Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 670/14

Uzasadnienie

T.M. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2014r. nr [...], która uchylała w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok na kwotę 10.835 zł, i określała wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 10.817,00 zł.

Rozstrzygnięcia organów zapadły w następującym stanie faktycznym:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne wobec T.M. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2009 rok.

W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, że w badanym okresie T.M. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży urządzeń elektronicznych za pośrednictwem sklepu internetowego oraz serwisu aukcyjnego [...]. Ponadto zajmował się dostawą usług internetowych dla klientów z [...]. Działalność tą prowadził w miejscu zamieszkania tj. w domu jednorodzinnym w [...] (poprzednio: [...])

W wyniku podjętych czynności ustalono, że skarżący w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. zaniżył przychody o kwotę 2.759,29 zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 51.483.68 zł.

W zakresie przychodów ustalono, że skarżący nie ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur sprzedaży VAT na łączną wartość 754,27 zł netto oraz nie uwzględnił kosztów transportu towarów zakupionych przez internet, w przypadku, gdy wpłaty dokonane przez kupujących obejmowały również koszty transportu.

W przypadku zaś kosztów uzyskania przychodów ustalono, że ujął wydatki:

1. 1) za naprawę motocykla - nieużywanego środka trwałego niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Wobec powyższego nie uznano za koszt uzyskania przychodów amortyzacji naliczonej od wartości początkowej motocykla oraz wydatku na jego naprawę w łącznej kwocie 4.558,14 zł.
2. 2) za naprawę samochodu marki [...], który według wyjaśnień skarżącego był jego prywatnym samochodem i nie był ujęty w środkach trwałych co spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 122,95 zł.
3. 3) z tytułu usług sportowo-rekreacyjnych, na podstawie umów o korzystanie z Centrum [...] zawartych pomiędzy osobami fizycznymi a nie firmą U T.M.. Zatem, ww. wydatki mają charakter osobisty. W związku z powyższym stwierdzono, że zawyżone zostały koszty o kwotę 1.695,10 zł.
4. 4) na zakup benzyny bezołowiowej 95. Na fakturach, w polu "środek transportu" wpisano nr rej [...] nadany samochodowi osobowemu marki [...]. Samochód ten znajdował się w ewidencji środków trwałych skarżącego, lecz został przez niego wstawiony do autokomisu w dniu [...].04.2008 r. i [...].06.2009 r sprzedany. Wobec powyższego nie mógł być tankowany w okresie od marca do kwietnia 2009 r., jak wynika z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa. Koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o kwotę 564,10 zł.
5. 5) na zakup artykułów dekoracyjnych. Z uwagi na fakt, iż działalność gospodarcza prowadzona była w miejscu zamieszkania skarżącego organ stwierdził, że artykuły te mogły służyć zarówno działalności gospodarczej jak i jego potrzebom mieszkalnym. W związku z tym przyjmując tylko część ww. kosztów w wysokości 60%, wyliczonej w proporcji powierzchni przeznaczonej na działalność gospodarczą do całkowitej powierzchni domu. W konsekwencji stwierdzono, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.219,57 zł.
6. 6) na zakupy prywatne (zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego z dnia [...].03.2014 r. i [...].04.2014 r.) - zegarek damski, obrączka oraz wąż 150 mariflex, co spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 818,04 zł.
7. 7) na zakup paliwa i części samochodowych, bez numeru rejestracyjnego samochodu, którego dotyczą. Z uwagi na niewykazanie przez skarżącego związku ww. wydatków z prowadzoną działalnością organ kontroli skarbowej stwierdził, że zawyżono koszty na kwotę 4.672,38 zł.
8. 8) na nabycie paliwa w ilości większej niż pozwala na to pojemność baku samochodów, do których paliwo było nabywane. Organ stwierdził, że niemożliwym było zatankowanie do [...] nr rej. [...] o poj. zbiornika 45l w przypadku benzyny i 46l w przypadku gazu 50,16l benzyny, dlatego nie uznał za koszt uzyskania przychodów kwoty 344,44 zł wynikającej z ww. faktur VAT.
9. 9) na nabycie oleju napędowego, gdyż, jak organ ustalił, żaden z posiadanych przez skarżącego w 2009 r. pojazdów nie był zasilany olejem napędowym, w związku z tym ww. zakup nie miał związku z przychodami osiąganymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zawyżono koszty zyskania przychodu o kwotę 72,85 zł.
