Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.z 16 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Go 689/19

Uzasadnienie

A.K. (powoływany dalej również jako "skarżący", "strona"), wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (powoływanego dalej również jako: "organ odwoławczy", "DIAS") z dnia [...] lipca 2019r. nr [...]. Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (powoływanego dalej również jako: "organ pierwszej instancji", "NUS") z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, solidarnej z "G." Sp. z o.o. (powoływanej dalej również jako: "Spółka"), za zaległości podatkowe ciążące na ww. Spółce z tytułu odsetek za zwłokę od nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2014 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym.

G. sp. z o.o. nie wpłaciła w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2014 r. nie zapłaciła też podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. W konsekwencji wszczęto wobec Spółki postępowanie egzekucyjne, które oraz z uwagi na stwierdzoną wobec majątku Spółki bezskuteczność postępowania egzekucyjnego zostało umorzone.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, urzędu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej z "G." sp. z o.o., odpowiedzialności podatkowej A.K. jako osoby trzeciej - członka zarządu ww. Spółki, za zaległości podatkowe ciążące na tej Spółce z tytułu odsetek za zwłokę od nieuiszczonej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2014 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Następnie decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. NUS orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, solidarnej ze spółką G., za zaległości podatkowe ciążące na ww. Spółce z tytułu odsetek za zwłokę od nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2014 r. w kwocie 37.320 zł wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 2.247,40 zł oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 1.379.580 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 400.645 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 59.014,10 zł.

W motywach uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że zbadał występowanie w sprawie pozytywnych przesłanek, które obciążają odpowiedzialnością członka zarządu Spółki. Zaznaczył, że wykazał, że przedmiotowa zaległość podatkowa Spółki dotyczy zobowiązania podatkowego, którego termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu, a po drugie udowodnił, że egzekucja prowadzona z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

Ponadto stwierdził, że w przypadku A.K. nie wystąpiły przesłanki negatywne, których zaistnienie wykluczałoby orzeczenie odpowiedzialności ww. osoby za zaległości Spółki, gdyż przeprowadzane postępowanie wykazało, po pierwsze, że niezgłoszenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nie nastąpiło bez jego winy, a po drugie strona w trakcie postępowania nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości Spółki w znacznej części.

Od powyższej decyzji A.K. wniósł odwołanie zarzucając naruszenie:

1. - art. 116 w związku z art. 121 § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, że odpowiada on solidarnie z G. sp. z o.o. za zobowiązania Spółki, pomimo tego, że w czasie, gdy sprawował on funkcję członka zarządu nie wystąpiły przesłanki do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego,
2. - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, iż z materiału dowodowego wynika, że sytuacja finansowa Spółki G. w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez skarżącego uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

W odwołaniu skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów:

1. - z rozliczenia zabezpieczenia akcyzowego prowadzonego dla G. sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Celnego,
2. - z wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do Sądu Rejonowego Wydziału Gospodarczego, wskazując, że są to dokumenty mające duże znaczenie dla prawidłowej oceny terminu, w którym Zarząd G. sp. z o.o. wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

Wniósł też o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia organu pierwszej instancji, że w sprawie spełnione zostały przesłanki pozytywne odpowiedzialności solidarnej wynikające z art. 116 Ordynacji podatkowej. Stwierdził bowiem, że akta sprawy potwierdzają istnienie zaległości podatkowej Spółki, fakt sprawowania przez skarżącego funkcji Prezesa zarządu Spółki w okresie, w którym upływał jej termin płatności oraz bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że ze znajdującego się w aktach sprawy aktu założycielskiego z dnia [...] stycznia 2010 r. rep. A nr [...]r. wynika, że K.T. zawiązał spółkę pod nazwą "G." sp. z o.o. i objął całość udziałów o łącznej wartości 5.000 zł. Został on również powołany do jednoosobowego zarządu Spółki. W dniu [...] kwietnia 2013 r. podjęto uchwały o odwołaniu ze stanowiska prezesa zarządu Spółki K.T. (uchwała nr 1) oraz o powołaniu do pełnienia ww. funkcji A.K. (uchwała nr 2). Z kolei uchwałą nr 3 dokonało zmian w akcie założycielskim Spółki i ustaliło tekst jednolity. Zmiany dotyczyły przede wszystkim siedziby Spółki (którą ustanowiono w miejscowości [...]) i kapitału Spółki (który ustalono na kwotę 100.000 zł i podzielono na 1.000 udziałów po 100,00 zł każdy). Całość udziałów objął A.K. w gotówce. Nadto określono, że zarząd składa się z jednego do trzech członków i powoływany jest na czas nieokreślony.

W dniu [...] lipca 2013 r. A.K. zbył na rzecz M.M. 480 udziałów po 100,00 zł, każdy o łącznej wartości 48.000,00 zł. Uchwałami Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] lipca 2013 r. powołano M.M. i M.K. na stanowiska członka zarządu. Następnie uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] września 2013 r. dokonano zmian w akcie założycielskim m.in. w zakresie siedziby Spółki, którą ustalono w miejscowości [...] oraz ustalono tekst jednolity umowy Spółki.

Ze znajdującej się w aktach sprawy kopii Sprawozdania Zarządu z Działalności Spółki G. sp. z o.o. za rok 2013r. wynika, że kapitał zakładowy Spółki w wysokości 100.000 zł na koniec roku był objęty przez udziałowców w następujący sposób: M.K. - 480 udziałów o wartości 48.000 zł (48%), M.M. - 480 udziałów o wartości 48.000 zł (48%) i A.K. - 40 udziałów o wartości 4.000 zł (4%).

