Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2004r. NR [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] sierpnia 2003r. Nr [...] określającą podatnikowi [...] Sp. z o.o. za miesiąc maj 2000r. - kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 827,00 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 2 100,00 zł.
W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że utrzymaną w mocy decyzją. Urząd Kontroli Skarbowej ustalił, że Spółka z o.o. [...] z siedzibą zawyżyła podatek naliczony w podatku od towarów i usług za maj 2000r. o kwotę podatku 7 000,00 zł, która wynika z faktury VAT nr [...]/2000 z [...].04.2000r. -wartość netto: 100 000,00 zł, wystawionej przez [...] s.c, naliczony od usług, które na podstawie art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym stanowiło to naruszenie art. 25 ust. l pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Utrzymaną w mocy decyzją organ pierwszej instancji stwierdził:
- - że Spółka z o.o. [...] nie miała obowiązku wykonania na własny koszt prac wykończeniowych w lokalach nr: [...] wynikających z aneksu nr 3 z dnia 3 stycznia 2000r. do umowy na budowę budynku mieszkalnego zawartej w dniu 26 października 1998r. z wykonawcą robót Spółką Cywilną [...], za które to prace wykonawca wystawił fakturę nr [...]/2000 dnia [...] kwietnia 2000r.,
- - że poniesione wydatki nie były elementem ceny sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych,
- - że żaden z lokatorów nie uregulował należności za wykonane prace dodatkowe objęte aneksem nr 3, a zatem koszty prac wykończeniowych wynikające z aneksu nr 3 w kwocie 100.000,00 zł nie miały związku z przychodem.
Ponadto w związku z zawyżeniem zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług za maj 2000r. na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustalono podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj 2000r. w wysokości 2100,00 zł, wg wyliczenia 7000,00 zł x 30%.
Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odwołał się podatnik żądając uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej j ą decyzji I instancji zarzucając:
- 1. Naruszenie art. 120, art. 121 § l i art. 187 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997, Nr 137, póz. 926 ze zm.) poprzez błędną interpretację przepisów prawa materialnego oraz błędną ocenę zebranego materiału dowodowego.
- 2. Naruszenie art. 25 ust. l pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie.
Odnośnie zarzutu dotyczącego art. 121 OrdPU pełnomocnik Spółki podniósł, że zgodnie z jego treścią organy podatkowe obowiązane są udzielać z urzędu niezbędnych informacji oraz wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Zaniechanie tego obowiązku uniemożliwiło stronie czynny udział w postępowaniu.
Odnośnie nie uznania wydatku w łącznej wys. 202.000,00 zł za koszt uzyskania przychodu, podniesiono, że Spółka wykonała prace i poniosła koszty związane z wykonaniem schodów oraz podjazdów do budynku i przebudowaniem witryn w lokalach użytkowych (w związku z błędnym posadowieniem budynku), które to prace nałożone zostały na podatnika przez nadzór budowlany w związku z odmową wydania decyzji o oddaniu budynku do użytkowania. Tym samym był to wydatek związany z uzyskaniem przychodów. Ponadto podkreślono, że w ramach uzgodnionego w aneksie nr 3 wynagrodzenia wykonano również inne prace niż tylko prace wykończeniowe w poszczególnych lokalach, np. elementy ciągów komunikacyjnych, szyby windy, wykonanie zabezpieczenia ppoż. oraz włazu na dach. Strona zarzuciła także, iż organ I instancji odstąpił od przesłuchania pani [...], która zawarła ze Spółką umowę na wykonanie lokalu do stanu tzw. lokatorskiego.
Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy orzeczenie I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że kwestia sporna w przedmiotowej sprawie sprowadza się do braku prawa obniżenia przez Stronę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...]/2000 z [...].04.2000r. - wartość netto: 100.000,00 zł, VAT: 7 000,00 zł, wystawionej przez [...] s.c,, na podstawie art. 25 ust. l pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, póz. 50 ze zm.).
Organ I instancji, zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo ustalił, że koszty robót wykończeniowych w kwocie 100.000,00 zł nie były elementem ceny sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych, a z tytułu poniesionych dodatkowych kosztów strona nie uzyskała żadnych przychodów. Z zawartych z przyszłymi właścicielami lokali mieszkalnych i użytkowych umów wynikało, że strona zobowiązała się wybudować lokale w stanie surowym, bez wykończenia, a więc nie miała obowiązku wykonania prac wykończeniowych na własny koszt.
Co do twierdzeń podatnika, iż wykonanie robót objętych fakturą było konieczne w związku z decyzją Urzędu Miejskiego odmawiającą pozwolenia na użytkowanie obiektu organ II instancji uznał, że do obowiązków wykonawcy robót należało wykonanie umowy zgodnie z dostarczoną dokumentacją techniczną, obowiązującymi przepisami i sztuką budowlaną, na co firma [...] udzieliła gwarancji i wobec tego była zobowiązana do usunięcia wad na własny koszt. Nie można więc kwalifikować tych kosztów jako poniesionych w celu realizacji umowy - a więc w celu uzyskania przychodu.