10. 10) na zakupy niezwiązane z działalnością gospodarczą tj. m.in. miotła, kaski motorowe, prace brukarskie przy ul. [...], środek chwastobójczy, garnek oraz waga osobowa. W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 2.614,75 zł.
11. 11) na wydatki związane z całą nieruchomością, w której zarówno mieszkał, jak i prowadził działalność gospodarczą, tj. zakup jonizatorów, żaroodpornych płyt izolacyjnych wykorzystywanych do termicznej izolacji ścianek kominka, wydatki związane z automatyczną bramą wjazdową, zakup okapu kominowego, zakup materiałów służących remontowi pompy wodnej i instalacji wodnej oraz remontu nawierzchni polbruku. W związku z tym, że artykuły te mogły służyć zarówno do działalności gospodarczej, jak i dla potrzeb mieszkalnych skarżącego, organ przyjął część wydatków wynikających z faktur dokumentujących ww. zakupy, w wysokości wyliczonej w proporcji powierzchni przeznaczonej na działalność gospodarczą do całkowitej powierzchni domu, tj. 0,6 - jako wydatki związane z działalnością gospodarczą. Stwierdzono zawyżenie kosztów podatkowych z ww. tytułu o 0,4 wartości wynikającej z faktur, tj. o łączną kwotę 11.396,18 zł.
12. 12) z tytułu zakupu części i akcesoriów do samochodów. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił do jakiej marki samochodów przeznaczone są poszczególne części (tabela str. 34-37 decyzji organu I instancji). Organ uznał że ww. wydatki na zakup części do samochodów, które nie znajdowały się w wykazie środków trwałych lub nie były przez skarżącego leasingowane, nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ stwierdził, że zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 8.388,49 zł.
13. 13) dotyczące wywozu nieczystości i nabycia energii elektrycznej. Organ przyjął część poniesionych wydatków z faktur dokumentujących ww. zakupy, w wysokości wyliczonej w proporcji powierzchni przeznaczonej na działalność gospodarczą do całkowitej powierzchni domu, tj. 0,6 - jako wydatki związane z prowadzoną działalnością. Stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z ww. tytułu o łączną kwotę 643,43 zł.
14. 14) na nabycie produktów uznanych przez skarżącego za gratisy, tj. zegarka, pokrowca do aparatu fotograficznego oraz suszarki do włosów. Organ stwierdził, że wydawanie gratisów tylko wybranym klientom, należy traktować jako wydatek na reprezentację i nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Zatem zawyżył koszty o kwotę 151,55 zł.
15. 15) związane z podróżami służbowymi, na podstawie biletów PKP, opłat za przejazd autostradą oraz faktur nabycia paliwa nie wykazując przy tym związku ww. podróży z działalnością gospodarczą. W ten sposób skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 1.891,45 zł.
16. 16) z tytułu adaptacji i modernizacji pomieszczeń wydzielonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że wymienione przez skarżącego prace nie dotyczą remontu lecz jest to adaptacja pomieszczeń oraz przebudowa i modernizacja toalety dla pracowników i pozostałych pomieszczeń, które zostały dostosowane do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym organ stwierdził, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 7.864,99 zł.
17. 17) na nabycie paliwa do samochodów [...] (nr rej [...]) oraz [...] (nr rej [...]), leasingowanych przez skarżącego w kontrolowanym okresie wg wykazu (str. 77-88 decyzji organu I instancji). Ww. samochody były napędzane benzyną a ponadto posiadały instalacje LPG. Organ dokonał wyliczeń, na podstawie których stwierdził, że niemożliwe było tankowanie tak dużych ilości benzyny do samochodów z instalacją gazową. Organ ostatecznie uznał wszystkie zakupy paliwa w postaci LPG do ww. samochodów oraz zakup 20l PB w każdym miesiącu. Pozostały zakup benzyny bezołowiowej do ww. samochodów nie stanowił zdaniem organu wydatku gospodarczo uzasadnionego i związanego działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego. W związku z powyższym zawyżono koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 15.315,27 zł.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego skarżący przedłożył ponadto 8 umów z Parafiami Rzymskokatolickimi za dzierżawę wież kościelnych (pod budowę systemu telekomunikacyjnego - anten nadawczo-odbiorczych wraz z nadajnikiem) oraz potwierdzenia przelewów dotyczących ww. umów. Powyższe wydatki na dzierżawę mają związek z przychodami jednak skarżący nie ujął ich w kosztach uzyskania przychodów za rok 2009, w związku z tym zaniżył koszty uzyskania przychodów o 10.850,00 zł. Nieuwzględniona został umowa z dnia [...].05.2013 r., gdyż nie dotyczy ona badanego okresu.

