Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.z 22 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 686/14

Uzasadnienie

Skarżący, P.G., wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] października 2014r. utrzymujące w mocy postanowienie własne z [...] lipca 2014 r. o odmowie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2010r. nr [...] w przedmiocie:

1. 1. uchylenia w całości postanowienia z dnia [...] sierpnia 2003r. nr [...];
2. 2. uchylenia w całości postanowienia z dnia [...] sierpnia 2003r. nr [...];
3. 3. uchylenia w całości postanowienia z dnia [...] sierpnia 2003r. nr [...];
4. 4. zaliczenia wpłaty z dnia [...] sierpnia 2003r. w kwocie 1.291.360,60 zł na poczet odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 187.862,00 zł oraz na zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.103.498,60 zł;
5. 5. zaliczenia wpłaty z dnia [...] sierpnia 2003r. w kwocie 43.502,45 zł na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r., w tym na należność główną kwotę 27.536,45 zł oraz na odsetki za zwłokę kwotę 15.966,00 zł;
6. 6. zaliczenia wpłaty z dnia [...] sierpnia 2003r. w kwocie 1.006.716,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r., w tym na należność główną kwotę 516.624,55 zł oraz na odsetki za zwłokę kwotę 299.741,00 zł.

Wydanie zaskarżonego postanowienie było skutkiem rozpoznania wniosku strony z dnia [...] maja 2014 r. o stwierdzenie nieważności postanowienia.

Rozstrzygniecie organu zapadło na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 1.363.291,10 zł, prawidłowe kwoty zaliczek na podatek dochodowy z tytułu sprzedaży akcji w wysokości 74.120,90 zł za miesiąc maj 2000 r., 400.140,00 zł za miesiąc sierpień 2000 r. i 222.362,70 zł za miesiąc wrzesień 2000 r. oraz odsetki za zwłokę od ww. zaliczek na dzień wydania decyzji w wysokości 583.649,00 zł.

Wykonując decyzję skarżący wpłacił w dniu [...] sierpnia 2003 r. 1.291.360,60 zł i 43.502,45 zł oraz w dniu [...] sierpnia 2003 r. 1.006.716,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...] poinformował skarżącego o zaliczeniu wpłaty z dnia [...] sierpnia 2003 r, w kwocie 43.502,45 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 29.282,75 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 14.210,90 zł. Następnie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował skarżącego o zaliczeniu wpłaty z dnia [...] sierpnia 2003 r. w kwocie 1.291.360,60 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 696.630,85 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 594.712,15 zł. Kolejnym postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował o zaliczeniu wpłaty z dnia [...] sierpnia 2003 r. w kwocie 1.006.716,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 637.079,10 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 369.628,10 zł. Decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] czerwca 2003 r.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2005 r., sygn. akt I SA/Go 1698/05 oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 262/06, uchylił zaskarżony wyrok w całości, oddalił skargę w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oraz uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2004 r. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003 r. - w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r.

Ponownie rozliczając wpłaty po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego: postanowieniem z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] poinformował skarżącego o zaliczeniu wpłaty z dnia [...] sierpnia 2003 r. w kwocie 43.502,45 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 29.261,65 zł oraz na odsetki za zwłokę w kwocie 14.232,00 zł, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] organ poinformował o zaliczeniu wpłaty z dnia [...] sierpnia 2003 r. w kwocie 1.291.360,60 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 817.405,10 zł oraz na odsetki za zwłokę w kwocie 473.946,70 zł, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] poinformował o zaliczeniu wpłaty z dnia [...] sierpnia 2003 r. w kwocie 1.006.716,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 516.624,35 zł oraz na odsetki za zwłokę w kwocie 299.741,20 zł. Na powyższe postanowienia skarżący wniósł zażalenia.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] września 2007 r. uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Następnie postanowieniem z dnia [...] września 2007r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Kolejnym postanowieniem z dnia [...] września 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Postanowieniem z dnia [...] października 2007 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował skarżącego o ponownym zaliczeniu wpłat:

1. - z dnia [...] sierpnia 2003 r. w kwocie 43.502,45 zł na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 29.261,65 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 14.232,00 zł,
2. - z dnia [...] sierpnia 2003 r. w kwocie 1.291.360,60 zł na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 817.405,10 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 473.946,70 zł,
3. - z dnia [...] sierpnia 2003 r. w kwocie 1.006.716,00 zł na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 516.624,35 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 299.741,20 zł.