W dniu [...] września 2014 r. w siedzibie G. sp. z o.o. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników, na którym obecni byli A.K. i M.K. posiadający łącznie 52% udziałów. Uznając, że Zgromadzenie jest zdolne do podejmowania uchwał, podjęto uchwałę nr [...] o odwołaniu z funkcji członka zarządu Spółki M.K. i uchwałę nr [...] o odwołaniu z funkcji członka zarządu M.M. Ponadto uchwałą nr [...] Zgromadzenie wyraziło zgodę na zbycie przez wspólnika M.K. 480 udziałów na rzecz wspólnika A.K.

Ze znajdującej się w aktach sprawy kopii umowy wynika, że w dniu [...] września 2014 r. M.K. zbył na rzecz A.K. 480 posiadanych udziałów Spółki o łącznej wartości nominalnej 48.000 zł.

W dniu [...] stycznia 2015 r. odbyło się kolejne Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników G. sp. z o.o., na którym obecni byli: A.K. posiadający 520 udziałów oraz M.M. posiadający 480 udziałów (łącznie 100% udziałów), na którym podjęto uchwałę nr [...] o uchyleniu uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "G." sp. z o.o. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] (w sprawie odwołania M.K. z funkcji członka zarządu ww. Spółki), nr [...] (w sprawie odwołania M.M. z funkcji członka zarządu ww. Spółki) oraz nr [...] (w sprawie wyrażenia zgody na zbycie przez wspólnika udziałów w "G." sp. z o.o.) Następnie uchwałą nr [...] Zgromadzenie odwołało z funkcji członka zarządu M.K., a uchwałą nr [...] – M.M.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżący funkcję Prezesa Zarządu "G." Sp. z o.o pełni od dnia [...] kwietnia 2013 r., przy czym w okresie od dnia [...] lipca 2012 r. do dnia [...] września 2014 r. do Zarządu wchodzili ponadto członkowie: M.K. i M.M. Po odwołaniu ww. członków Zarządu skarżący ponownie sprawował zarząd w Spółce samodzielnie jako Prezes jednoosobowego Zarządu. W ww. okresie upływały natomiast terminy płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2014 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r.

DIAS podkreślił, że w złożonym przez Spółkę w dniu 28 kwietnia 2015 r. zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2014 r. "G." sp. z o.o. wykazała m.in. należną za miesiąc wrzesień 2014 r. zaliczkę w kwocie 1.051,065,00 zł, która nie została uiszczona oraz wysokość podatku za 2014 r. do zapłaty w kwocie 1.380.005,00 zł. Wobec braku zapłaty ww. zobowiązania przekształciło się ono w zaległość podatkową.

W celu dochodzenia ww. zaległości Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] maja 2015 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący zaległość Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 1.380.005,00 zł, który skierował następnie do wykonania w trybie egzekucji administracyjnej. Postępowanie egzekucyjne w oparciu o ww. tytuł wykonawczy zostało wszczęte w dniu [...] czerwca 2015 r., stosownie do art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast w odniesieniu do odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] czerwca 2015 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący odsetki od zaliczek za miesiące od czerwca do września 2014 r., z czego za wrzesień 2014 r. kwota odsetek wynosiła 37.320,00 zł. Postępowanie egzekucyjne w oparciu o ww. tytuł wykonawczy zostało wszczęte w dniu [...] lipca 2014 r., w dacie doręczenia zawiadomienia o zajęciu nr [...] dłużnikowi zajętej wierzytelności - Bank [...]., przy spełnieniu wymogu doręczenia odpisu tytułu wykonawczego Zobowiązanej, co nastąpiło w dniu 16 lipca 2014 r.

Postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o ww. tytuły wykonawcze oraz tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...] września 2015 r. obejmujący zaległości Spółki z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za 2014 r. w łącznej kwocie 221.438,00 zł zostały umorzone z powodu bezskuteczności postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2015 r. nr [...]. Z uzasadnienia ww. postanowienia wynika, że Spółka nie prowadziła już wówczas działalności pod wskazanym adresem w [...] i nie posiadała nieruchomości.

Natomiast stanowiący własność Spółki samochód marki [...] rok prod. 2003 nie został zajęty w postępowaniu egzekucyjnym, ponieważ opłata za zajęcie przekroczyłaby wartość ww. pojazdu. W wyniku dokonanych zajęć wierzytelności, jedynie Bank [...]. w czerwcu 2015 r. przekazał kwotę 26.854,94 zł. Zajęcie wierzytelności dokonane u ponad 100 kontrahentów okazały się nieskuteczne. Z przekazanych odpowiedzi wynikało, że nie posiadają oni względem Spółki żadnych zobowiązań. W postanowieniu wskazano ponadto, że w dniu 4 maja 2015 r. Spółka złożyła do Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej w związku z czym Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. sygn. akt [...], postanowił zabezpieczyć majątek dłużnika poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego. Wobec powyższego oceniono, że brak jest majątku, do którego można by skierować egzekucję należności podatkowych.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że skoro zaległości podatkowe wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego nie zostały przez Spółkę uregulowane, to uzasadnione było wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako Prezesa Zarządu "G." sp. z o.o. za ww. zaległości podatkowe.

Poddając analizie przesłanki o charakterze negatywnym, w tym brak zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca powiązał konstrukcję odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej z unormowaniem art. 21 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm. - dalej zwanej "p.u.n."), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., a więc z przesłanką niewypłacalności.