Nie uznał za trafne argumenty podatnika o wykonaniu prac wykończeniowych w ramach rekompensaty za oddanie lokali do użytkowania z opóźnieniem, gdyż Spółka nie przedstawiła żadnych umów czy porozumień w tym zakresie.
Odnośnie zarzutu nie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka [...] na okoliczność zawarcia umowy o całkowite wykończenie lokalu, organ II instancji stwierdził że nie podważał samego faktu zawarcia umowy. A na taką okoliczność został ten dowód zawnioskowany W świetle ustalenia, że pani [...] zapłaciła za lokal wykończony cenę ustaloną dla lokalu w stanie surowym a więc bez uwzględnienia robót wykończeniowych, które wykonano i których wartość była już znana, gdyż umowę z p. [...] zawarto po zmianie umowy z wykonawcą dokonanej aneksem nr 3 organ uznał, że przesłuchanie tego świadka nie wniesie nic nowego do sprawy.
W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że koszty robót wykończeniowych objętych aneksem nr 3 z dnia 3.01.2000r. w wys. 100.000,00 zł nie stanowią w świetle art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym na podstawie art. 25 ust. l pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 7.000,00 zł za maj 2000r. wynikający z faktury VAT nr [...]/2000 z dnia [...] kwietnia 2000r.
Na powyższe rozstrzygnięcie skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł pełnomocnik Spółki. W skardze zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego i procesowego poprzez naruszenie art. 120, 121§ l i 187§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, bez wskazania przepisów prawa materialnego, których zarzut rażącego naruszenia prawa dotyczy. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji. W uzasadnieniu skargi wskazano, że:
- - organ odmówił uznania jako dowód w sprawie złożonego przez stronę kosztorysu,
- - że umowa z wykonawcą przewidywała rozliczenie ryczałtowe, wobec czego Skarżąca nie musiała dysponować dowodami takimi jak faktury na zakup materiałów koniecznych do wykonania prac dodatkowych,
- - organ odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka [...] na okoliczność umówionego standardu wykończenia jej lokalu,
- - nie informowano podatnika zgodnie z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej o przepisach pozostających w związku z postępowaniem.
W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ odwoławczy podtrzymał swoją argumentację przytoczoną w uzasadnieniu decyzji i ponownie podkreślił, że koszty robót wykończeniowych w kwocie 100 000,00 zł nie były elementem ceny sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych i w z tego tytułu Skarżąca nie uzyskała żadnych przychodów. Storna zobowiązała się wybudować lokale w stanie surowym (z wyjątkiem lokalu [...]), a zatem nie miała obowiązku wykonania prac wykończeniowych na własny koszt. Ponadto budynek został wykonany niezgodnie z warunkami zabudowy i zagospodarowania terenu oraz warunkami pozwolenia na budowę. Niezgodności te polegały na dobudowaniu schodów zewnętrznych wychodzących poza nieprzekraczalne linię zabudowy, wykonaniu w ścianach zewnętrznych części piwnicznej obiektu okien i drzwi, pozostawieniu znacznej powierzchni piwnicy bez ścianek i okien. Wszystkie te prace zdaniem organu odwoławczego winny być wykonane przez firmę [...] na własny koszt w świetle § 3 ustl. pkt l umowy, z którego wynika, że wykonawca zobowiązał się wykonać przedmiot umowy zgodnie z dostarczoną dokumentacją techniczną, obowiązującymi przepisami i sztuką budowlaną. Innych robót oprócz wykończeniowych w lokalach nie wykonywano.
Organ II instancji podniósł także w odpowiedzi na skargę, że aneks nr 3 przewidując wynagrodzenie ryczałtowe zarazem wskazuje jako przedmiot tej umowy roboty wykończeniowe w ściśle określonych lokalach. Podobnie w umowie zasadniczej wynagrodzenie ustalono w formie ryczałtu ale za szczegółowo opisany zakres robót. W obu tych umowach nie ujęto prac wykończeniowych w poszczególnych lokalach ani nie przewidziano wykonania innych prac w szczególności niezgodnych z warunkami pozwolenia budowlanego. Wobec treści art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiącego, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów uznał, że wydatek wynikający z faktury VAT nr [...]/2000 z [...] kwietnia 2000r. nie stanowił kosztu uzyskania przychodu a w konsekwencji w świetle art. 25 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.
Nr 11, póz. 50 ze zm.) podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabytych usług udokumentowanych fakturą VAT nr 10/2000. Jednocześnie w myśl art. 27 ust. 6 ustawy ustalił zobowiązanie dodatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia.
Odnosząc się do zarzutu nieinformowania strony o treści przepisów podatkowych organ odwoławczy szczegółowo wskazał wszystkie informacje oraz zawiadomienia o przeprowadzanych czynnościach podkreślając jednocześnie, że strona przez całe postępowanie reprezentowana była przez zawodowego pełnomocnika -radcę prawnego- w związku z czym ten zarzut Skarżącej uznał za bezpodstawny.
