Uzasadnienie
TF S.A., zwane skarżąca, TF lub Spółka, zaskarżyło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] o odmowie wydania zaświadczenia żądanej treści.
Z akt wynika następujący stan sprawy.
W dniu 25 listopada 20111 r. TF złożyło w Urzędzie Skarbowym pismo - "wniosek o wydanie zaświadczenia o braku zaległości w podatku od towarów i usług VAT".
Jako podstawa tego wniosku został wskazany art. 306e Ordynacji podatkowej. W omawianym piśmie wnioskodawca zwrócił uwagę organowi, że w chwili obecnej w obrocie prawnym brak jest ostatecznych decyzji określających zaległość spółki w zakresie podatku VAT.
Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 306c, art. 306b oraz art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa, wydał w dniu [...] grudnia 2011 r. postanowienie nr [...], w którym odmówił wydania zaświadczenia na dzień [...] grudnia 2011 r. o treści żądanej przez stronę.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdził, iż nie jest możliwe wydanie zaświadczenia o treści żądanej przez podatnika ze względu na istniejące zaległości podatkowe określone i ustalone decyzjami Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000 r. (6 decyzji o nr [...]).
W wyniku rozpatrzenia zażalenia złożonego przez TF na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] uchylił je w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Wskazał, że w rozpatrywanej sprawie, dotyczącej potwierdzenia braku zaległości podatkowych, organ powinien ocenić wniosek podatnika z uwzględnieniem również zasad przewidzianych w art. 306e Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do aktualnego stanu faktycznego sprawy.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego, tak jak poprzednio, odmówił wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę - postanowienie z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...].
Uzasadniając tę odmowę Naczelnik wskazał m.in. na informację Dyrektora Izby Skarbowej, że przed tym organem toczy się postępowanie odwoławcze w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r. W zaistniałej sytuacji organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że w sprawie wydania zaświadczenia nie znajduje zastosowania art. 306e Ordynacji podatkowej i nie może być wydane zaświadczenie o niezaleganiu w podatku od towarów i usług. W swojej argumentacji Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że decyzje wymiarowe wydane [...] września 2000 r. nie tylko określały wysokość zobowiązań podatkowych, lecz wprost określały wysokość zaległości podatkowych i zaległości te na dzień wydania postanowienia w przedmiocie zaświadczenia nie są zapłacone. Według organu pierwszej instancji fakt, że przed Dyrektorem Izby Skarbowej toczy się postępowanie odwoławcze nie oznacza, że decyzje nieostateczne nie powodują określonych stanów prawnych, w tym określenia stanu zobowiązań i zaległości.
W kontekście przepisu art. 21 Ordynacji podatkowej organ podniósł, że nie ma w nim mowy o decyzji ostatecznej, zatem samo wydanie decyzji zmienia stan prawny podatnika i określa wobec niego wymiar podatku inny niż deklaracja. Nie można więc przyjmować, że taka decyzja nie istnieje i nie określa zaległości, nawet jeśli ma walor niewykonalności. W ocenie organu przyjęta w Ordynacji podatkowej konstrukcja co do powstania zaległości już z chwilą wydania decyzji nieostatecznej jest konsekwentna i logiczna. Dalej organ twierdził, że już wydanie nieostatecznej decyzji wymiarowej uprawnia do wpisania jej w rejestrach organu podatkowego i odnotowania na tej podstawie wysokości zobowiązań podatkowych.
W konkluzji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że na dzień wydania postanowienia ([...] kwietnia 2012 r.) nie było możliwe potwierdzenie faktu, że w jego ewidencji TF nie posiada zaległości.
Spółka złożyła zażalenie również na to postanowienie, wnosząc o uchylenie go w całości i spowodowanie wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji zaświadczenia zgodnego ze stanem faktycznym i prawnym. Według składającego zażalenie zaskarżone postanowienie zostało oparte na błędnie ustalonym stanie faktycznym i prawnym.
W uzasadnieniu TF przedstawiło stan faktyczny sprawy wskazując, że w wyniku jego odwołań od decyzji z [...] września 2000 r. Izba Skarbowa wydała decyzje, "które zostały w całości zapłacone", co spowodowało, że Spółka w zakresie VAT nie posiada żadnych zaległości podatkowych. Zdaniem TF potwierdzeniem prawidłowości powyższego stanowiska jest prawomocne uchylenie przez sąd administracyjny, zgodnie z żądaniem Spółki, zaskarżonych przez nią "zapłaconych" decyzji odwoławczych. Strona wskazała jeszcze, że aktualnie Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany jest do wydania decyzji, które uwzględniać będą wytyczne sądu administracyjnego jedynie w odniesieniu do wad decyzji wydanych przez organ odwoławczy w 2002 r.