DIAS przypomniał, że G. sp. z o.o. wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika złożyła pismem z dnia [...] kwietnia 2015 r. do Sądu Rejonowego, który postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. przekazał sprawę według właściwości do Sądu Rejonowego. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. Sąd Upadłościowy dokonał zabezpieczenia majątku dłużnika poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego, a postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. oddalił złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Z ww. postanowienia o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości wynika, że Spółka nie dysponowała żadnymi środkami pieniężnymi, a jedynie posiadała samochód o wartości około 5.000 zł i w związku z tym nie dysponowała środkami pieniężnymi, które wystarczyłyby na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

Opierając się na informacjach przekazanych przez tymczasowego nadzorcę sądowego Sąd wskazał na nieprawidłowości w podanych przez Spółkę w załącznikach do wniosku informacjach w zakresie:

1. - wartości bilansowej należności, która została zawyżona o kwotę 37.663,67 zł,
2. - wartości bilansowej inwestycji krótkoterminowych, która została zawyżona o kwotę 5.035.590 zł,
3. - posiadanych środkach pieniężnych w kwocie 160.646,90 zł, w tym 133.615,64 zł w kasie.

DIAS wskazał, że tymczasowy nadzorca sądowy w sprawozdaniu z dnia [...] września 2015 r. poinformował o problemach z nawiązaniem kontaktu z Prezesem zarządu Spółki A.K. W pomieszczeniu w którym ww. Spółka prowadziła działalność nadzorca ustalił brak jakichkolwiek ruchomości będących własnością dłużnika. Nie zastał tam też pracowników "G." Sp. z o.o. Dokonując weryfikacji bilansu sporządzonego na dzień [...] kwietnia 2015 r. tymczasowy nadzorca sądowy jednoznacznie podważył wiarygodność oświadczenia co do przechowywania w kasie tak dużych środków pieniężnych (133.615,64 zł), wskazując że A.K. w rozmowie telefonicznej w dniu [...] września 2015 r. zaprzeczył, aby te środki fizycznie były. Nadzorca nie zgodził się również z danymi w pozycji: krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe - wartość bilansowa 8.761.919,10 zł, wskazując, że wg ustawy o rachunkowości rozliczeniu w czasie podlegają wydatki już poniesione, które są związane z przyszłymi przychodami lub dotyczą dłuższych okresów działalności, np.: koszty remontów kapitalnych, opłacona z góry roczna prenumerata lub ubezpieczenie firmy, oceniając tym samym, że jest to niezrozumiałe księgowanie zapasów (jakich, gdzie przechowywanych?) albo fikcja do zrobienia sumy bilansowej i wyniku.

W zakresie podanej sumy aktywów w kwocie 398.298,96 zł, w tym: - środki trwałe 5.500 zł, - należności 232.152,06 zł, - środki pieniężne 160.646,90 zł, nadzorca zwrócił uwagę, że kwota należności mogła zostać wcześniej zapłacona lub objęta zajęciem egzekucyjnym, środki pieniężne w kasie ocenił jako nierealne. Nadto uznał, że kwota 1.919.800,00 zł (inne aktywa pieniężne) wymaga wyjaśnienia.

W odniesieniu do pasywów tymczasowy nadzorca sądowy zwrócił uwagę na pozycje: - zysk (strata) z lat ubiegłych - wartość bilansowa plus 8.521.301,79 zł, wskazując, że jeżeli nierealne okażą się ujęte w aktywach międzyokresowe rozliczenia kosztów, strata bilansowa wyniesie 15.561.080,86 zł;

1. - zobowiązania kredytowe - wartość bilansowa 4.349.352,09 zł, wskazując, że brak jest wśród załączników do wniosku o upadłość zestawienia wierzycieli z tytułu kredytów, a także informacji o majątku na jakim wierzyciele zabezpieczyli umowy kredytowe;
2. - zobowiązania z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń społecznych - wartość bilansowa 10.219.962,90 zł, wskazując że po uwzględnieniu przeksięgowania z zabezpieczenia akcyzowego w kwocie 5.035.590,00 zł na zobowiązania, wartość bilansowa zobowiązań podatkowych wyniesie 5.184.392 zł. Tymczasowy nadzorca sądowy podał też, że według załącznika do wniosku o upadłość zobowiązania budżetowe (po uwzględnieniu przeksięgowania) wynoszą 5.171.398,50 zł.

Wobec powyższego organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że brak jest podstaw do uznania, iż w sprawie wystąpiła negatywna przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu "G." sp. z o.o., określona przez ustawodawcę w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Wyjaśnił, że niewątpliwie wniosek, który nie doprowadził do otwarcia procesu upadłościowego z tego względu, że dłużnik nie posiadał już majątku, który pokryłby koszty postępowania upadłościowego należało uznać za spóźniony, a tym samym złożony w sposób nieuwalniający od odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanej Spółki.

Jednakże, w ocenie organu odwoławczego, dokonując oceny czasu właściwego do złożenia przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości, organ pierwszej instancji popełnił błąd uwzględniając w wykazie niezapłaconych przez Spółkę faktur, wykazane w załączniku do wniosku o ogłoszenie upadłości należności handlowe "G. sp. z o.o., w tym należność wynikającą z faktury nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. z terminem płatności do dnia 7 maja 2014 r. Uznając ww. należność za zobowiązanie organ pierwszej instancji ustalił, że czas właściwy na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał w czerwcu 2014r., kiedy "Spółka miała zobowiązania przynajmniej wobec dwóch wierzycieli, ponieważ nie uregulowała zobowiązania tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za maj 2014 r. na rzecz wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz faktury [...] wobec J. Sp. z o.o.".

Niemniej jednak organ odwoławczy stwierdził, że niezależnie od ww. nieprawidłowości w ustaleniu stanu faktycznego sprawy w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w odniesieniu do Spółki wystąpiła niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) wobec nieregulowania przez Spółkę ciążących na niej zobowiązań podatkowych.

W ocenie DIAS okoliczność, iż Spółka nie uiszczała w ustawowych terminach płatności podatku od towarów i usług za kolejne miesiące począwszy od IV kwartału 2013 r., zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za maj 2014 r. oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od czerwca do września 2014 r. i za grudzień 2014 r., wskazuje na przesłankę zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań.

Zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań, co winno skłonić Zarząd Spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło najpóźniej wraz z upływem terminu (w dniu 21 lipca 2014 r.) płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2014 r., co oznacza że od dnia 22 lipca 2014 r. rozpoczął się 14 - dniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W dniu 22 lipca 2014 r. na Spółce ciążyły już bowiem zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za maj 2014 r., z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2014 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz za miesiące od stycznia do lipca 2014 r.

W związku z powyższym DIAS stwierdził, że czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości "G." sp. z o.o. upłynął w dniu 4 sierpnia 2019 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że łączna kwota należności głównych ciążących na Spółce zaległości podatkowych według stanu na dzień [...] stycznia 2015 r. wynosiła 45.297.862,00 zł (odsetki naliczone na dzień [...] listopada 2018 r. wynosiły 15.360.503,00 zł).

Wskazał też, że poszczególne kwoty zaległości Spółki w podatku od towarów i usług wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] oraz Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] października 2017r. nr [...], z dnia [...] października 2017 r. nr [...]. Jednocześnie zaznaczył, że pomimo, iż powyższe decyzje zostały wydane w późniejszym okresie (w 2016 r. i 2017 r.), to określone nimi zobowiązania podatkowe powstały z mocy prawa, stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i podlegały zapłacie w terminach miesięcznych - do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczyło rozliczenie. Okoliczność, iż Spółka nie składała wymaganych w świetle obowiązujących przepisów prawa deklaracji podatkowych pozostaje bez wpływu na wymagalność ww. zobowiązań w terminach określonych w prawie podatkowym. Natomiast pozostałe należności wynikały ze złożonych przez Spółkę deklaracji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zmierzając do ustalenia czasu właściwego w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, obowiązany był rozważyć w pierwszej kolejności czy, a jeśli tak to kiedy w odniesieniu do danego podmiotu wystąpiła przesłanka niewypłacalności określona w art. 11 ust. 1 i ust. 2 p.u.n. Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje na wystąpienie w dniu [...] lipca 2014 r. niewypłacalności spowodowanej nie wykonywaniem przez Spółkę wymagalnych zobowiązań. Ustalenie ww. okoliczności nie wymagało przeprowadzenia analizy sprawozdań finansowych Spółki w zakresie zdolności "G." sp. z o.o. do wywiązywania się z ciążących na Spółce zobowiązań o niewypłacalności spowodowanej zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań przesądza bowiem sam fakt istnienia zaległości płatniczych. Bez znaczenia jest natomiast zdolność finansowa do ich uregulowania.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że żądanie strony w zakresie ustalenia zdolności Spółki do regulowania ciążących na niej zobowiązań nie może zostać uwzględnione z tego względu, że wyniki ww. analizy nie miałyby wpływu na ustalenia istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. DIAS zauważył jednocześnie, że analiza wskaźnikowa zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie stanowiła podstawy ustalenia przez organ pierwszej instancji czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Czas właściwy został ustalony wyłącznie w oparciu o listę nieuregulowanych zobowiązań, w której nieprawidłowo uwzględniono należności Spółki o charakterze cywilno-prawnym. Niemniej jednak ww. błąd, pomimo iż doprowadził do ustalenia nieprawidłowej daty niewypłacalności, nie miał wpływu na ustalenia w zakresie jej wystąpienia w czasie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki.

W ocenie organu odwoławczego w pełni uzasadnione było przedstawienie przez organ pierwszej instancji wskaźników płynności na dzień [...] grudnia 2014 r. również z uwzględnieniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. w łącznej kwocie 58.287.448 zł wynikającej z decyzji wymiarowych wydanych po sporządzeniu sprawozdania finansowego według stanu na dzień [...] grudnia 2014 r.

Niewątpliwie, w ocenie organu odwoławczego, niewykazane w sprawozdaniu finansowym zobowiązania podatkowe, które powstały z mocy prawa przed jego sporządzeniem, należy doliczyć do stanu zobowiązań Spółki na dzień sporządzenia sprawozdania. Powyższe ma natomiast wpływ na ustalenia w zakresie przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 2 p.u.n. Stosownie do brzmienia ww. przepisu dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

DIAS wyjaśnił, że w wyniku rozpoznania wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu, uzupełnionych następnie pismem z dnia [...] stycznia 2019 r., postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. dopuścił dowód z rozliczenia konta zabezpieczenia prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego dla "G." Sp. z o.o. na poczet podatku akcyzowego oraz odmówił przeprowadzenia dowodów z: wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy o zawieszenie postępowania upadłościowego; analizy finansowej na okoliczność ustalenia zdolności płatniczej "G." Sp. z o.o. w II połowie 2014 r., przy wykorzystaniu opinii biegłego z zakresu rachunkowości.

Zaznaczył, że ww. zakresie uzupełnił materiał dowodowy sprawy o zestawienie dokonanych zabezpieczeń akcyzowych "G." Sp. z o.o., wydruki z systemu komputerowego dotyczące rozliczenia poszczególnych wpłat oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego dotyczące dokonanych zaliczeń środków z zabezpieczenia akcyzowego na podatek akcyzowy za styczeń 2015 r. i za marzec 2015 r. Ponadto z akt postępowania prowadzonego z wniosku Spółki o ogłoszenie upadłości przed Sądem Rejonowym Wydział Gospodarczy sygn. akt [...] organ odwoławczy uzyskał kopię pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2016 r. nr [...], skierowanego do Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy, którą włączył następnie do akt sprawy.