W świetle powyższego, organ uznał prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe za nierzetelne, w rozumieniu art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, w części wykazanego w niej przychodu oraz w części wykazanych w niej kosztów uzyskania albowiem suma wykazanych wyżej błędnie wpisanych kosztów uzyskania przychodu przekracza 0,5% kosztów wykazanych w księdze za rok 2009.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ kontroli skarbowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, a także uzyskanymi innymi danymi niezbędnymi do określenia podstawy opodatkowania, w sytuacji, gdy strona nie przedłożyła ewidencji, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Powyższe ustalenia organu kontroli skarbowej odzwierciedlenie znalazły w decyzji z dnia [...] czerwca 2014r., w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 10.835 zł.

Na ww. rozstrzygnięcie skarżący, za pośrednictwem pełnomocnika, złożył odwołanie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, względnie orzeczenie w podniesionym zakresie, zarzucił jej naruszenie:

1. 1. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wskazanych wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
2. 2. art. 122 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji wymiarowej z naruszeniem prawdy obiektywnej,
3. 3. art. 122 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że wszystkie zakwestionowane przez organ kontrolny wydatki były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zatem winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie wskazał, że w związku z zawartymi z Parafiami Rzymskokatolickimi umowami, w kosztach przychodów winna zostać uwzględniona kwota 13.500 zł, a nie jak przyjął organ kontroli 10.850,00 zł, bowiem w trakcie trwania umów dzierżawy, dzierżawca podnosił stawkę, z tym, że na tę okoliczność nie sporządzono aneksów; nie mniej jednak potwierdzeniem tego są przedłożone przez skarżącego dowody wpłaty.

Decyzją z dnia [...] września 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2014r. i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 10.817,00 zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy za zasadne uznał ustalenia organu kontroli skarbowej w zakresie zaniżenia przychodów oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w związku z niezasadnym zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z użytkowaniem środka trwałego, podróżami, zakupem artykułów dekoracyjnych, nabyciem części samochodowych oraz zakupem paliwa udokumentowanego fakturami bez numeru rejestracyjnego pojazdu i zakupem większej ilości paliwa niż niezbędne do prowadzenia działalności, a także innych.

Uznał ponadto, zgodnie ze wskazaniem skarżącego w odwołaniu, za zasadne - na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - uwzględnienie wydatku w kwocie 99,00 zł (faktura z dnia [...].10.2009r. [...]) dotyczącego zakupu domeny w rozliczeniu za badany okres, bowiem skarżący udowodnił, że ma on związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W skardze z dnia [...] października 2014 r. wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie T.M., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Przedstawił zarzuty i argumentację tożsamą do tej podnoszonej na etapie postępowania odwoławczego. Podniósł, iż pomimo zaliczonej przez organ odwoławczy do kosztów uzyskania przychodów domeny internetowej nie może zgodzić się z zaskarżoną decyzją bowiem wszystkie zakwestionowane w niej wydatki, miały związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarcza i powinny stanowić koszt uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga wniesiona w rozpoznawanej sprawie przez skarżącego oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności rozważyć zatem należy kwestie związane z przepisami postępowania, gdyż rozstrzygnięcie w przedmiocie kwestii procesowych ma przesądzające znaczenie dla oceny podniesionych w skardze zarzutów dotyczących sfery prawa materialnego.

