Uzasadnienie
S.K., reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego D.S., złożył skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...], mocą którego organ odwoławczy uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka rodziny stale współdziałającego w prowadzeniu działalności gospodarczej i umorzył postępowanie w sprawie.
Jak wynika z akt, stan sprawy był następujący:
Decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności S.K. jako członka rodziny stale współdziałającego w prowadzeniu działalności gospodarczej K.K. z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego obciążających K.K. w kwocie 6.906,72 zł – powstałych w związku z prowadzonymi czynnościami zmierzającymi do wyegzekwowania zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. oraz w kwocie 115.585,94 zł – powstałych w związku z prowadzonymi czynnościami zmierzającymi do wyegzekwowania zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. (łącznie w kwocie 122.492,66 zł). Jako podstawę prawną powyższej decyzji organ wskazał art. 51 § 1, art. 107 § 1 i 2, art. 108 §1 i 2, art. 111 § 1-5, art. 122, art. 191 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej Ordynacja podatkowa. Powyższą decyzję doręczono S.K. w dniu 12 grudnia 2007 r.
W tym samym dniu [...] grudnia 2007 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek skarżącego o wstrzymanie wykonania powyższej decyzji o odpowiedzialności i przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania w niej ustalonego w formie depozytu gotówkowego w wysokości 122.492,66 zł. Jako podstawa prawna wniosku zostały wskazane przepisy art. 224a § 1 pkt 1 w związku z art. 33d ust. 6 oraz art. 33f Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wnioskodawca podał m.in., iż skorzystanie z instytucji depozytu jest prawem podatnika i nie wymaga uzasadnienia oraz że kwota depozytu zostanie niezwłocznie wpłacona na konto wskazane w postanowieniu, o którym mowa w art. 33g Ordynacji podatkowej.
Pismem z dnia [...] grudnia 2007 r. skarżący poinformował organ pierwszej instancji, iż w związku ze złożonym wnioskiem oraz zgodnie z informacją udzieloną przez pracowników Urzędu Skarbowego, że wydanie postanowienia o przyjęciu depozytu jest uzależnione od wcześniejszej wpłaty kwoty zabezpieczenia, wpłata w kwocie 122.492,66 zł została dokonana.
Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przyjęcia zabezpieczenia w formie depozytu w kwocie 122.492,66 zł, wskazując w podstawie prawnej art. 33d, art. 33g i art. 216 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podał, iż odmawiając przyjęcia depozytu w gotówce kierował się przede wszystkim możliwością przedawnienia ciążących na podatniku K.K. zobowiązań przed zakończeniem sprawy z zakresu przeniesienia odpowiedzialności na S.K. za zaległości K.K. w trybie administracyjnym i sądowym. Według organu w takich okolicznościach zgoda na przyjęcie depozytu mogłaby doprowadzić do sytuacji, w której mimo zasadności wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności, decyzja ta nie mogłaby być wykonana.
W tym samym dniu [...] stycznia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując się na art. 216 i art. 224a § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej, wydał też postanowienie nr [...], w którym orzekł, iż postanawia nie wstrzymywać wykonania decyzji z dnia [...] grudnia 2007 r. o odpowiedzialności S.K.. W uzasadnieniu tego postanowienia stwierdził tylko, że w związku z wydaniem postanowienia o odmowie przyjęcia zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce, nie ma podstaw do wstrzymania wykonania decyzji z dnia [...] grudnia 2007 r.
Oba postanowienia doręczono pełnomocnikowi skarżącego w dniu [...] stycznia 2008 r. i od obu w ustawowym terminie zostało złożone zażalenie.
Składając środek odwoławczy od postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania decyzji pełnomocnik skarżącego wskazał, że decyzja, o wstrzymanie wykonania której wnosił, została zaskarżona odwołaniem, a ponadto strona dokonała wpłaty na konto depozytowe pełnej kwoty z tej decyzji wynikającej. Wskazał też, że organ podatkowy posiada przy tym informacje, iż skarżący dysponuje wystarczającym majątkiem zabezpieczającym dodatkowo wykonanie przedmiotowego zobowiązania. Podniósł jeszcze, że przystąpienie przez organy skarbowe do czynności egzekucyjnych naraża prowadzoną przez skarżącego firmę na wymierne straty finansowe związane z utratą zaufania kontrahentów oraz instytucji kredytujących i w istniejącym stanie faktycznym, wobec pełnego zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa, jest zbędne.
Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Jako podstawę prawną postanowienia organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit.a w związku z art. 239 oraz art. 224a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w wyniku rozpatrzenia żądania dotyczącego przyjęcia depozytu gotówkowego tytułem zabezpieczenia należności wynikających z decyzji orzekającej o odpowiedzialności S.K. za zobowiązania K.K. z tytułu kosztów egzekucyjnych organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] stycznia 2008 r. odmówił przyjęcia zabezpieczenia w formie depozytu w kwocie 122.492,66 zł, co organ ten uzasadnił istnieniem zagrożenia przedawnienia zobowiązań podatkowych K.K. przed zakończeniem – w trybie administracyjnym i sądowym – postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na S.K.. Dyrektor Izby Skarbowej podał też, że w ocenie organu pierwszej instancji przyjęcie zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d Ordynacji podatkowej, mogłoby skutkować brakiem możliwości wykonania decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego – pomimo zgodności tej decyzji z prawem.
Ponadto w odniesieniu do postanowienia o zabezpieczeniu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku rozpatrzenia zażalenia skarżącego w tym przedmiocie, w dniu [...] maja 2008 r. wydał postanowienie (nr [...]) uchylające w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2008 r., nr [...] i umarzające postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu podniósł, iż w odniesieniu do odpowiedzialności podatkowej orzeczonej na podstawie art. 111 Ordynacji podatkowej, nie stosuje się przepisów art. 33 tej ustawy (dotyczących zabezpieczenia zobowiązań podatkowych przez wydanie decyzji o zabezpieczeniu), więc "w rezultacie brak jest możliwości stosowania do niej przepisów art. 33d-33g". Odesłanie zawarte w art. 224a § 2 Ordynacji podatkowej oznacza natomiast, iż w przypadku przyjęcia zabezpieczenia w trybie art. 33d - 33g, co może nastąpić tylko w czasie obowiązywania decyzji o zabezpieczeniu, organ podatkowy zobligowany jest wstrzymać wykonanie decyzji podatkowej do wysokości zabezpieczenia. W konkluzji stwierdził, że podjęcie rozstrzygnięcia odnośnie wstrzymania wykonania decyzji o zabezpieczeniu, w oparciu o regulacje prawne art. 224a oraz odpowiednio art. 33d-33g i art. 224 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, uzależnione jest od kwestii przyjęcia zabezpieczenia.
Ponadto organ odwoławczy zauważył, że koszty egzekucyjne powstałe w postępowaniu egzekucyjnym skierowanym do K.K. zostały do dnia [...] lutego 2008 r. w całości zaspokojone z kwot pobranych w postępowaniu egzekucyjnym.
Swoje rozstrzygnięcie o uchyleniu zaskarżonego postanowienia i umorzeniu postępowania w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił w pierwszej kolejności tym, że organ odwoławczy ma obowiązek uwzględnić stan faktyczny sprawy istniejący w dniu orzekania. Biorąc to pod uwagę, a także rozstrzygnięcie zawarte w swoim postanowieniu z dnia [...] maja 2008 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie dotyczącej odmowy przyjęcia zabezpieczenia w formie depozytu w łącznej kwocie 122.492,66 zł - organ odwoławczy uchylił zatem także postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2008 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji orzekającej o odpowiedzialności S.K. z tytułu kosztów egzekucyjnych i umorzył postępowanie w tej sprawie.
Zaskarżając powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. S.K. zarzucił naruszenie prawa procesowego, a w szczególności art. 224a § 1 pkt 1 w związku z art. 207 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez błędne uzasadnienie skarżonego aktu w kwestii odmowy wstrzymania wykonania decyzji podatkowej. Na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu wskazał, że organ pierwszej instancji odmówił zarówno przyjęcia depozytu i wstrzymania wykonania decyzji argumentując to obawą przedawnienia zobowiązania podatkowego, a do czasu rozpatrzenia zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji zobowiązanie podatkowe zostało wyegzekwowane i skarżący został obciążony kosztami postępowania egzekucyjnego. Natomiast organ drugiej instancji wobec wyegzekwowania zobowiązania umorzył postępowanie zaskarżonym postanowieniem, jednakże w uzasadnieniu swego postanowienia przyjął, że tryb zabezpieczenia określony przepisami art. 33d-33g Ordynacji podatkowej dotyczy tylko wykonania decyzji o zabezpieczeniu.
Zdaniem skarżącego takie stanowisko wobec brzmienia art. 224a Ordynacji podatkowej jest oczywiście bezzasadne. Podkreślił, że przepis art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej mówi o formach przyjęcia zabezpieczenia opisanych w art. 33d, nie ogranicza zaś w żaden sposób możliwości wstrzymania wykonania tylko do decyzji, o której mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej. Przy odpowiednim zastosowaniu tego ostatniego przepisu do instytucji wstrzymania wykonania decyzji, organ jest zobowiązany przyjąć zabezpieczenie w każdym przypadku, w którym strona wystąpi z wnioskiem o przyjęcie zabezpieczenia w formie wskazanej przez ustawodawcę. Skarżący podniósł, iż rozstrzygnięcie organu w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia jest zatem rozstrzygnięciem o charakterze związanym, a nie uznaniowym i nie zależy od swobodnego uznania organu podatkowego. Zarzucił także, iż zaskarżone postanowienie przez swoje błędne uzasadnienie narusza interes prawny skarżącego, który ma prawo do uzyskania decyzji zawierającej prawidłowe pod względem prawnym uzasadnienie oceniające działanie organów podatkowych.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył w całości argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasługującą na uwzględnienie.
Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a zatem bada w pełnym zakresie zgodność z prawem całego postępowania administracyjnego prowadzonego w niniejszej sprawie, a tym samym wydanych w jego toku postanowień przez organy obu instancji.
Skarga w niniejszej sprawie dotyczyła postanowienia odmawiającego wstrzymania wykonania decyzji o odpowiedzialności skarżącego z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego obciążających K.K., jednakże nie można tracić z pola widzenia tego, iż zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji zostały wydane w załatwieniu złożonego przez skarżącego w dniu [...] grudnia 2007 r., w trybie art. 224a § 1 pkt 1 w związku z art. 33d ust. 6 Ordynacji podatkowej, wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji i przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania w formie depozytu gotówkowego.
Zaskarżone postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej wydał na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a w związku z art. 239 oraz art. 224a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej rozstrzygając w ten sposób, że uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie. Przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit.a (w związku z art. 239) Ordynacji podatkowej daje organowi odwoławczemu możliwość wydania postanowienia uchylającego postanowienie organu pierwszej instancji, z jednoczesnym umorzeniem postępowanie w sprawie. Postanowienie takie jest rodzajem postanowienia kasacyjnego kończącego rozpatrzenie sprawy. Przesłanką takiego orzeczenia jest sytuacja, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że organ pierwszej instancji rozstrzygnął w drodze postanowienia o istocie sprawy, mimo że postępowanie było bezprzedmiotowe.
Według poglądu prezentowanego przez komentatorów (zob. w "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005" Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki - Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", wydanie 1 - s. 841) wydanie decyzji kasacyjnej przewidzianej w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej in fine następuje w przypadku gdy organ odwoławczy stwierdzi, że sprawa rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji nie może być przedmiotem postępowania podatkowego (np. jest to sprawa cywilna), nie może być rozstrzygnięta w formie decyzji (np. obowiązek wynika z mocy prawa), gdy stwierdzi, że w tej sprawie zapadła już obowiązująca decyzja ostateczna lub, że decyzję skierowano do osoby, która nie jest stroną w sprawie. Prowadzenie w takich sytuacjach postępowania podatkowego jest bezprzedmiotowe i ustalenie, że organ pierwszej instancji prowadził takie postępowanie powoduje uchylenie jego decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Tak też organ odwoławczy zakończy postępowanie w sprawie, gdy organ pierwszej instancji naruszył art. 70 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a także gdy w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.
Z zaskarżonego postanowienia nie wynika jednak jasno, co stanowiło przesłankę umorzenia postępowania w sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej - czy zaspokojenie w postępowaniu egzekucyjnym należności określonych w decyzji, której dotyczył wniosek o wstrzymanie wykonania, czy też postanowienie tego organu (Dyrektora Izby Skarbowej) z dnia [...] maja 2008 r. w przedmiocie uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji dotyczącego odmowy przyjęcia zabezpieczenia i umorzenie postępowania w sprawie w tamtym zakresie. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ powołując się bowiem na fakt wyegzekwowania należności stwierdził tylko dość enigmatycznie, że "orzekając w sprawie organ odwoławczy ma obowiązek uwzględnić stan faktyczny sprawy jaki istnieje w dniu orzekania", a następnie przyjął znów ogólnikowo, że "Wobec powyższego, wskazując na powyższe regulacje prawne, stan faktyczny sprawy istniejący w dniu orzekania, a także rozstrzygnięcie zawarte w postanowieniu organu odwoławczego z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie dotyczącej odmowy przyjęcia zabezpieczenia w formie depozytu (...)" – i orzekł analogicznie, jak w postanowieniu z dnia [...] maja 2008 r. o uchyleniu orzeczenia organu pierwszej instancji i umorzeniu postępowania w sprawie.
W ocenie Sądu, fakt wyegzekwowania należności określonej w decyzji w trakcie postępowania o wstrzymanie wykonania tej decyzji i to w sposób w istocie "wykorzystujący" owo postępowanie, tzn. fakt dokonania wpłaty środków w ramach zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego, nie czynił bezprzedmiotowym postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji. Skarżący miał bowiem cały czas interes prawny w tym, by jego sprawa dotycząca wstrzymania wykonania decyzji podatkowej została rozpatrzona. Można nawet postawić tezę, iż już od momentu złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji i "zaoferowania" zabezpieczenia w trybie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stronie została stworzona tymczasowa ochrona właśnie przed wykonaniem decyzji – co najmniej do czasu zakończenia ostatecznym postanowieniem postępowania wszczętego tym wnioskiem.