Według TF odmienność stanu sprawy, jaki przyjął Naczelnik Urzędu Skarbowego w postępowaniu o wydanie zaświadczenia, polegała w szczególności na pominięciu najistotniejszej okoliczności a mianowicie, że decyzje organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2000 r. zostały zmienione ostatecznymi decyzjami Izby Skarbowej z 2002 r., które zostały w całości zapłacone. Skutkiem tego "za przedmiotowy okres podatnik nigdy już nie będzie zalegał z podatkami".
Zdaniem strony wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia objętego jej zażaleniem jest potwierdzeniem po stronie tego organu braku umiejętności poprawnego rozumowania, ignorowania przepisów Ordynacji podatkowej i całkowitego lekceważenia rozstrzygnięć wydanych w sprawie przez organ odwoławczy.
Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
W podstawie prawnej powołał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 306c Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu zaś, po uprzednim wskazaniu zasad ogólnych wydawania zaświadczeń, podał w szczególności, że zgodnie z art. 306e § 1 cyt. ustawy zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Organ odwoławczy przytoczył również § 2 i § 3 wyżej wymienionego artykułu odnoszące się do prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie objętym wnioskiem o wydanie tego rodzaju zaświadczenia. Na tym tle Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jest bezsporne, iż w obrocie prawnym funkcjonują decyzje Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000 r. (nr [...]) określające zobowiązania podatkowe TF z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 1995 r. Są to decyzje nieostateczne z uwagi na toczące się postępowanie odwoławcze, które ich dotyczy.
Zauważył przy tym, że z przepisów art. 306e § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej nie wynika wprost, czy pod pojęciem "zakończenia postępowania" należy rozumieć takie zakończenie postępowania w pierwszej instancji, czy też zakończenie postępowania decyzją ostateczną. Następnie zaś powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2163/10 wskazując, że w orzeczeniu tym rozstrzygnięto powyższą wątpliwość. NSA wyraził bowiem pogląd, że wniesienie odwołania w niczym nie zmienia ujawnionego i stwierdzonego wydaną decyzją stanu istnienia u podatnika zaległości podatkowych. W omawianym wyroku NSA wskazał ponadto, że stan ten będzie istniał dopóki decyzja ta pozostawać będzie w obrocie prawnym a to, że jest ona nieostateczna, w procesie wydawania zaświadczeń nie ma przesądzającego znaczenia. Organ odwoławczy odniósł się również do zgłoszonych argumentów Spółki dotyczących wygaśnięcia jej zobowiązań w VAT, za okres objęty wnioskiem, na skutek zapłaty oraz zaniechania poboru. Stwierdził, że w trybie wydawania zaświadczenia organ nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych, w tym w szczególności czy zobowiązanie podatkowe wygasło.
Skarga na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej została wywiedziona na podstawie argumentów identycznych, jak przedstawione wcześniej w zażaleniu, w szczególności dotyczących zapłaty podatku. Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucając, że zaskarżony akt został wydany w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, skutkiem czego rozstrzygnięcie również jest błędne.
W uzasadnieniu skargi Spółka kwestionowała stanowisko organów o pozostawaniu w obrocie prawnym decyzji organu pierwszej instancji i nierozpoznaniu odwołań od nich. Twierdziła, że nie jest to etap postępowania odwoławczego lecz etap wykonywania przez organ drugiej instancji wyroku sądu administracyjnego, po uchyleniu "zapłaconej decyzji ostatecznej". Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, w szczególności zaś twierdzenie, że w oparciu o znajdujące się w organie podatkowym dane dotyczące wysokości zobowiązań podatkowych skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług, brak było możliwości wydania żądanego zaświadczenia.
Na rozprawie w dniu 5 grudnia 2012 r. reprezentujący skarżącą Prezes Zarządu M.I. podniósł dodatkowo, że nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego określonego decyzjami Izby Skarbowej z 2002 r. i wygaśnięcie zabezpieczenia w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości podatnika. Według przedstawiciela strony skarżącej, Spółka nie mogła zalegać z zapłatą podatku po 2006 r., bowiem z tą datą zobowiązania z tytułu VAT, których sprawa dotyczy, uległy przedawnieniu. Tego stanu nie może zmienić w szczególności zaskarżenie przez TF "zapłaconych decyzji" do sądu administracyjnego. Uchylenie przez ten sąd w 2010 r. zaskarżonych decyzji organu drugiej instancji według strony spowodowało tylko ten efekt, że zobowiązanie uległo przedawnieniu.
Pełnomocnik organu na rozprawie podtrzymał wniosek o oddalenie skargi, w odniesieniu do wystąpienia strony skarżącej podkreślając całkowitą odrębność sprawy hipoteki oraz podtrzymując stanowisko, że postępowanie w przedmiocie wydawania zaświadczeń nie może służyć rozpatrywaniu merytorycznych kwestii, jak np. przedawnienia zobowiązania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skargę należy uznać za niezasługującą na uwzględnienie.