Na powyższe postanowienie skarżący wniósł zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] stycznia 2008 r. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2007 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W dniu [...] października 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją nr [...] określił skarżącemu wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2000 r., od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 187.862,00 zł.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił postępowanie w sprawie zaliczenia wpłat z dnia [...] sierpnia 2003 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W wyniku wznowienia postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...]:

1. - uchylił w całości postanowienie z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia [...] sierpnia 2003 r. w kwocie 43.502,45 zł,
2. - uchylił w całości postanowienie z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia [...] sierpnia 2003 r. w kwocie 1.291.360,60 zł,
3. - uchylił w całości postanowienie z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia [...] sierpnia 2003 r. w kwocie 1.006.716,00 zł,
4. - zaliczył wpłatę z dnia [...] sierpnia 2003 r. w kwocie 43.502,45 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 29.261,65 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 14.232,00 zł,
5. - zaliczył wpłatę z dnia [...] sierpnia 2003 r. w kwocie 1.291.360,60 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 817.405,10 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 473.946,70 zł,
6. - zaliczył wpłatę z dnia [...] sierpnia 2003 r. w kwocie 1.006.716,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 516.624,35 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 299.741,20 zł.

Na powyższe postanowienie skarżący wniósł zażalenie z dnia [...] lipca 2008 r.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania w znacznej części.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] poinformował skarżącego o:

1. 1. uchyleniu w całości postanowienia z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...];
2. 2. uchyleniu w całości postanowienia z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...];
3. 3. uchyleniu w całości postanowienia z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...];
4. 4. zaliczeniu wpłaty z dnia [...] sierpnia 2003 r. w kwocie 1.291.360,60 zł na poczet odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 187.862,00 zł oraz na zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.103.498,60 zł;
5. 5. zaliczeniu wpłaty z dnia [...] sierpnia 2003 r. w kwocie 43.502,45 zł na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r., w tym na należność główną kwotę 27.536,45 zł oraz na odsetki za zwłokę kwotę 15.966,00 zł;
6. 6. zaliczeniu wpłaty z dnia [...] sierpnia 2003 r. w kwocie 1.006.716,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., w tym na należność główną kwotę 516.624,55 zł oraz na odsetki za zwłokę kwotę 299.741,00 zł.

Na powyższe postanowienie skarżący wniósł zażalenie, składając jednocześnie wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...]. Następnie kolejnym postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. Na powyższe postanowienia skarżący w dniu 13 czerwca 2011 r. wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Wyrokiem z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt I SA/Go 576/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę na postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia. Wyrokiem z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt I SA/Go 575/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...]. Wyroki zostały zaskarżone został do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skargi kasacyjne od tych wyroków w dniu 23 stycznia 2014 r. zostały oddalone.

Pismem z [...] marca 2012 r. skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...]. Jako przesłankę stwierdzenia nieważności wskazał art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zarzucając, że zaskarżone postanowienie zostało wydane przez niewłaściwy organ. podniósł, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane przez Urząd Skarbowy, zamiast przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, co wynika z nagłówka postanowienia.

Z ostrożności procesowej podniósł zarzut prowadzenia postępowania za okresy objęte przedawnieniem. Podniósł, że niedopuszczalne jest zaliczanie w 2010 r. wpłat na poczet 2000 r., który objęty jest przedawnieniem. Podkreślił, że żadna z jego dyspozycji z 2003 r. nie dotyczyła zaliczenia wpłat na poczet odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r., które zostały określone dopiero decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2007r.

Następnie wskazując na treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej stwierdził, że niedopuszczalna jest zmiana lub uchylenie postanowień dotyczących zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu.

Podniósł również, że w sprawie nie zaszła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, która została wskazana jako podstawa wznowienia postępowania. Strona stwierdziła, że w powyższym przepisie chodzi o sytuację, gdy decyzja została wydana w oparciu o rozstrzygnięcie innego organu lub sądu, które stanowiło podstawę prawną a nie podstawę faktyczną decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] sierpnia 2012 r. odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2010 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł na nie zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. utrzymał w mocy swoje postanowienie z [...] sierpnia 2012 r.

Rozstrzygniecie organu drugiej instancji zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem w sprawie sygn. akt I SA/Go 44/13 z dnia 6 marca 2013 r. Sąd oddalił skargę, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 stycznia 2014 r. w sprawie II FSK 1816/13 oddalił skargę kasacyjną.

