Uzasadnienie
S.F. (zw. dalej skarżący, strona) złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektor IS) z [...] sierpnia 2008r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej Dyrektor UKS) z [...] kwietnia 2008r. [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r.
Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:
Organ kontroli skarbowej przeprowadził kontrolę skarbową w Spółce Cywilnej "P" (zw. dalej Spółka, Firma) w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za 1997r. - zeznania podatkowego PIT-32 skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok. W toku postępowania organ kontroli skarbowej stwierdził nieprawidłowości, które miały wpływ na odmienne niż zeznano ustalenie podstawy opodatkowania i zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Dokonane ustalenia były podstawą do wydania w dniu [...] marca 2006r. decyzji Nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor IS decyzją nr [...] z [...] czerwca 2006r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organy podatkowe zakwestionowały wysokość kosztów uzyskania przychodów, która w znacznej części dotyczyła wydatków organizacji dostaw kazeiny, a także wydatków związanych z delegacjami osób nie będących pracownikami podmiotu oraz wynikającymi z faktury nr [...] z dnia [...] listopada 1997r.
Decyzję tą zaskarżono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., który wyrokiem z 2 lipca 2007r., sygn. akt I SA/Go 1211/06, uchylił rozstrzygnięcia organów obu instancji. W motywach uzasadnienia Sąd zwrócił uwagę, iż powodem odmówienia uznania wydatków na organizację dostaw kazeiny było przekonanie organów iż nie zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów ponieważ firma której współwłaścicielem był skarżący zajmowała się importem kazeiny i nie miała potrzeby zlecania wykonania ww. usług. To bowiem należało do obowiązków sprzedawcy. W tej mierze organ oparł się na treści umów przedłożonych przez podatnika. Z drugiej zaś strony, wywodził również, iż z pisma Ministerstwa Finansów wynika, że te spółki nie istniały, albo że istniały lecz nie wystawiły rachunków lub nie wykonywały usług objętych fałszywymi rachunkami.
W ocenie Sądu powyższe stanowiło wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia decyzji. Skoro bowiem organ przyjął, iż spółki te nie istniały, to podatnik nie mógł ponieść kosztów i byłoby to wystarczające ustalenie dla zakwestionowania zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. I odwrotnie, dokonując analizy zawartych umów uznał pośrednio, iż umowy rzeczywiście zostały zawarte (firmy istniały), lecz nie stanowią uzasadnienia dla zaliczenia do kosztów wydatków związanych z organizacją dostaw kazeiny w związku z brakiem obowiązku ich ponoszenia. Brak związku przyczynowego z osiągnięciem przychodu byłby również przesłanką wystarczającą do zakwestionowania tych wydatków.
W ocenie Sądu te sprzeczności wynikały z tego, że organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Nie wyczerpano bowiem wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które poddane zostały kwalifikacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd wskazał również na wadliwą ocenę zebranych dowodów i to niezależnie od istniejących braków w materiale dowodowym. Mimo wniosków dowodowych strony przeciwnej, organ nie wyjaśnił wątpliwości dotyczących rozbieżności w pismach Ministerstwa Finansów co do istnienia poszczególnych firm. Pominął je również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie wyjaśniły ostatecznie, które z tych firm są fikcyjne, a które tylko niewiarygodne i na czym ta niewiarygodność polega. Podkreślił też, iż brak w aktach sprawy oryginalnej, pełnej korespondencji Ministerstwa Finansów zarówno z organami podatkowymi Ukrainy, jak i korespondencji Ministerstwa Finansów z organami obu instancji rozpatrującymi niniejszą sprawę – uniemożliwia dokonanie sądowej kontroli poprawności ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji.
Sąd wskazał, że Dyrektor IS winien był dołączyć do akt jako dowody dokumenty źródłowe w sprawie tj. oryginał swojego wystąpienia do Ministerstwa Finansów, wystąpienie Ministra Finansów do Państwowej Administracji Podatkowej Ukrainy jak i pełną, przetłumaczoną przez tłumacza przysięgłego odpowiedź podatkowego organu Ukrainy. Jakiekolwiek sprzeczności w informacjach nadchodzących od organów ukraińskich winny były być do końca przedmiotem ich wyjaśnień. Dokumenty te winny były być w toku postępowania udostępnione stronie w ramach realizacji jej prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania.