Mając na uwadze wniosek strony w zakresie uwzględnienia w ocenie kondycji finansowej Spółki środków pieniężnych złożonych przez "G." Sp. z o.o. tytułem zabezpieczenia akcyzowego organ odwoławczy wyjaśnił, iż ustalił, że na dzień [...] grudnia 2014 r. na koncie zabezpieczenia pozostawały nierozliczone środki pieniężne w łącznej kwocie 10.400.000 zł. Kwota ta została uwzględniona w sprawozdaniu finansowym za 2014 r. pod pozycją III.1.b inne krótkookresowe aktywa finansowe i w całości została rozliczona w 2015 r. na zaległości z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do marca 2015 r. (łącznie przekazano 8.647.387 zł) oraz zaległości Spółki w opłacie paliwowej (łącznie przekazano 1.752.613 zł). Na dzień [...] grudnia 2014 r. zobowiązania Spółki dwukrotnie przekraczały jej majątek, w którym uwzględniono również kwoty wpłacone tytułem zabezpieczenia akcyzowego. Niemniej jednak mając na uwadze, że w odniesieniu do Spółki już w lipcu 2014 r. wystąpiła niewypłacalność wynikająca z zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), a w dniu 4 sierpnia 2014 r. upłynął w związku z tym czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, DIAS wskazał, że wystąpienie w późniejszym okresie również drugiej z ustawowych przesłanek niewypłacalności (określonej w art. 11 ust. 2 p.u.n.) pozostało bez wpływu na ustalenie czasu właściwego, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe ustalenia DIAS stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania, że złożony przez Spółkę w maju 2015 r. wniosek o ogłoszenie upadłości, może stanowić podstawę zwolnienia strony z odpowiedzialności za zaległości podatkowe ciążące na G. sp. z o.o. Nie został on bowiem złożony we właściwym czasie.

Organ odwoławczy stwierdził również, że z uwagi na brak możliwości uznania, że A.K. prowadził sprawy Spółki w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie nie tylko o swoje interesy, lecz także o interesy właściciela spółki, jak i jej wierzyciela, w rozważanej sprawie nie można uznać, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy ww. członka zarządu.

Nadto strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Odnosząc się do argumentów skarżącego dotyczących braku możliwości przewidywania zmiany samoobliczenia dokonanego przez Spółkę w wyniku kontroli skarbowej wszczętej w późniejszym okresie, DIAS wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a na podatniku ciąży obowiązek zadeklarowania prawidłowej kwoty tego zobowiązania i dokonania wpłaty w terminie wskazanym w przepisach prawa podatkowego. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego z ww. tytułu wydawana jest natomiast wyłącznie w przypadku nieprawidłowego wywiązania się przez podatnika z obowiązku samoobliczenia podatku tzn. w sytuacji, gdy nie złoży deklaracji pomimo takiego obowiązku, bądź dokona w niej nieprawidłowego rozliczenia. Jest to zatem decyzja o charakterze deklaratoryjnym, która jedynie potwierdza wysokość zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa, w terminach określonych w prawie podatkowym.

W związku z tym, w szczególności mając na uwadze ciążący na zarządzie spółki obowiązek należytego prowadzenia jej spraw, w ocenie organu odwoławczego, w żadnym razie wykazywanie zaniżonych zobowiązań podatkowych nie może stanowić okoliczności egzoneracyjnej w zakresie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, który nie wywiązuje się należycie z ciążących na nim obowiązków.

W odniesieniu do podniesionej w odwołaniu kwestii braku prawomocności decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] października 2017 r. nr [...], z dnia [...] października 2017 r. nr [...] dotyczących podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r., DIAS zauważył, że ww. decyzje zostały utrzymane w mocy ostatecznymi w administracyjnym toku instancji decyzjami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odpowiednio: z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...], z dnia [...] czerwca 2018 r. [...] i z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...]. Natomiast skargi na ww. decyzje zostały odrzucone postanowieniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt I SA/Go 297/18, z dnia 22 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 398/18, z dnia 15 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 389/18. Wskazane postanowienia są prawomocne.

Niezależnie od powyższego DIAS zaznaczył, że w sprawach dotyczących odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej ustawodawca nie określił wymogu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego w sprawie wysokości danej należności.

Odnosząc się natomiast do treści włączonego do akt sprawy na wniosek strony pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2016 r. nr [...], skierowanego do Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy w związku ze złożonym przez Spółkę do ww. Sądu wnioskiem o ogłoszenie upadłości, DIAS stwierdził, że w ww. piśmie organ kontroli skarbowej poinformował Sąd o prowadzonych kontrolach, wnioskując o "uwzględnienie niniejszej informacji przy rozpatrywaniu sprawy wykreślenia ww. spółki z rejestru". Powyższe oznacza, że ww. organ kontroli nie wnioskował do Sądu o zawieszenie postępowania upadłościowego, które de facto nigdy nie zostało otwarte, ani nie dokonywał oceny terminowości czy też skuteczności złożonego wniosku o ogłoszenie upadłości. Natomiast działając w ramach przysługujących mu kompetencji negatywnie zaopiniował ewentualne wykreślenie Spółki z Rejestru Przedsiębiorców z uwagi na prowadzone postępowania kontrolne.