Pismem z dnia [...] maja 2014 r. pełnomocnik skarżącego złożył wniosek o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...]. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił wydanie go mimo, że dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej innymi postanowieniami ostatecznymi (art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), to jest naruszenie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w związku z art. 219 i 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na uchyleniu w całości postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2003r nr [...] i z dnia [...] sierpnia 2003r. nr [...] i [...], mimo iż decyzja uzasadniająca ich byt prawny, w toku kontroli sądowej została uchylona tylko co do części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik wskazał, że organ podatkowy dokonując ponownego zarachowania wszystkich dokonanych wpłat wyszedł poza ramy wyznaczone przez częściowe uchylenie decyzji Dyrektora UKS wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2007 r. Wskazał, że organ nie ograniczył się do zmiany odnośnie zarachowania wpłaty dokonanej tytułem odsetek za zwłokę od niezapłaconych w 2000r. zaliczek na podatek dochodowy. W ocenie strony organ wyszedł poza ramy wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Dalej strona wskazała, że organ pod pretekstem uchylenia decyzji dokonuje niedopuszczalnej z punktu widzenia art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ingerencji w ostateczne rozstrzygnięcie. Zdaniem strony organ swoim postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r. [...] w przeważającej części rozstrzygnął co do sprawy już wcześniej rozstrzygniętej ostatecznie swoimi wcześniejszymi postanowieniami z dnia [...] sierpnia 2003 r. Uzasadnia to stwierdzenie nieważności tegoż postanowienia. Spełniony jest tym samym warunek konieczny powołania się na przesłankę stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jakim jest konieczność wystąpienia tożsamości sprawy podatkowej rozstrzygniętej tak postanowieniem ostatecznym jak i następującym po nim kolejnym postanowieniem.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. [...] odmówił stwierdzenia nieważności przedmiotowego postanowienia. Organ w uzasadnieniu wskazał, iż nie stwierdził, by oststeczne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2010r. dotyczyło sprawy już poprzednio rozstrzygniętej innym postanowieniem ostatecznym. Postanowienie to dotyczy zaliczenia wpłat dokonanych przez stronę w dnia [...] sierpnia 2003 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości, po wznowieniu postępowania, w wyniku uchylenia wyrokiem Naczelnego Sadu Administracyjnego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r. Organ wskazał, że jedynym pozostającym w obrocie prawnym postanowieniem odnoszącym się do kwestii rozliczenia wpłat dokonanych przez skarżącego w dniach [...] sierpnia 2003r. jest ostateczne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r., wydane po wznowieniu postępowań zakończonych ostatecznymi postanowieniami ww. organu z dnia [...] sierpnia 2003 r., które to postanowienia zostały uchylone w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej, jak określa art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.). Z § 2 wskazanego artykułu wynika, że jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, kontrola sądowoadministracyjna jest sprawowana pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu przed sadem administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego, jak też prawidłowość wykładni tych przepisów. Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

Dokonana w tak zakreślonych granicach kontrola zaskarżonego postanowienia wskazuje, że nie narusza ono prawa.

Na wstępnie podkreślić należy, iż stwierdzenie nieważności postanowienia jest instytucją procesową umożliwiającą usunięcie z obrotu prawnego postanowień ostatecznych, dotkniętych kwalifikowanymi wadami prawnymi. Katalog tych wad został enumeratywnie określony przez ustawodawcę w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowy. Jednocześnie przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, co do istoty. Postępowanie to nie może przeradzać się zatem w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty. Organ podatkowy zobowiązany jest jedynie do badania w tym trybie czy w sprawie zaistniała któraś z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić również należy, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia jest postępowaniem nadzwyczajnym i stanowi wyjątek od zasady trwałości ostatecznych rozstrzygnięć administracyjnych, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zatem w postępowaniu o stwierdzenie nieważności rozstrzygnięcia administracyjnego obowiązkiem organu jest rozpatrywanie sprawy wyłącznie w granicach określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej i organ nie jest władny rozpatrywać sprawy co do istoty, jak w postępowaniu zażaleniowym.

Przechodząc do oceny podniesionych w skardze zarzutów stwierdzić należy, że okazały się one niezasadne.