Należy pamiętać przy tym, że przepis art. 224a Ordynacji podatkowej, który w obecnym jego brzmieniu został wprowadzony z dniem 1 września 2005 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 143, poz.1199), stanowił w zamierzeniu ustawodawcy istotną zmianę w stosunku do wcześniejszych rozwiązań prawnych w zakresie gwarancji procesowych i pozycji prawnej podatnika będącego w sporze z organami podatkowymi. Istotą tego rozwiązania było doprowadzenie do sytuacji, w której możliwe byłoby w przypadku złożenia dobrowolnego zabezpieczenia przez podatnika, wykonanie decyzji podatkowej dopiero po ostatecznym rozstrzygnięciu sporu podatkowego. Bez wątpienia, celem tej instytucji prawa było i jest umożliwienie podatnikowi podjęcia działań przez złożenie zabezpieczenia, które uchronią go przed przymusowym wykonaniem decyzji do czasu uprawomocnienia się decyzji, przy jednoczesnym zabezpieczeniu interesów Skarbu Państwa. Przepis ten stanowi szczególną, odrębną podstawę wstrzymania wykonania decyzji, w sytuacji gdy podatnik przez złożenie środków odwoławczych zakwestionuje stanowisko organu wyrażone w decyzji. Z brzmienia omawianej regulacji wynika, że organ jest zobligowany do wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy podatnik złoży zabezpieczenie (o którym mowa w art. 33d) wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, której dotyczy wniosek o wstrzymanie. Wstrzymanie decyzji w tej sytuacji nie ma charakteru uznania administracyjnego, lecz stanowi przypadek wstrzymania z mocy prawa. Złożenie omawianego zabezpieczenia jest odrębną instytucją prawa od złożenia zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast przyjęcie zabezpieczenia, o którym mowa w art. 224a Ordynacji podatkowej nie jest w żaden sposób uzależnione od wcześniejszego wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego przed terminem płatności i przyjęcia zabezpieczenia na wykonanie decyzji o zabezpieczeniu.
Zgodnie z § 2 cyt. art. 224a, w zakresie, o którym mowa w § 1 pkt 1, przepisy art. 33d - 33g oraz art. 224 § 4 i 5 stosuje się odpowiednio, a zatem z uwzględnieniem specyfiki art. 224a § 1, a nie bezpośrednio. Odesłanie zawarte w powołanym przepisie nie wskazuje na stosowanie (nawet odpowiednie) art. 33 bądź art. 33b Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji wręcz niezrozumiałe są dywagacje organu odwoławczego, i to w postanowieniu dotyczącym wstrzymania wykonania decyzji, na temat braku możliwości stosowania przepisów art. 33 (jak sam organ odwoławczy wskazuje "dotyczących zabezpieczenia zobowiązań podatkowych przez wydanie decyzji o zabezpieczeniu"), a w konsekwencji stosowania do niej przepisów art. 33d - 33g. Także nie znajduje żadnego uzasadnienia w omawianych przepisach inne stwierdzenie organu odwoławczego, iż odesłanie zawarte w art. 224a § 2 Ordynacji podatkowej oznacza, że przyjęcie zabezpieczenia w trybie art. 33d - 33g może nastąpić tylko w czasie obowiązywania decyzji o zabezpieczeniu.
Jak już zostało wskazane, z zaskarżonego postanowienia nie wynika także, jakie w istocie znaczenie dla dokonanego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia ma zaspokojenie w postępowaniu egzekucyjnym zobowiązań skarżącego wynikających z decyzji o odpowiedzialności, choć okoliczność ta została podniesiona. Zdaniem Sądu nie uzasadniała ona przyjęcia bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania, chociażby z tego względu, iż owo zaspokojenie nastąpiło już w trakcie toczącego się postępowania o wstrzymanie wykonania decyzji i niewątpliwie w związku z zaproponowanym oraz wpłaconym depozytem gotówkowym jako zabezpieczeniem, a po wydaniu przez organ pierwszej instancji postanowienia odmawiającego przyjęcia tego zabezpieczenia, z uzasadnieniem dotyczącym "groźby" przedawnienia zobowiązania, z którym wiązało się przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego.