W ocenie Sądu zarzuty skarżącego dotyczące procedury określonej w przepisach Ordynacji podatkowej są niezasadne. Bowiem w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, z zachowaniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749). Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe, natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.

Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749). Dokonując bowiem ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów: z dowodów osobowych (wyjaśnienia strony, zeznania świadków tj. pracowników skarżącego), wyjaśnień i oświadczeń kontrahentów oraz obszernej dokumentacji księgowej, którą poddano wnikliwej analizie. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddał analizie całość zebranego materiału dowodowego. Co więcej, w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy bardzo szczegółowo wyjaśnił, na których dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, a którym takiej wiarygodności odmówił.

Ponadto, skarżący miał możliwość wypowiedzenia się, co do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Jednakże, w toku prowadzonego postępowania, nie zdołał podważyć oceny dokonanej przez organy podatkowe obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym, w szczególności art. 191 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że zagadnienie kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podmiotu objętego obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym fundamentalne znaczenie, stanowi bowiem jeden z dwóch podstawowych elementów mających wpływ na wysokość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Kwestię zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze i art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.) zw. dalej "u.p.d.o.f.". I tak, stosownie do art. 22 ust. 1 cyt. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.

1. 23. Z kolei w art. 23 u.p.d.o.f. ustawodawca wyliczył wydatki, które nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty uzyskania przychodów zawsze wiąże z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła bowiem pomniejszają one przychody z tego właśnie źródła. Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. musi być zatem interpretowany w ścisłym powiązaniu z art. 10 ustawy określającym rodzaje źródeł przychodów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Podsumowując, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia kilku przesłanek, a mianowicie: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem oraz wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów, a nadto koszt musi być rzetelnie, w sposób niebudzący wątpliwości udokumentowany przez podatnika.

Ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy wykonywaną umową, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Faktem jest, że o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje podatnik, lecz to też podatnik musi wykazać fakt poniesienia wydatku, jak i jego celowość oraz związek z przychodem. Istotne jest, że w każdym przypadku wystąpienie przedmiotowego związku należy rozważyć w ścisłym powiązaniu z konkretnym źródłem przychodu. Ponadto należy badać, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26 września 1995r. sygn. akt III ARN 32/95, opub. OSP, 1997r., Nr 1, poz. 21).

Mając powyższe na uwadze, zasadnie, w ocenie Sądu, organy podatkowe wyłączyły część wydatków skarżącego z kosztów uzyskania przychodów podkreślając, że mają one charakter wydatków osobistych, prywatnych skarżącego. Bez wątpienia dotyczyło to faktury VAT z dnia [...].07.2009r. na naprawę prywatnego samochodu marki [...], który nie był ujęty w środkach trwałych, faktur za usługi sportowo-rekreacyjne wystawionych na podstawie umów o korzystanie z Centrum [...] zawartych przez T.M. z A.H. - zatem pomiędzy osobami fizycznymi. Podobnie rzecz się miała z zakupem zegarka damskiego, obrączki oraz węża 150 mariflex.

Prawidłowo również nie uznano jako koszt uzyskania przychodów zarówno amortyzacji naliczonej od wartości początkowej motocykla, wydatku na jego naprawę w łącznej kwocie 4.558,14 zł, jak i zakupu kasków. Skarżący bowiem nie wykazał związku ww. wydatków z prowadzoną działalnością. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, iż w materiale dowodowym brak jest dowodów na używanie tego pojazdu w działalności gospodarczej. Zatrudnieni przez skarżącego pracownicy jednomyślnie zeznali, że nie używali motocykla w wykonywanych czynnościach służbowych, jedynie skarżący twierdził, że korzystał z motoru wtedy gdy była ładna pogoda. W zgromadzonym materiale brak jest dowodów na zakup paliwa do motocykla, a ponadto skarżący wykazał tylko jedną fakturę dotyczącą jego naprawy.