Na powyższą decyzję A.K. wniósł skargę zarzucając jej naruszenie prawa materialnego i procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. 1) art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i zastosowanie prowadzące do uznania, iż skarżący odpowiada solidarnie z "G." Sp. z o.o. z tytułu odsetek za zwłokę od nieuiszczonej zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc wrzesień 2014 r., wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego;
2. 2) art. 120 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, podczas gdy nie ustalił rzeczywistej sytuacji finansowej i majątkowej "G." Sp. z o.o., gdyż właściwe ustalenia w tym zakresie niewątpliwie wyłączają odpowiedzialność skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania tej Spółki;
3. 3) art. 121 Ordynacji podatkowej polegające na niezastosowaniu zasady nakazującej organom podatkowym prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przez błędne uznanie, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób wnikliwy i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, podczas gdy postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w pełnym zakresie, a także nie podjęto wszelkich niezbędnych środków pozwalających na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś nie została przeprowadzona prawidłowa weryfikacja sytuacji majątkowej i finansowej spółki "G." w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, w kontekście oceny właściwej chwili na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości "G." Sp. z o.o.;
4. 4) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie prawdy obiektywnej polegające na niewyczerpującym zbadaniu stanu faktycznego sprawy oraz przez błędne uznanie, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w pełnym zakresie, zaś stan faktyczny dokładnie wyjaśniony, podczas gdy rozstrzygnięcie zostało oparte na błędnym założeniu jakoby stan niewypłacalności Spółki powstał w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki "G.", co miałoby czynić zasadnym złożenie w owym okresie wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy stan niewypłacalności tej Spółki powstał już po zaprzestaniu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu Spółki, co w konsekwencji wyłącza jego odpowiedzialność skarżącego jako osoby trzeciej;
5. 5) art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na braku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w szczególności poprzez podanie czterech różnych dat, w których to "G." zaprzestała w sposób trwały płacenia swoich zobowiązań, a tym samym, podanie czterech różnych dat, w których zaistniały przesłanki niewypłacalności skutkujące koniecznością złożenia przez zarząd spółki "G." wniosku o ogłoszenie upadłości;
6. 6) art. 180 § 1 w zw., z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodu (z opinii biegłego) analizy finansowej i płatniczej spółki "G." w celu ustalenia, czy stan niewypłacalności tej Spółki wystąpił w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu;
7. 7) art. 122 w związku z art. 180, 187 oraz art. 188 w związku z art. 216 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie polegające na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych składanych przez skarżącego zmierzających do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności, tj. czy i w jakiej dacie wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony, przyczyn dla których skarżący nie złożył wniosku, okoliczności wyłączających winę strony w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości "G." Sp. z o.o.;
8. 8) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie, kiedy prezesem Spółki był skarżący, podczas gdy z materiału dowodowego w sprawie takie wnioski nie wynikają;
9. 9) art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez brak jego zastosowania w niniejszej sprawie polegający na uznaniu, że ocena czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie nie należy do wiadomości specjalnych, podczas gdy tylko biegły rewident, po przeanalizowaniu ksiąg przedsiębiorstwa może w sposób rzetelny i wiarygodny określić czy i w jakim czasie należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości "G." Sp. z o.o., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie zostało ustalone, czy w czasie kiedy skarżący był prezesem zarządu istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a zatem nie ustalono istotnych okoliczności dla wyjaśnienia stanu faktycznego;
10. 10) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i 11 p.u.n., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu w spółce "G." istniał właściwy moment do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, i że wówczas skarżący był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego;
11. 11) art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2018 r. w sytuacji, gdy decyzja ta wydana została z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów Ordynacji podatkowej i powinna być ona uchylona i sprawa przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia;
12. 12) art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U.2018.508) w zw. z art. 2 pkt 7) w zw. z art. 2 pkt 7) oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz.U.2017.1089) poprzez odmowę powołania biegłego mimo tego, że materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie nie był wystarczający do poczynienia przez organy podatkowe ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości oraz daty powstania niewypłacalności.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o

1. 1) uchylenie zaskarżanej decyzji i orzeczenie, iż skarżący nie odpowiada solidarnie ze spółką "G." za zaległość podatkową Spółki opisaną w zaskarżanej decyzji wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego;
2. 2) zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie o:
3. 3) uchylenie zaskarżanej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2020 r. ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty podniesione w skardze

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uzasadnionym było zastosowanie wobec skarżącego instytucji solidarnej odpowiedzialności za zaległość podatkową "G." Sp. z o.o. z tytułu odsetek za zwłokę od nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2014 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego

Na wstępie należy przypomnieć, że ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art. 107 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. z uwagi na fakt, że zaległości podatkowe w powstały przed dniem 1 stycznia 2016 r. - art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2015 r., poz. 1649). Przepis ten w § 1 i § 2 pkt 1 - 4 wskazuje zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia (m.in. członek zarządu). Z jego treści wynika, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego.

Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik (w pewnym zakresie także płatnik i inkasent). Nie ulega zatem wątpliwości, że wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy.

Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 - 117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Nadmienić przy tym należy, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika i inkasenta).

Decyzja w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu lub z deklaracji. Oznacza to zatem, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z deklaracji złożonej przez podatnika lub z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, niekiedy także płatnika lub inkasenta.

Jedną z grup podmiotów mieszczących się w kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółek kapitałowych ponoszący odpowiedzialność za zaległości podatkowe tych spółek. Zgodnie bowiem z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Przepis § 2 art. 116 stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej, ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu.

W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki.

Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa.

Przechodząc do oceny poszczególnych przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy w sposób prawidłowy i niebudzący wątpliwości wykazały, że skarżący w okresie kiedy upływały terminy płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2014 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. sprawował zarząd w "G." Sp. z o.o. samodzielnie jako Prezes jednoosobowego Zarządu.

Trzeba bowiem zauważyć, że z redakcji art. 25 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że zaliczki miesięczne podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni.