W tym miejscu nie od rzeczy będzie też przybliżenie okoliczności, w których doszło do wyegzekwowania należności w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji. We wniosku z dnia [...] grudnia 2007 r. wszczynającym postępowanie w niniejszej sprawie skarżący wskazał, iż depozyt gotówkowy zostanie niezwłocznie wpłacony na wskazane w postanowieniu o przyjęciu zabezpieczenia konto organu pierwszej instancji. Jednakże poinformowany przez pracowników Urzędu Skarbowego, iż wydanie tego postanowienia jest uzależnione od wcześniejszej wpłaty kwoty zabezpieczenia (co wynika z pisma skarżącego złożonego [...] grudnia 2007 r.), wpłaty tej dokonał w grudniu 2007 r. Dopiero po dokonaniu tej wpłaty organ pierwszej instancji, w dniu [...] stycznia 2008 r., odmówił przyjęcia zabezpieczenia, a bezpośrednio przed przekazaniem organowi odwoławczemu zażalenia na tę odmowę wydał w dniu [...] lutego 2008 r. tytuły wykonawcze, w oparciu o które wyegzekwował należność objętą decyzją o przeniesieniu na skarżącego odpowiedzialności z tytułu kosztów egzekucyjnych. Natomiast organ odwoławczy wydając zarówno postanowienie dotyczące zabezpieczenia, jak i postanowienie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji powołał się na fakt zaspokojenia, jakkolwiek nie wypowiedział się wprost, iż uznaje to za przesłankę bezprzedmiotowości. Umarzając postępowanie w zakresie wstrzymania wykonania decyzji dodatkowo powołał się też na wcześniejsze umorzenie (w dniu [...] maja 2008 r.) postępowania w zakresie przyjęcia zabezpieczenia, też nie stwierdzając jednoznacznie, iż z tego względu postępowanie w zakresie wstrzymania wykonania decyzji stało się bezprzedmiotowe.
Przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit.a w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, stanowiący podstawę prawną wydania zaskarżonego postanowienia może prowadzić do uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie tylko wówczas, gdy postępowanie takie stało się bezprzedmiotowe. Zwrócić przy tym należy uwagę, iż art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej zakłada tzw. obiektywną bezprzedmiotowość postępowania i w żadnym razie nie może być interpretowany rozszerzająco. Przepis ten ma zastosowanie tylko w tych sytuacjach, gdy w świetle prawa materialnego i ustalonego stanu faktycznego brak jest sprawy, mogącej być przedmiotem postępowania. Jak wyżej wspomniano w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy nie wykazał zaistnienia takiej sytuacji, poprzestając jedynie na stwierdzeniu, że "organ odwoławczy ma obowiązek uwzględnić stan faktyczny sprawy, jaki istnieje w dniu orzekania". Natomiast zdaniem Sądu organ ten dokonując kasacji prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania oraz umarzając postępowanie w sprawie, w istocie bezpodstawnie unicestwił merytoryczne rozpoznanie wniosku skarżącego.
Reasumując należy zatem stwierdzić, że nie może być tak w demokratycznym państwie prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP), iż organ administracji publicznej w ten sposób pokieruje postępowaniem, które w swoim założeniu ma stworzyć stronie (po spełnieniu jedynego warunku w postaci zaoferowania właściwego zabezpieczenia) określone gwarancje tymczasowej ochrony w postaci wstrzymania wykonania decyzji do czasu zakończenia sporu z tym organem, że najpierw doprowadzi do "utrącenia" efektywności środka odwoławczego na jednym etapie tego postępowania, tzn. zażalenia na postanowienie o odmowie przyjęcia zabezpieczenia – przez takie, niezgodne z prawem, zadysponowanie w trakcie niezakończonego postępowania środków wpłaconych (tylko na użytek tego postępowania) jako depozyt gotówkowy, które umożliwi przeprowadzenie egzekucji należności objętych decyzją, której dotyczył wniosek o wstrzymanie wykonania, by następnie w wyniku tego organ odwoławczy całkowicie bezpodstawnie uznał, że przez wykonanie decyzji, ale i przez umorzenie przez ten właśnie organ odwoławczy postępowania w zakresie przyjęcia zabezpieczenia - umorzeniu podlegało także, niejako automatycznie, postępowanie w zakresie wstrzymania wykonania decyzji. W ten sposób stworzony został swego rodzaju "zaklęty krąg", bowiem zaoferowane przez skarżącego zabezpieczenie w formie depozytu gotówkowego, które było elementem koniecznym do stworzenia mu tymczasowej ochrony prawnej w postaci wstrzymania wykonania decyzji, dla organu, przez umiejętne manipulowanie postępowaniem w sprawie wstrzymania wykonania decyzji, stało się okazją umożliwiającą wykonanie przedmiotowej decyzji w drodze przymusowej egzekucji, w wyniku której w ocenie tego organu przestała istnieć przedmiotowa sprawa. Takie postępowanie ocenić należało jako ewidentne naruszenie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., Sąd stwierdził, że opisane powyżej naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało istotny wpływ na wynik sprawy i stąd uchylił zaskarżone postanowienie. Ponadto uznając, że jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd uchylił także postanowienie organu pierwszej instancji o odmowie wstrzymania wykonania decyzji. Wskazać przy tym należy, że w świetle powołanego powyżej przepisu Sąd jest uprawniony do stosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Niemniej Sąd wziął pod uwagę, że w odniesieniu do postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia, w dniu [...] listopada 2007 r. (sprawa o sygn. I SA/Go 662/08) został wydany przez tut. Sąd wyrok uchylający tamto postanowienie, jak również poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. Dodatkowo więc i z tego powodu należało orzec o uchyleniu postanowień obu instancji w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji, by organy mogły jeszcze raz przeprowadzić postępowanie zainicjowane wnioskiem skarżącego o wstrzymanie wykonania decyzji w przedmiocie przeniesienia na niego odpowiedzialności podatkowej i prawidłowo ten wniosek załatwić, kierując się wskazaniami Sądu zarówno w niniejszej sprawie, jak i w sprawie I SA/Go 662/08.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm.).