Odnosząc się do nadwyżek paliwa jakimi dysponował skarżący, jak twierdził, a które były wykorzystywane w tym motocyklu, wskazać należy, że pochodzą one jedynie z dwóch faktur z dnia [...].03.2009r. i [...].12.2009r., i to w małych ilościach: odpowiednio 6,42l oraz 4,84l nadwyżki. Poza tym zgodzić się należy z organem, że okres w którym tankowano ww. paliwo (marzec i grudzień) nie był okresem sprzyjającym do jazdy motorem, co zresztą potwierdził sam skarżący oświadczając, że motocykl powinien być tankowany od miesiąca czerwca do sierpnia 2009r.

Za trafne przy tym uznać należy ustalenia organów zakwestionowania zakupów większej ilości paliwa aniżeli pozwala na to pojemność baku, a nawet, wbrew twierdzeniom skarżącego, przewodów zasilających zbiornik. W żaden też sposób skarżący nie uwiarygodnił swych twierdzeń, że owe nadwyżki tankowane były do kanistrów.

Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do wydatków na zakup paliwa na podstawie faktur VAT za okres od marca do kwietnia 2009r. do samochodu Mercedes Benz o nr rej [...]. Co prawda, pojazd ten znajdował się w ewidencji środków trwałych, ale, jak ustalono, w dniu [...].04.2008r. został przez skarżącego wstawiony do autokomisu, a w dniu [...].06.2009r. sprzedany. Wobec powyższego, w okresie od marca do kwietnia 2009r. tj. kiedy wystawiono ww. faktury VAT nie mógł być tankowany. Za bezpodstawne uznać należy przy tym twierdzenia skarżącego, że powyższe wynika z faktu, że nie dokonał zmiany numeru pojazdu w systemie komputerowym stacji paliw. Powtórzyć bowiem należy, że to na skarżącym jako podatniku spoczywa obowiązek właściwego udokumentowania poniesionych wydatków. To on obowiązany jest dopełnić wszelkich starań, aby wydatek ten był prawidłowo, w sposób niebudzący wątpliwości udokumentowany.

Powyższe wytyczne w zakresie właściwego dokumentowania wydatków zastosowanie znalazły również w ustaleniach organów co do wydatków skarżącego udokumentowanych fakturami na zakup paliwa, części samochodowych oraz zakupu usług - naprawy samochodu, bez wskazania w nich numeru rejestracyjnego samochodu, którego dotyczą. Brak numeru rejestracyjnego na fakturze uniemożliwia bowiem zidentyfikowanie pojazdu, którego dotyczy wydatek, a w konsekwencji powoduje jego wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów. Faktura musi odpowiadać określonym wymogom, stanowi bowiem dowód zewnętrzny będący podstawą ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Powyższego stanowiska zmienić nie mogą gołosłowne wyjaśnienia skarżącego zawarte w odwołaniu dotyczące spornych faktur i wskazujące jakich samochodów one dotyczą czy też noty korygujące części tych faktur, a także wyjaśnienia z firm C, Mechanika E.R. bo z nich również nie wynika jaki samochód był naprawiany, a także z firmy I S.A.

Należy też przy tym podkreślić, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż skarżący dokonywał zakupów części samochodowych w dużej ilości do samochodów, których skarżący nie posiadał, i które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych. Zatem, skoro na fakturze nie podano numeru rejestracyjnego i marki samochodu, nie ma jednoznacznych dowodów na potwierdzenie, że ww. naprawy i ww. części samochodowe dotyczyły pojazdów wykorzystywanych w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, a zatem miały z nią związek.

W ocenie Sądu, brak jest też podstaw do zmiany stanowiska organu w zakresie ustaleń możliwości zużycia paliwa w samochodach posiadających instalację LPG. Podnieść należy, że organy, działając na korzyść podatnika, przyjęły wszystkie zakupy paliwa w postaci LPG do samochodów [...] i [...], zakup 20l PB w każdym miesiącu do powyższych samochodów na tzw. rozruch oraz paliwo w postaci PB tankowane do samochodu marki [...]. Przyjęcie zaś, zgodnie z sugestią skarżącego, wszystkich faktur dotyczących zakupu benzyny i LPG doprowadziłoby do wykazania, że skarżący tankował więcej paliwa niż był w stanie zużyć.