Nadto w dniu 28 kwietnia 2015 r. Spółka złożyła zeznanie CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2014 r., w którym wykazała m.in. należną za miesiąc wrzesień 2014 r. zaliczkę w kwocie 1.051,065,00 zł, która nie została uiszczona oraz wysokość podatku za 2014 r. do zapłaty w kwocie 1.380.005,00 zł. Wobec braku zapłaty ww. zobowiązania przekształciło się ono w zaległość podatkową. Stosownie bowiem do treści art. 51 §1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

Z akt sprawy wynika z kolei, że skarżący został członkiem zarządu ww. Spółki w dniu [...] kwietnia 2013 r., kiedy to uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "G." sp. z o.o., powołano go pełnienia funkcji prezesa zarządu. Przy czym, w okresie od dnia [...] lipca 2013 r. do [...] września 2014 r. w skład zarządu wchodzili również M.K. oraz M.M. Po odwołaniu ww. członków Zarządu A.K. samodzielnie sprawował zarząd w Spółce.

Podzielić zatem należy stanowisko organów co do ziszczenia się w sprawie przesłanki pozytywnej z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, organy skutecznie dowiodły wystąpienie także drugiej z kolei przesłanki pozytywnej w postaci bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. W tym miejscu zauważyć należy, że pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, ani też w żadnej innej ustawie.

W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 (www.orzecznictwo.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zasadniczo powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, przy czym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

W sprawie nie ulega wątpliwości, że postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy o nr [...], obejmujący odsetki od zaliczek za miesiące od czerwca do września 2014 r. zostało umorzone z powodu bezskuteczności jako bezprzedmiotowe postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2015 r. nr [...]. Z tego samego powodu umorzono postępowania egzekucyjne zmierzające do zaspokojenia zaległości spółki z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za 2014 r. w łącznej kwocie 221.438,00 zł oraz zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r.

Również jako bezskuteczne zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].09.2016 r. postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku spółki na podstawie tytułów obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz za styczeń 2016 r. W toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych ustalono, że Spółka już wówczas nie prowadziła działalności, nie posiadała nieruchomości.

Z wyjątkiem Banku [...]., który w czerwcu 2015 r. przekazał kwotę 26.854,94 zł, bezowocne okazały się zajęcia wierzytelności dokonane u ponad 100 kontrahentów, banków. Brak majątku Spółki potwierdzony został także przez Ministerstwo Sprawiedliwości (pismo z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...]) i Burmistrza [...] (pismo z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...]). Z raportu starszego inspektora z dnia [...] kwietnia 2016 r. wynika, że Spółka nie prowadzi działalności w [...].

W tej sytuacji - zdaniem Sądu - w sprawie zaistniała pozytywna przesłanka przeniesienia odpowiedzialności, określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

W dalszej kolejności należało zatem rozważyć, czy w sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek egzoneracyjnych, wymienionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, która wyłączałaby odpowiedzialność członka zarządu.

W ocenie Sądu w sprawie prawidłowo przyjęto, że skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego byłaby możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części, przez co sam uwolniłby się od odpowiedzialności (art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej wynika również, że podatnik może zwolnić się od odpowiedzialności także wtedy, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. W związku z powyższym, istotnym jest określenie, co należy rozumieć pod pojęciem "właściwego czasu". Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w prawie podatkowym, przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do norm prawa upadłościowego.

Zgodnie z art. 10 p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Niewypłacalność z kolei ustawodawca powiązał ze stanem, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 ww. ustawy) albo gdy zobowiązania przekroczyły wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - art. 11 ust. 2). Dodać przy tym należy, że obie podstawy niewypłacalności wymienione w art. 11 p.u.n. są względem siebie niezależne. W praktyce oznacza to, że upadłość dłużnika może być ogłoszona, gdy ziści się którakolwiek z podstaw niewypłacalności wskazanych w tym przepisie. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn.

Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13, wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wskazać nadto należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; z dnia 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z dnia 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624 i 1625/15; CBOSA).

W powołanych wyrokach wskazuje się, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie zarządu spółek, w których występuje jeden wierzyciel, są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skoro zasadniczą podstawą upadłości jest trwałe zaprzestanie płacenia długów.

Warto także zaznaczyć, że w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004 r., sygn. akt V CK 231/04 wskazano, że zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów. Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. Art. 21ust.1 i 2 p.u.n. stanowią zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Co istotne, właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu. Zatem moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego (por. wyrok NSA z 29 listopada 2006r. sygn. akt II FSK 1287/05).

Sąd podziela ustalenia organu odwoławczego, że w rozpoznawanej sprawie, czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości "G." sp. z o.o. upłynął w dniu 4 sierpnia 2014 r., z upływem 14-dniowego terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości liczonego od dnia 22 lipca 2014 r. Zasadnie jako nieprawidłowe organ odwoławczy uznał ustalenie przez organ pierwszej instancji czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości na czerwiec 2014 r., kiedy to Spółka miała zobowiązania przynajmniej wobec dwóch wierzycieli: wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za maj 2014 r. oraz firmy J. za płatność z faktury [...], wyjaśniając jednocześnie przyczyny uznania ich za błędne. Niemniej jednak, jak słusznie wyjaśnił DIAS, przyjęta przez organ pierwszej instancji nieprawidłowa data niewypłacalności nie miała wpływu na ustalenia w zakresie jej wystąpienia w czasie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki.

Niewątpliwe jest w sprawie, że już [...] lipca 2014 r. Spółka była niewypłacalna, o czym świadczy fakt, że Spółka na ten moment nie uiszczała w ustawowych terminach płatności podatku od towarów i usług za kolejne miesiące począwszy od IV kwartału 2013 r., zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za maj 2014 r. oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2014 r. Z zaskarżonej decyzji wynika zresztą jasno, że na ocenę niewypłacalności miały wpływ także inne, co istotne wymagalne już zobowiązania ciążące na Spółce. Spółka nie płaciła zobowiązań wynikających ze złożonych przez siebie deklaracji.