(-) Anna Juszczyk-Wiśniewska (-) Krystyna Skowrońska-Pastuszko (-) Jacek Niedzielski
Zdanie Odrębne
Zdanie odrębne do wyroku z dnia 15 stycznia 2009r. wydanego w sprawie I SA/Go 697/08.
Rozważania należy zacząć od możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. Przywołane przepisy dają organowi odwoławczemu możliwość wydania postanowienia uchylającego postanowienie I instancji i umarzającego postępowanie w sprawie. Odpowiednie zastosowanie będzie miał tu przepis o postępowaniu przed organami I instancji dotyczący bezprzedmiotowości postępowania (art. 208 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z treścią art. 208 Ordynacji podatkowej gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyn stało się bezprzedmiotowe (...) organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.
W ocenie składającej zdanie odrębne przesłanką orzeczenia organu odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) jest nie tylko sytuacja gdy organ odwoławczy stwierdzi, że organ I instancji rozstrzygnął w drodze postanowienia o istocie sprawy, mimo że postępowanie było bezprzedmiotowe. Na mocy art. 219 Ordynacji podatkowej – przepis art. 208 do postanowień stosuje się odpowiednio. Bezprzedmiotowość postępowania zachodzi wówczas, gdy brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, co powoduje że nie można wydać decyzji (postanowienia) załatwiającego sprawę co do jej istoty. Istotą umorzenia postępowania jest jego przerwanie, uchylenie wszystkich dokonanych w nim czynności oraz orzeczenie o dalszym jego nieprowadzeniu (W. Chróścielewski, glosa do wyroku NSA z 20 września 1999r., II SAB/Ka 13/99 publ. OSP 2000/7-8/10).
Postępowanie może stać się bezprzedmiotowe z przyczyn faktycznych.
W ocenie składającej zdanie odrębne, organ odwoławczy wyda postanowienie o uchyleniu postanowienia I instancji i umorzy postępowanie nie tylko wówczas gdy postępowanie było od początku bezprzedmiotowe z uwagi na jego podmiot lub przedmiot. Organ odwoławczy podejmie takie rozstrzygnięcie również wówczas gdy bezprzedmiotowość wystąpiła w toku postępowania (również w trakcie postępowania odwoławczego). Moment powstania przesłanki bezprzedmiotowości nie ma znaczenia z uwagi na "nakaz umorzenia" wynikający z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Regułą jest, że organ odwoławczy, rozpatrując wniesiony środek zaskarżenia, zobowiązany jest uwzględnić stan faktyczny istniejący w dacie podejmowania rozstrzygnięcia.
Bezprzedmiotowość postępowania występuje w sytuacji braku przedmiotu stosunku prawnego. Tym przedmiotem jest konkretna sprawa, w której organ jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Przyczyny przedmiotowe bezprzedmiotowości postępowania zachodzą wówczas gdy nie istnieje sprawa która mogłaby stanowić ów przedmiot. Brak przedmiotu stosunku prawnego oznacza, iż elementy badanego stanu prawnego i faktycznego są tego rodzaju, że niepotrzebne jest postępowanie mające na celu wyjaśnienie wszystkich tych okoliczności w sprawie. Bezprzedmiotowość odnosząca się do postępowania ma ten skutek, że wydana decyzja (postanowienie) nie ma merytorycznego charakteru rozstrzygnięcia w sprawie, lecz jest formalnym zakończeniem wszczętego postępowania.
Przedmiotem postępowania w którym wydano zaskarżone postanowienie był wniosek skarżącego o wstrzymanie wykonania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na skarżącego S.K. – z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego obciążających K.K. powstałych w związku z prowadzonymi czynnościami zmierzającymi do wyegzekwowania zaległości tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. oraz zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r..