W odpowiedzi na skargę wskazano także, że decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2003r. Nr [...] określono Spółce z o.o. [...] zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w związku z czym rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2000r. stało się możliwe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
W świetle przepisu 25 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. (Dz. U. z dnia 15 lutego 1993 r.) warunkiem do odliczenia podatku naliczonego jest zaliczenie zakupu towarów lub usług do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Niemożność zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym powoduje - z uwagi na treść cytowanego wyżej art. 25 ust. l pkt 3 ustawy - powoduje niedopuszczalność odliczenia od należnego podatku VAT kwoty tego podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, z którymi taki niestanowiący kosztu wydatek jest związany (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2001 r. SA/Sz 1581/99, niepubl.).
Analiza tego przepisu wskazuje na uprawnienie organów podatkowych do oceny w ramach postępowania w sprawie podatku VAT prawidłowości zaliczenia poniesionych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów, bez konieczności rozstrzygania o tym w uprzednim postępowaniu w sprawie podatku dochodowego. W niniejszej sprawie trzeba podkreślić, iż kwestia ta była przedmiotem odrębnego rozpoznania w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych Spółki [...] za 2000r., w którym podobnie jak w tej sprawie, organy podatkowe przyjęły, iż wydatek wynikający z faktury nr [...]/2000 z dnia [...] kwietnia 2000r. nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. W uzasadnieniu wyroku z dnia 26 lipca 2005r. (sygn. akt I SA/Go 65/05), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. podzielił co do zasady stanowisko organów podatkowych, iż kwestionowany wydatek za roboty budowlane w budynku mieszkalno-usługowym przy - w lokalach nr [...] nie stanowił kosztu uzyskania przychodu z uwagi na brak związku poniesionego wydatku z przychodami spółki w kontrolowanym roku podatkowym.
Oceniając materiał dowodowy będący podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie należy przyjąć, za prawidłowe rozstrzygnięcie organu II instancji co przesądza o bezzasadności zarzutów zawartych w skardze. Zarówno umowy z właścicielami lokali jak i załączniki do nich określające zakres wykończenia lokali, aneks nr 3 do umowy z wykonawcą, faktury oraz kolejność zdarzeń dowodzą, iż kwota wynikająca z faktury nr [...]/2000 była zapłatą za roboty wykończeniowe, których strona skarżąca nie miała obowiązku wykonać. Właściciele poszczególnych lokali dokonali wpłat tylko za przedmiot umowy wykonany zgodnie z umową pierwotną tj. za lokale w stanie surowym.
Tym samym uzyskali przysporzenie bez podstawy prawnej. Skarżąca mimo, iż poniosła wydatki nie uzyskała świadczenia ekwiwalentnego. Nie wykazała tym samym związku poniesionego wydatku z przychodami spółki w kontrolowanym roku podatkowym, a w konsekwencji nie mogła odliczyć podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury od należnego. Przeprowadzenie dowodu na tę okoliczność obciążało stronę skarżącą.
W świetle ustalenia, że wydatek objęty fakturą nie stanowił kosztu uzyskania przychodu przez Spółkę należy stwierdzić, iż organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 25 ust. l pkt 3 oraz art. 27 ust.l pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, póz. 50 ze zm.). Zatem zarzut naruszenia prawa materialnego był niezasadny.
Zdaniem Sądu zarzut naruszenia przepisów art. 120. art. 121 § l i art. 187 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997, Nr 137, póz. 926 ze zm.) nie znalazł potwierdzenia w toku kontroli legalności zaskarżonego orzeczenia.
Ocena dowodów oraz twierdzeń Skarżącej Spółki dokonana przez organy obu instancji jest zdaniem Sądu wszechstronna i nie zawiera błędów logicznych lub merytorycznych. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest kompletne zarówno w warstwie faktycznej jak i prawnej. Organ odwoławczy ustosunkowuje się do wszystkich zarzutów Skarżącej. Postępowanie przeprowadzone zostało z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów ordynacji podatkowej i wyczerpująco uzasadnione. Strona prawidłowo była zawiadamiana o wszelkich czynnościach podejmowanych w toku postępowania oraz. wbrew twierdzeniom pełnomocnika, umożliwiono jej wypowiedzenie się we wszystkich istotnych kwestiach. Tym samym zapewniono jej czynny udział w postępowaniu.
Słusznie organ odwoławczy podniósł, że strona reprezentowana była w całym postępowaniu prze/, pełnomocnika w osobie radcy prawnego. Działania pełnomocnika są działaniem strony. Nie może zatem profesjonalny pełnomocnik podnosić zarzutu. że nie informowano go o treści przepisów prawnych.
Z tych wszystkich względów należało, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. póz. 1270) w związku z art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę-Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. póz. 1271 z poźn. zm.). skargę jako niezasadną oddalić.