Powyższe winno zatem skłonić zarząd Spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości najpóźniej w dniu 4 sierpnia 2014 r., czego jednak w rozpoznawanej sprawie nie uczyniono. To na członkach zarządu bowiem spoczywa odpowiedzialność za prawidłowe zadeklarowanie i uiszczenie należności publicznoprawnych, a w przypadku utraty płynności finansowej podjęcie odpowiednich kroków. Obejmując funkcję członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, każdy z nich przyjął na siebie szereg praw i obowiązków, w tym do bieżącego monitorowania stanu wypłacalności spółki. W sytuacji, gdy zaistnieje stan niewypłacalności spółki w którejkolwiek z podstaw wymienionej w art. 11 p.u.n., członek zarządu ma obowiązek wystąpić do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego.

Sformułowanie przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej prowadzi jednak do wniosku, że w zamiarze ustawodawcy od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie (tak NSA w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10, Lex nr 1095749, wyrok WSA w Krakowie dnia 5 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 609/13).

Kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki to obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od członka zarządu należycie dbającego o swoje interesy. Brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinien być oceniany na podstawie wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie nie tylko o swoje interesy, lecz także o interesy właściciela spółki, jak i jej wierzyciela.

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt II UK 174/10 wskazał, że "Wina członka zarządu spółki prawa handlowego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcje organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko (gospodarcze) związane z prowadzeniem tej działalności".

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy zgromadziły pełny materiał dowodowy w zakresie niewypłacalności "G." sp. z o.o., a następnie działając w ramach posiadanych kompetencji dokonały jego analizy, prawidłowo ustalając czas właściwy na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Szczegółowo odniosły się przy tym do ustaleń dotyczących sytuacji finansowej i majątkowej Spółki "G.", jej zobowiązań, zaległości podatkowych. Jednocześnie w oparciu o dokumenty uzyskane w toku postępowania odwoławczego z akt postępowania zainicjowanego wnioskiem "G." sp. z o.o. o ogłoszenie upadłości, jak i ustaleń dokonanych przez tymczasowego nadzorcę sądowego organ odwoławczy wskazał szereg okoliczności ujawnionych w toku postępowania przed Sądem Upadłości, które przesądzały, że w dacie rozpatrywania ww. wniosku Spółka nie posiadała już majątku, który pokryłby choćby tylko koszty postępowania upadłościowego, co ostatecznie znalazło wyraz w postanowieniu Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy z dnia [...] stycznia 2016 r. sygn. akt [...] w przedmiocie oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Powyższa okoliczność jednoznacznie wskazuje, że złożony przez Spółkę, pismem z dnia [...] kwietnia 2015 r., wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, nie może on stanowić podstawy do zwolnienia skarżącego jako członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe ciążące na zarządzanej Spółce, z uwagi na wystąpienie przesłanki przewidzianej przez ustawodawcę w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Wniosek ten nie został bowiem złożony we właściwym czasie w rozumieniu art. 21 ust. 1 p.u.n., w brzmieniu obowiązującym w czasie wystąpienia przesłanki upadłościowej.

Nadto, co też słusznie zauważył organ odwoławczy, z uwagi na brak możliwości uznania, że skarżący prowadził sprawy "G." sp. z o.o. w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie nie tylko o swoje interesy, lecz także o interesy wierzycieli Spółki, w rozważanej sprawie nie można uznać, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy ww. członka zarządu

Z powyższego wynika, że wszystkie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania Spółki zostały spełnione, przy jednoczesnym braku okoliczności egzoneracyjnych. Tym samym za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 116 Ordynacji podatkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Nie można uznać, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej zebrały cały materiał dowodowy, który następnie poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Wnioski, które wywiodły, uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Rozumowanie organów uwzględnia podstawowe reguły postępowania administracyjnego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. W szczególności nie sposób podzielić - w świetle ustaleń organów - zarzutu skarżącego, że z materiału dowodowego nie wynika, że przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości istniały w czasie, kiedy był prezesem zarządu spółki. Fakt, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego.

Podkreślić nalezy, że argumentacja skarżącego została przeanalizowana pod kątem przesłanek odpowiedzialności na gruncie mających w niej zastosowanie przepisów prawa. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Za nietrafny, w ocenie Sądu, należało uznać zatem zarzut strony dotyczący naruszenia fundamentalnych zasad postępowania w związku z brakiem analizy sytuacji finansowej i płatniczej Spółki.

Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie wystąpiła niewypłacalność Spółki z uwagi na okoliczności przewidziane w art. 11 ust. 1 p.u.n. tj. nieregulowanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Mając na uwadze tę przesłankę, precyzyjnie określono, kiedy w sprawie należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Posiadanie takich zobowiązań wskazuje bowiem w świetle ww. przepisu na okoliczność niewypłacalności (por. wyrok NSA z 18.01.2018 r., sygn. akt I FSK 541/16). Art. 11 ust. 1 p.u.n. nie łączy natomiast stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika.

Zatem szczegółowe badanie stanu majątkowego podmiotu w takiej sytuacji oraz przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego rewidenta w tym zakresie - czego domagała się strona i na czym w zdecydowanej większości oparto konstrukcję skargi - było w kontekście ww. przepisu zbędne. I choć organ odwoławczy dokonał w zaskarżonej decyzji porównania zobowiązań spółki do jej majątku na dzień [...] grudnia 2014 r. wykazując, że na ten moment jej zobowiązania przekraczały dwukrotnie posiadany majątek, to jak sam podkreślił, pozostało to bez wpływu na ustalenie czasu właściwego o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, a ten – co dowiedziono – upłynął 4 sierpnia 2014 r.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) skargę oddalił.