Wstrzymanie wykonania decyzji nie uchyla obowiązku uiszczenia należności określonych decyzją, a jedynie wstrzymuje wymagalność płatności do dnia ustania wstrzymania wykonania decyzji. Postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji jest związane z toczącym się "głównym postępowaniem" dotyczącym określenia bądź ustalenia należności Skarbu Państwa. Postępowanie to ma na celu odsunięcie w czasie wyegzekwowania (przymusowego wykonania) określonej (ustalonej) należności. Wstrzymanie wykonania decyzji nie stanowi jednak przeszkody do dobrowolnego spełnienia świadczenia.
Wykonanie aktu administracyjnego oznacza spowodowanie w sposób dobrowolny lub w trybie przymusowym, takiego stanu rzeczywistości społecznej, który jest zgodny z treścią aktu. Ten stan w rzeczywistości społecznej, którego spowodowanie nakazuje akt administracyjny, stanowi przedmiot jego wykonania. Akt administracyjny zostaje wykonany gdy rzeczywisty stan stosunków społecznych odpowiadać będzie stanowi określonemu w nim jako odpowiedni. Problem wykonania aktów administracyjnych dotyczy aktów zobowiązujących, ustalających dla ich adresatów nakazy lub zakazy określonego zachowania. Tak więc wstrzymanie wykonania aktów administracyjnych dotyczy takich aktów, które kwalifikują się do dobrowolnego lub przymusowego wykonania. W niniejszej sprawie decyzja której dotyczył wniosek o wstrzymanie jej wykonania była aktem kwalifikującym się do wykonania. Decyzja ta zobowiązywała skarżącego do zapłacenia określonej należności. W trakcie trwania postępowania wszczętego z wniosku o wstrzymanie wykonania tej decyzji, organ w trybie przymusu wyegzekwował należność od skarżącego. Tym samym wymagana z mocy decyzji płatność została uiszczona. Wniosek wstrzymanie wymagalności zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia [...] grudnia 2007 r. stał się bezprzedmiotowy z chwilą uiszczenia zobowiązania za które skarżący ponosił odpowiedzialność. Nie ma znaczenia czy zobowiązanie nastąpiło przez skarżącego w sposób dobrowolny czy też było wynikiem prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Wykonanie decyzji nie spowodowało z kolei bezprzedmiotowości postępowania głównego – związanego z decyzją z dnia [...] grudnia 2007r. w której na skarżącego przeniesiona została odpowiedzialność za koszty postępowania egzekucyjnego powstałe w związku z czynnościami zmierzającymi do wyegzekwowania zaległości podatkowych K.K..
Wskazać należy, że również strona skarżąca nie kwestionowała w toku postępowania sądowoadministracyjnego zasadności umorzenia postępowania w sprawie.
Z powyższych względów w mojej ocenie rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie naruszało przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.
Zarzut skargi dotyczył naruszenia przepisu art. 224a § 1 pkt 1 poprzez błędne uzasadnienie skarżonego postanowienia w kwestii podstawy odmowy wstrzymania wykonania decyzji podatkowej. Skarżący wskazał, że w jego ocenie organ jest zobowiązany przyjąć zabezpieczenie w każdym wypadku, w którym strona wystąpi z wnioskiem o zabezpieczenie w formie wskazanej przez ustawodawcę. Rozstrzygnięcie organu w przedmiocie zabezpieczenia jest zatem rozstrzygnięciem o charakterze związanym, a nie uznaniowym i nie zależy od swobodnego uznania organu podatkowego. W ocenie składającego zdanie odrębne niezasadny jest pogląd, że organ jest zobowiązany przyjąć zabezpieczenie w każdym przypadku, w którym strona wystąpi z wnioskiem o przyjęcie zabezpieczenia w formie wskazanej przez ustawodawcę. Podatnik na podstawie art. 224 a Ordynacji podatkowej może po wydaniu decyzji wymiarowej złożyć wniosek o przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d Ordynacji podatkowej, w celu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej wraz z odsetkami za zwłokę, w celu wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej.