Strona wystąpiła o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazując, że dotyczy ono sprawy już poprzednio rozstrzygniętej innym postanowieniem ostatecznym, przez co spełniona została przesłanka stwierdzenia nieważności wynikająca z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Z akt sprawy administracyjnej wynika, że jedynym postanowieniem pozostającym w obrocie prawnym odnoszącym się do kwestii rozliczenia wpłat dokonanych przez skarżącego w dniach [...] sierpnia 2003r. jest ostateczne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...]. Postanowienie to zostało wydane po wznowieniu postępowań zakończonych ostatecznymi postanowieniami tego organu z dnia [...] sierpnia 2003 r. Postanowienia te zostały uchylone w całości postanowieniem którego o stwierdzenie nieważności domaga się strona skarżąca. Oznacza to, że brak jest podstaw do przyjęcia, że sprawa została już rozstrzygnięta innym postanowieniem ostatecznym. Niewątpliwie przed wydaniem postanowienia z dnia [...] sierpnia 2010 r. sprawę rozliczenia wpłat dokonanych przez skarżącego w dniach [...] sierpnia 2003 r. rozstrzygały ostateczne postanowienia z dnia [...] sierpnia 2003r.

Jednak postępowania w sprawach zakończonych tymi postanowieniami zostały wznowione w konsekwencji czego postanowienia te zostały uchylone w całości i organ w tym zakresie orzekł co do istoty (co do sposobu zaliczenia wpłat).

Strona również w ramach tego zarzutu nieważności wskazuje, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 262/06 nie stanowiło podstawy do wznowienia postępowania w sprawach zakończonych postanowieniami z dnia [...] sierpnia 2003 r. W ocenie strony wznowienie postępowań i w konsekwencji uchylenie w całości postanowień i rozstrzygnięcie w zakresie zaliczenia wpłat dokonanych w sierpniu 2003 r. w odniesieniu również co do zaliczenia na należność główną – podatek dochodowy od osób fizycznych - stanowi ponowne rozstrzygnięcie sprawy. Zdaniem strony wznowienie postępowania winno dotyczyć tylko postanowień w zakresie rozliczenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r.

Zarzut ten jest niezasadny z dwóch powodów:

Po pierwsze postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej ma charakter deklaratoryjny i potwierdza jedynie dokonanie materialno-technicznej czynności rachunkowej, polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Zgodnie z treścią art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej "jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim, w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę".

Nie może umknąć uwadze, że sposób w jaki zarachowuje się wpłatę (proporcjonalnie) wymusił na organach podatkowych ponowne rozliczenie dokonanych wpłat. Z uwagi na stwierdzenie prawomocnym orzeczeniem sądu, że nie należą się za określony okres odsetki, musiało nastąpić ponowne rozliczenie dokonanych wpłat. Orzeczenie sądu w odniesieniu do określenia odsetek, spowodowało zupełnie inną proporcję kwoty zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę w jakiej winno dokonać się zarachowania dokonanych w dniach [...] sierpnia 2003r. wpłat. Tym samym w stanie faktycznym sprawy organ nie miał możliwości wyeliminowania w części postanowień z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nie ulega wątpliwości Sądu, że po wyroku z dnia 14 lutego 2007 r. sygn. II FSK 262/06 należało uchylić postanowienia z dnia [...] sierpnia 2003r. Organ mógł to uczynić wyłącznie w trybie wznowienia postępowania, co też uczynił. Słusznie organ wskazuje, że postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty i nie rozstrzyga o istnieniu i wysokości zaległości podatkowej.

Po drugie umknęło stronie skarżącej, że postanowienie o wznowieniu postępowań zakończonych postanowieniami z dnia [...] sierpnia 2003 r. było już poddane ocenie legalność przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 1816/13. W pkt 6 uzasadnienia tego orzeczenia NSA stwierdził: "Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na to, że skarżący nie dostrzega, iż przedmiotowa sprawa dotyczy jego wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2010 r. Postanowienie to zostało wydane w wyniku wznowienia postępowania na podstawie art. 219 i art. 217 § 2 oraz art. 243 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 7 ord. pod. Z tych przepisów wynika, że w sprawie zakończonej postanowieniem ostatecznym wznawia się postępowanie, jeżeli postanowienie zostało wydane na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanego postanowienia.

Przesłanka powyższa zaistniała w związku z wydaniem przez NSA z dnia 14 lutego 2007 r. uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003 r.". Powołane orzeczenie dotyczyło wniosku strony o stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...], jednak z innej podstawy - art. 247 § 1 pkt 1,3 i 7 Ordynacji podatkowej. W zarzutach strona podnosiła, że rażące naruszenie prawa wynika "poprzez zaakceptowanie faktu, że organ podatkowy w [...] stosownym postanowieniem, którego dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności orzekł o ponownym zarachowaniu wpłaty na poczet przedawnionego zobowiązania (...)."

Sąd nie stwierdził by w rozpatrywanej sprawie zachodziła sytuacja określona w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Nie stwierdził również innych uchybień, które skutkowałyby wyeliminowaniem zaskarżonego postanowienia z obrotu.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.