dotyczący potwierdzenia kopią u sprzedawcy faktury, stanowiącej podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku należnego o podatek naliczony, jako że jest to warunek odnoszący się do zasad wystawiania faktury w momencie dokonywania sprzedaży.
Na poparcie przedstawionej przez stronę skarżącą interpretacji § 50 ust.4 pkt 2 rozporządzenia wskazano na stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd
Administracyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Wr 294/96, przytaczając jego obszerne fragmenty.
Na tym tle strona skarżąca twierdzi, że brak jest podstaw prawnych do zarzucania jej naruszenia przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia przy odliczeniu w 2000 r. podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę [...]. Udowodniono bowiem w toku postępowania, że zakwestionowane faktury były potwierdzone kopią u sprzedawcy, a jedynie w okresie późniejszym zostały przez sprzedawcę utracone w wyniku zdarzenia losowego.
Zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania dotyczą wynikającego z treści art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku zebrania dowodów i wyczerpującego rozpatrzenia stanu faktycznego sprawy. Według strony skarżącej organy podatkowe w zakresie ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oparły się wyłącznie na informacjach wynikających z materiałów kontroli skarbowej, nie przeprowadzono natomiast dowodów bezpośrednich, a w szczególności pominięto fakt, że po czynnościach kontrolnych w firmie [...], właściciel tej firmy dokonał odtworzenia utraconych dokumentów, m.in. faktur wystawionych w 2000 r. dla [...]. Zdaniem strony skarżącej istotny jest również fakt, że w dniu 30 grudnia 2002 r. Dyrektor UKS wydał decyzję nr [...], w której w stosunku do właściciela firmy [...] określono prawidłowe kwoty zwrotu różnicy podatku VAT, z uwzględnieniem obrotu m.in. wynikającego z faktur wystawionych dla [...].
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga podlega uwzględnieniu w pierwszej kolejności z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia przepisów co do wznowienia postępowania w sprawie.
W pełni należy zgodzić się z przedstawioną w skardze, w odniesieniu do niniejszej sprawy, interpretacją przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z powołaną normą prawną, by wznowić postępowanie podatkowe na tej podstawie a następnie wydać decyzję reformatoryjną, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przesłanki wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 powinny być spełnione łącznie, tj. muszą wyjść na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. W niniejszej sprawie organy podatkowe niewłaściwie przyjęły rozumienie warunku istnienia okoliczności, które wyszły na jaw jako nowe, w dniu wydania decyzji. Niewątpliwie mieć tu należy na uwadze decyzję ostateczną, której dotyczy wznowienie postępowania, a nie decyzję wydawaną w wyniku takiego wznowienia. Rację ma zatem strona skarżąca gdy twierdzi, że brak kopii faktur u sprzedawcy stwierdzony na dzień 12 stycznia 2001 r., nie mógł być uznany za okoliczność istniejącą w dniu 12 kwietnia 2000 r., kiedy wydana została decyzja podatkowa (mająca przymiot decyzji ostatecznej) w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2000 r. Wystąpienie okoliczności faktycznych po wydaniu ostatecznej decyzji może prowadzić do ewentualnego wszczęcia postępowania w nowej sprawie, nie stanowi natomiast podstawy do wznowienia postępowania.
Stwierdzenie powyższego w zakresie wznowienia postępowania już uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji
I instancji jako wydanych z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Nadto należy stwierdzić, że w postępowaniu wznowieniowym orzekając co do istoty organy podatkowe niewłaściwie zastosowały przepisy materialnego prawa podatkowego, tj. § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia wykonawczego z dnia 2 grudnia 1999 r. Dysponując materiałami kontroli skarbowej przeprowadzonej w [...] wraz z ustaleniami tzw. kontroli krzyżowej w firmie [...],
Sygn. akt I SA /Go 61/05 u której podatnik w 2000r. dokonał określonych zakupów, organy podatkowe w szczególności ustaliły, że firma [...] nie ujęła posiadanych faktur sprzedaży wystawionych dla skarżącego w ewidencji sprzedaży za rok 2000, tym samym nie ujęła ich w deklaracjach dla podatku VAT oraz nie odprowadziła podatku. Ustalono także na podstawie wyjaśnień i przedłożonych dokumentów dochodzenia, że nieujęcie faktur sprzedaży w ewidencji było decyzją właściciela firmy [...], korekty miały być dokonane w roku następnym, jednakże na początku roku 2001 w firmie [...] miała miejsce kradzież, w wyniku której utracone zostały wszystkie dokumenty księgowe, łącznie z fakturami VAT.