Przyjęcie zabezpieczenia na wykonanie decyzji wymiarowej, o którym mowa w art. 224a Ordynacji podatkowej nie jest w żaden sposób uzależnione od wydania wcześniej decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego przed terminem płatności i przyjęcia zabezpieczenia na wykonanie decyzji o zabezpieczeniu. Jest to rozwiązanie szczególne, wprowadzone w celu umożliwienia podatnikom spowodowania wstrzymania wykonania decyzji nieostatecznych, które określają obowiązek już wykonalny, podlegający egzekucji. Przyjęcie zabezpieczenia ma celu uchronić podatnika przed postępowaniem egzekucyjnym. Organ podatkowy po złożeniu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, na podstawie art. 224a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jest zobligowany do zbadania, czy zabezpieczenie złożone jest w formie przewidzianej w art. 33 d Ordynacji podatkowej, czy gwarantuje wykonanie decyzji wymiarowej oraz czy decyzja wymiarowa organu podatkowego została w przewidzianym trybie zaskarżona. Po zbadaniu wskazanych przesłanek wydaje postanowienie o przyjęciu lub odmowie przyjęcia zabezpieczenia. Przyjęcie zabezpieczenia przez organ podatkowy w formie postanowienia wiąże się ze wstrzymaniem z urzędu lub na wniosek strony wykonania zaskarżonej decyzji do dnia wydania decyzji ostatecznej lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego.
Składająca zdanie odrębne nie podziela poglądu, że "już od momentu złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji i "zaoferowania" zabezpieczenia w trybie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stronie została stworzona tymczasowa ochrona właśnie przed wykonaniem decyzji – co najmniej do czasu zakończenia ostatecznym postanowieniem postępowania wszczętego tym wnioskiem." Złożenie wniosku w trybie art. 224 a Ordynacji podatkowej, w mojej ocenie stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania egzekucyjnego, ale tylko do momentu rozpoznania wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji w I instancji. W przypadku odmowy wstrzymania wykonania decyzji, przeszkoda ta jest usunięta, gdyż w sprawie nie należy tracić z pola widzenia charakteru postępowania egzekucyjnego jak i celu dla jakiego jest ono prowadzone.
W ocenie składającego zdanie odrębne złożenie zabezpieczenia w formie wskazanej przez ustawodawcę, w tym m.in. w formie depozytu gotówkowego nie obliguje organu do jego przyjęcia w każdym przypadku. Przy rozpoznawaniu wniosku o przyjęcie zabezpieczenia i w konsekwencji wnioskowanego wstrzymania wykonania decyzji ocenie poddana jest nie tylko forma tego zabezpieczenia ale również to czy zabezpieczenie gwarantuje wykonanie decyzji wymiarowej.
W tym miejscu podkreślam, że niniejsze postępowanie dotyczy wstrzymania wykonania decyzji, nie zaś przyjęcia zabezpieczenia wykonania decyzji. Postanowienie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji jest uzależnione od postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia wykonania decyzji, gdyż zgodnie z treścią art. 224 a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d - wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia.
Organ odwoławczy wskazał, że podjęcie rozstrzygnięcia odnośnie wstrzymania wykonania decyzji o zabezpieczeniu uzależnione jest od kwestii przyjęcia tego zabezpieczenia. Bowiem przyjęcie zabezpieczenia skutkuje obowiązkiem wstrzymania wykonania tej decyzji. Zakres wstrzymania wykonania decyzji zależy od wysokości przyjętego zabezpieczenia. Organ I instancji wskazał, że z uwagi na odmowę przyjęcia zabezpieczenia wnioskowanego przez skarżącego – nie było podstaw do wstrzymania wykonania decyzji z dnia [...] grudnia 2007r.
Składająca zdanie odrębne podziela pogląd organu, że wstrzymanie wykonania decyzji dokonywane trybie art. 224 a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uzależnione jest od przyjęcia zabezpieczenia przez organ. Odmowa przyjęcia przez organ zabezpieczenia, dokonana w formie zaskarżalnego postanowienia, stanowi podstawę odmowy wstrzymania wykonania decyzji w trybie art. 224 a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Zasadności odmowy przyjęcia zabezpieczenia w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym nie podlega ocenie Sądu, gdyż postanowienie to było przedmiotem odrębnego postępowania. Z uwagi, że organ nie przyjął wnioskowanego przez skarżącego zabezpieczenia wykonania zobowiązania, nie została spełniona przesłanka wstrzymania wykonania decyzji określona w art. 224 a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd dokonuje oceny legalności rozstrzygnięcia organów ma na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy na dzień rozstrzygania sprawy przez organ. Z tego też względu w niniejszej sprawie – w mojej ocenie - nie ma znaczenia uchylenie przez Sąd postanowienia wydanego w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia. W dacie orzekania przez organ I instancji postanowienie to było w obrocie prawnym i do czasu jego wyeliminowania wywołało skutki prawne – w niniejszej sprawie stanowiło podstawę odmowy wstrzymania wykonania decyzji przez organ I instancji. Brak wstrzymania wykonania decyzji w konsekwencji uprawniał organ do podjęcia działań w celu wyegzekwowania należności od zobowiązanego. Wyegzekwowanie w całości należności spowodowało natomiast bezprzedmiotowość postępowania w zakresie wstrzymania wykonania decyzji.