Skarżący w toku prowadzonego postępowania nie przedłożył bowiem żadnych dowodów, które potwierdzałyby jego twierdzenia o wykorzystaniu w prowadzonej działalności większej, aniżeli uznał organ, liczby paliwa w związku z licznymi wyjazdami do zgłoszeń usterek; nie przedłożył ani dokumentów związanych z ww. usterkami, ich ilością, częstotliwością, miejscem, ani dokumentów dotyczących przejechanych kilometrów.

Dziwić też, w ocenie Sądu, nie może uznanie organu braku związku z przychodami wydatku na nabycie oleju napędowego w sytuacji w której, jak ustalono, skarżący w 2009r. nie posiadał żadnego pojazdu zasilanego olejem napędowym.

Za chybiony też uznać należało zarzut skarżącego niewłaściwego zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z utrzymaniem, wyposażeniem czy remontem jego domu w wysokości jedynie 60% całości wydatków. Przede wszystkim należy wskazać, że skoro nieruchomość skarżącego poł. w [...] służyła równocześnie do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak i do celów prywatnych, mieszkalnych, bez formalnego rozdziału nieruchomości, to koniecznym było zastosowanie metody proporcji powierzchni wykorzystywanej na ww. cele. Dodać też przy tym należy, że organy zasadnie wyliczyły w rozpoznawanej sprawie, na podstawie planów budynku i w oparciu o wyjaśnienia samego skarżącego, proporcję w jakiej pozostawała powierzchnia nieruchomości przeznaczona na działalność gospodarczą do całkowitej powierzchni domu na poziomie 0,6. Powyższy współczynnik ma również zastosowanie do elementów znajdujących się wokół domu.

W konsekwencji, organy prawidłowo zaliczyły jedynie część tj. w wysokości 60% kosztów wynikających z faktur związanych z zakupem artykułów dekoracyjnych, jonizatorów, żaroodpornych płyt izolacyjnych wykorzystywanych do termicznej izolacji ścianek kominka, wydatków związanych z automatyczną bramą wjazdową, zakupem okapu kominowego, materiałów służących remontowi pompy wodnej i instalacji wodnej oraz remontu nawierzchni polbruku czy wreszcie dotyczące wywozu nieczystości i nabycia energii elektrycznej do kosztów związanych z działalnością gospodarczą skarżącego. Podkreślając zasadność stanowiska organu podatkowego podnieść należy, że skarżący w toku prowadzonego postępowania w żaden materialny i wiarygodny sposób nie wykazał, że ww. poniesione wydatki były wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej. Wręcz przeciwnie, to organ udowodnił, co wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że ww. koszty służyły również celom prywatnym skarżącego i jego rodziny, np. kuchnia, która znajdowała się na parterze była jedynym tego typu pomieszczeniem w budynku, zatem musiała być wykorzystywana przez jego mieszkańców również na cele prywatne, czy kominek, który co prawda znajduje się w pomieszczeniach biurowych, w rzeczywistości ogrzewa cały dom, w tym także część mieszkalną, czy zakup 9 szt. rolet, kiedy w pomieszczeniach przeznaczonych na działalność gospodarczą były tylko 3 okna, czy wreszcie, że na parkingu parkowany był również prywatny samochód skarżącego ([...]).

Bez wpływu na dotychczasową ocenę częściowego zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków w oparciu o zasadę proporcji pozostałoby przeprowadzenie oględzin budynku, zaniechanie czego zarzucił organom skarżący. W ocenie bowiem Sądu, organy zgromadziły kompletny i wystarczający materiał dowodowy na potwierdzenie swoich ustaleń, w znacznej też części opierając się na wyjaśnieniach samego skarżącego i planu budynku mieszkalnego, który przedłożył. Przypomnieć nadto przy tym należy, że skarżący nie dokonał formalnego podziału nieruchomości na część związaną z działalnością i część mieszkalną. Nie zamontował również osobnych liczników poboru energii, ani nie podpisał osobnej umowy na wywóz nieczystości firmy U. W takiej sytuacji to on winien dokumentować wydatki w taki sposób, by możliwe było oddzielenie wydatków służących zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych od kosztów związanych z prowadzoną działalnością. Czego jednak, zdaniem Sądu, nie uczynił.