Zaskarżony akt to postanowienie wydane w trybie przepisów działu VIIIa Ordynacji podatkowej – Zaświadczenia. Przypomnieć zatem trzeba, że w myśl art. 306a § 2 pkt 2 tej ustawy zaświadczenie wydaje się jeżeli osoba ubiega się o nie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Zgodnie z § 3 wyżej wymienionego artykułu zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny w dniu jego wydania, a wydaje się je w granicach żądania wnioskodawcy (§ 4). Z kolei z art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ ma obowiązek wydania zaświadczenia, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu.
Z przytoczonych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że zaświadczenie organu podatkowego to tylko potwierdzenie stanu, jaki istnieje na dzień wydania zaświadczenia, mającego swoje odzwierciedlenie w urządzeniach ewidencyjnych, rejestracyjnych lub innych danych, którymi ten organ dysponuje. Wydanie zaświadczenia ma charakter czynności materialnotechnicznej, stanowiącej urzędowe potwierdzenie faktów lub stanu prawnego. Podkreślić należy z całą mocą, że zaświadczenie nie rozstrzyga i nie może rozstrzygać o żadnych prawach i obowiązkach. Jego istota nie polega też na tworzeniu nowej sytuacji prawnej.
W rozpoznawanej sprawie chodziło przy tym o wydanie zaświadczenia przewidzianego wyłącznie w sprawach podatkowych. W art. 306e Ordynacji podatkowej uregulowano kwestie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzającego stan zaległości podatkowych. Skarżąca wystąpiła o wydanie jej pierwszego z wymienionych rodzajów "zaświadczenia podatkowego". Jak wynika z § 1 wyżej wymienionego artykułu zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Z uwagi na szczególną kategorię zaświadczeń podatkowych w art. 306e § 2 został na organ podatkowy nałożony obowiązek ustalenia przed wydaniem takiego zaświadczenia, czy w stosunku do wnioskodawcy nie toczy się postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie jego zobowiązań podatkowych. W przypadku stwierdzenia, że takie postępowanie się toczy, przepisy zdania drugiego § 2 oraz § 3 art. 306e Ordynacji podatkowej przewidują czynności zakończenia go wydaniem decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu, a gdy postępowanie wymiarowe nie może być zakończone - wydanie zaświadczenia z informacją o prowadzonym postępowaniu.
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę opowiada się przy tym za stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2163/10 (zob. https://cbois.nsa.gov.pl), na który powołano się również w zaskarżonym postanowieniu. W szczególności podzielić należy pogląd następujący: "(...)iż w analizowanych przepisach chodzi o postępowanie zakończone wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, a więc decyzji, która ujawniła istnienie i wysokość zaległości podatkowych u wnioskodawcy, co sprawia, że po wydaniu takiej decyzji, dopóki pozostaje ona w obrocie prawnym, nie jest już dopuszczalne wydanie zaświadczenia, że wnioskodawca zaległości podatkowych nie ma."
W kontekście powyższego uprawniony będzie więc wniosek, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo ustalił okoliczności związane z prowadzonymi w stosunku do wnioskodawcy postępowaniami podatkowymi w przedmiocie VAT, przyjmując na tej podstawie, że stan sprawy uniemożliwia mu wydanie TF zaświadczenia o żądanej treści, tj. o niezaleganiu przez Spółkę w podatku od towarów i usług. Organy podatkowe obu instancji zasadnie twierdziły, że najistotniejszy w sprawie jest fakt istnienia w obrocie prawnym decyzji podatkowych Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000. w przedmiocie określenia TF zobowiązania podatkowego w zakresie VAT za wskazane okresy rozliczeniowe 1995 r.
Całkowicie nietrafny jest natomiast pogląd zaprezentowany przez skarżącą w skardze, że w sprawie jej zobowiązań podatkowych w VAT nie mamy obecnie do czynienia z postępowaniem odwoławczym lecz " z wykonaniem wyroku sądowego przez organ drugiej instancji, po uchyleniu zapłaconej decyzji ostatecznej". W obowiązującym stanie prawnym, w tym w szczególności w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270), zwanej P.p.s.a., jak również w przepisach Ordynacji podatkowej nie ma takich regulacji, które wskazywałyby, że skutkiem wyroku sądu administracyjnego uwzględniającego skargę i uchylającego zaskarżoną decyzję jest wdrożenie szczególnego postępowania przed organem, którego akt został uchylony jako niezgodny z prawem. Po uchyleniu decyzji przez sąd administracyjny sprawa "wraca" do organu, który tę decyzję wydał, celem ponownego rozpatrzenia, tyle że z uwzględnieniem wskazań sądu co do dalszego postępowania, co wynika m.in. z art. 141 § 4 P.p.s.a.
Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a skargę należało oddalić, co Sąd orzekł w sentencji.