W myśl § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Tak więc warunkiem zasadniczym skorzystania przez nabywcę z możliwości odliczenia podatku naliczonego jest fakt wystawienia przez sprzedawcę faktury wraz z kopią.
Natomiast uregulowanie zawarte w § 50 ust. 6 rozporządzenia nie stanowi drugiego koniecznego warunku odliczeń, tylko określa dodatkowo, iż takie odliczenie jest również możliwe jeżeli faktura posiadana przez kupującego nie jest wprawdzie potwierdzona kopią u sprzedawcy, jednak ten uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług, mimo nienależytego udokumentowania transakcji.
Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe w niniejszej sprawie nie wykazało, że sprzedawca nie posiadał kopii faktur, których oryginały stanowiły podstawę odliczenia dokonanego przez [...] w 2000 r. Z ustaleń wyjaśniających wynika bowiem, że wystawca zakwestionowanych faktur firma [...], utraciła w wyniku włamania z kradzieżą dokonanego w styczniu 2001 r. dokumentację księgową, w tym m.in. kopie faktur wystawionych na rzecz skarżącego, przy czym rzeczywiście w rejestrach sprzedaży za rok 2000 firma
Sygn. akt I SA /Go 61/05 [...] nie zaewidencjonowała faktur wystawionych dla [...] oraz nie wykazała podatku należnego z tych faktur w deklaracjach podatkowych.
W świetle powyższych ustaleń faktycznych w sprawie należy zatem stwierdzić, że nie została spełniona przesłanka określona w § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999 r., dotycząca niepotwierdzenia sprzedaży kopią faktury u sprzedawcy, uniemożliwiająca dokonanie odliczenia podatku przez nabywcę.
W tym względzie Sąd podziela w całości pogląd ukształtowany w orzecznictwie jak i w piśmiennictwie, że powołany przepis ustanawia zakaz odliczenia podatku naliczonego, ale jedynie wówczas, gdy postępowanie podatkowe wykaże, że brak kopii u sprzedawcy miał miejsce w chwili, gdy nabywca skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia. Nie ma bowiem podstaw prawnych, by na skutek stwierdzonego w późniejszym terminie braku u sprzedawcy kopii faktury odmówić podatnikowi prawa do odliczenia, przerzucając na niego faktyczny ciężar odpowiedzialności za działania i zdarzenia, na które nabywca nie miał i nie mógł mieć jakiegokolwiek wpływu.
Nie można przy tym przyznać racji poglądowi wyrażonemu w zaskarżonej decyzji, iż sam fakt posiadania przez sprzedawcę kopii faktury, jednak nierozliczonej z budżetem państwa, nie uprawnia nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury.
W okolicznościach niniejszej sprawy ma też znaczenie fakt - wbrew stwierdzeniu w zaskarżonej decyzji, iż jest to okoliczność bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy - że sprzedawca dokonał określonych czynności związanych z wywiązaniem się przez niego z obowiązku zapłaty podatku należnego, czego potwierdzeniem było wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...] grudnia 2002 r., Nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za 2000 r. (k.108 akt administracyjnych).
Ponadto w odniesieniu do tej części zaskarżonej decyzji, która dotyczy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wskazać należy na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, w którym stwierdzono, iż § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia
Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz.268) jest niezgodny z Konstytucją i chociaż powołane orzeczenie TK dotyczy rozporządzenia niemającego zastosowania w niniejszej sprawie, niemniej brzmienie § 48 ust. 4 pkt 2 było takie samo jak brzmienie rozpatrywanego § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999 r., a ponadto zaznaczyć należy, iż rozstrzygnięcie to było związane z wprowadzeniem do systemu VAT art. 32a ustawy, który łącznie z § 48 został uznany jako przepis niekonstytucyjny.
Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż w stanach faktycznych objętych zakwestionowanymi przepisami sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego nie można stosować z uwagi na treść niekonstytucyjnego przepisu art. 32a, który w takich sytuacjach znajduje zastosowanie. Wobec powyższego, mając na uwadze zasadę równości, przyjąć trzeba, że sankcja w przedmiotowych stanach faktycznych również pod rządami wcześniejszych rozporządzeń, w tym będącego podstawą zaskarżonej decyzji, nie powinna być stosowana.
W tej sytuacji skargę należało uwzględnić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c w związku z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) i orzec jak w sentencji. W przedmiocie wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono zgodnie z art. 152, natomiast o zwrocie kosztów postępowania sądowego stosownie do art. 200 cyt. ustawy.