Zgodzić też się należy z organem, że skarżący w żaden wiarygodny i materialny sposób nie udokumentował związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wydatków traktowanych przez niego jako gratisy (suszarka do włosów i zegarek), wydatków z tytułu podróży służbowych i wydatku dot. notowań spółek akcyjnych. Nie przedstawił bowiem jakiegokolwiek dowodu świadczącego o fakcie wydania ww. gratisów, dowodu potwierdzającego służbowy charakter wyjazdów czy innych podjętych działaniach mających na celu rozszerzenie oferty prowadzonej działalności (wprowadzenie do sprzedaży książek).

Ponadto, nie przedstawił też dowodu, że w 2009 roku studiował na studiach menadżerskich [...] mimo, że wcześniej zeznał, że sporna faktura dotycząca notowań spółek była mu potrzebna do sporządzenia wyceny przedsiębiorstw na ww. studiach, zaś studia zostały podjęte w celu podniesienia kwalifikacji zawodowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Również w przypadku faktury wystawionej przez Fabrykę P z tytułu wykonanych prac brukarskich skarżący nie wykazał związku tego wydatku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, w szczególności nie wyjaśnił, z jakiego powodu P napisał, że prace wykonywane były na ulicy [...], gdzie skarżący, jak ustalono, nie był właścicielem jakiejkolwiek nieruchomości.

W ocenie Sądu, brak też jest podstaw do uznania w kosztach uzyskania przychodu większej kwoty, aniżeli wynika z umów zawartych pomiędzy skarżącym a Parafiami Rzymskokatolickimi za dzierżawę wież kościelnych (pod budowę systemu telekomunikacyjnego - anten nadawczo-odbiorczych wraz z nadajnikiem). Skarżący bowiem nie przedłożył aneksów do umów podnosząc, że nie zostały sporządzone. Tymczasem, jak trafnie podkreślił organ, aneksów w formie pisemnej wymagały postanowienia samych umów. Z ich treści jednoznacznie wynika, że "wszelkie zmiany niniejszej umowy wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności". Nie ma zatem podstaw do uwzględnienia twierdzeń skarżącego w tej kwestii.

Podkreślając zasadność ustaleń organów podatkowych w zakresie prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów skarżącego koniecznym staje się zwrócenie uwagi na niewyartykułowaną wprost w Ordynacji podatkowej, ale powszechnie akceptowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie zasadę postępowania dowodowego, że ciężar dowodu spoczywa na podmiocie, który z faktu tego wywodzi skutki prawne. Nałożenie w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w żadnym razie nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku.

Zatem, nie wystarczy, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, powołać się na określone zdarzenia i twierdzić, że mają one związek z prowadzoną działalnością, ale trzeba wykazać, że zachodzi pomiędzy nimi a uzyskiwanym przychodem związek przyczynowo-skutkowy na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a przede wszystkim trzeba go właściwie udokumentować. Tego jednak skarżący nie uczynił. Na uwagę zasługuje przy tym bierna postawa skarżącego, który pomimo wezwań organu do dnia zakończenia postępowania kontrolnego, czy później odwoławczego, nie przedstawił stosownych dowodów dokumentujących niektóre z poniesionych wydatków, a przede wszystkim ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W konsekwencji, za zasadne uznać należy ustalenia organów, że koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej skarżącego zostały zawyżone. Powyższe ustalenia doprowadziły do prawidłowego określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 10.817 zł, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził również, że decyzja organu odwoławczego jest prawidłowa także w pozostałej, niekwestionowanej przez skarżącego części.

Kierując się zatem przedstawionymi względami, skargę w niniejszej sprawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), należało oddalić.