Sąd wskazał, że uwagi te w szczególności odnoszą się do firmy "A" ponieważ, jest to jedyna firma, która zawarła z Firmą skarżącego nie umowę sprzedaży kazeiny, lecz umowę mielenia, przepakowania, organizowania załadunku, kontroli dokumentów eksportowych, analizy fizyko-technicznej kazeiny przez nią dostarczanej. Podkreślił, że w zaskarżonej decyzji brak jest oceny tej umowy i wynikającej z niej obowiązków w kontekście art.22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również w odniesieniu do tej firmy (jak i "A" i "Ag"), na okoliczność faktycznego wykonania przez nią czynności objętych umową z [...] stycznia 1997r. skarżący wnosił o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków – K.O. i L.W.. Organy podatkowe oddaliły wniosek uznając, iż usługi takie jak organizacja dostaw nie miały uzasadnionych ekonomicznie przesłanek na co w ich ocenie, wskazują kontrakty zawarte dostawcami. Zdaniem Sądu odmowa przeprowadzenia dowodu była w okolicznościach niniejszej sprawy nieuzasadniona.
Organ podatkowy bowiem dopiero po przeprowadzeniu dowodu mógł i powinien, dać odpowiedni wyraz swojej oceny tego dowodu w uzasadnieniu faktycznym decyzji, tj. wyrazić stanowisko którym dowodom dał wiarę oraz wskazać przyczyny dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.
Sąd podkreślił, że naruszenie przepisów postępowania sprawiło, że nie został ustalony w sposób należyty stan faktyczny sprawy. Nie ustalono z całą stanowczością, które firmy były fikcyjne, a które nie. Dopiero bowiem wiedząc, która firma istnieje można było ustosunkować się do treści umów zawartych przez tę firmę ze Spółką skarżącego i wywodzić skutki prawne z tych umów.
Ponowne postępowanie zakończono wydaniem decyzji z [...] kwietnia 2008r. którą określono należne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. w kwocie 175.191zł.
W uzasadnieniu organ wskazał, że na rozliczenie tego podatku mają wpływ dochody uzyskane przez skarżącego, których jednym ze źródeł w roku 1997 była działalność gospodarcza prowadzona w formie w/w Spółki. Skarżący był jednym z jej współwłaścicieli, a jego udział wynosił 50%. Działalność Firmy polegała na handlu kazeiną, a głównym jej dostawcą były firmy z terenów Ukrainy. W zeznaniu PIT-32 za 1997r. wykazano dochód tylko z udziału w Spółce. Do celów podatkowych prowadzone były księgi rachunkowe. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontrolny poddał weryfikacji wykazany dochód osiągnięty z działalności prowadzonej w Spółce w wyniku, którego stwierdzono, że wykazany przez skarżącego w zeznaniu rocznym dochód z działalności gospodarczej jest niższy od dochodu ustalonego w toku kontroli. Spowodowane to zostało zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów Spółki. Ustalił, iż w latach 1995-1997 dostawcami kazeiny były m.in. firmy: "G",; "E",; "M",; "K",; "F",; "W",, "N",; "M"; "ME",; "O",; "L".
Firma "E" wystawiła także rachunek za wykonanie usługi (przepakowanie i sortowanie kazeiny), który Spółka zaksięgowała w ciężar kosztów uzyskania przychodów (konto 402), chociaż tego typu świadczenia są elementem ceny sprzedanego towaru.
Poza tym stwierdził, że jako koszty uzyskania przychodów, zaksięgowano rachunki za organizację dostaw kazeiny oraz inne usługi od takich firm jak: M.K.,; "A", - brak pełnego adresu; "S"; "Ag",; "ATZ", - brak pełnego adresu. Ogólna kwota tych wydatków wyniosła 172.345,50 USD tj. 559.423.63zł.
W ocenie organu Spółka zajmując się importem kazeiny, nie miała potrzeby zlecania wykonania ww. usług, bowiem to należało do obowiązków sprzedawcy.
W wyjaśnieniach z [...] grudnia 2001r. do protokołu kontroli zdefiniowano pojecie "organizacji dostaw" jako pozyskanie dostawców kazeiny z mleczarni na Ukrainie, pobieranie próbek jakościowych i przeprowadzenie badań, dokonanie odpraw celnych i pozyskanie niezbędnej dokumentacji, przemiał i sortowanie kazeiny, zmianę opakowań oraz konwojowanie transportu towarów do granicy ukraińsko polskiej. Z kolei z kontraktów zawartych przez Spółkę z dostawcami kazeiny nie wynika, że cena sprzedaży nie zawiera kosztów "organizacji dostaw". Za jakość towaru według zawartych umów odpowiada sprzedający, czyli dostawca kazeiny. Z treści kontraktów nie wynika, iż firma sprzedająca towar, realizuje w ramach tej dostawy jakiekolwiek usługi niematerialne, zarówno przez dostawcę towarów, jak i poprzez inne firmy.
Na potwierdzenie powyższego, organ przywołał treść umów kupna-sprzedaży kazeiny w przedmiocie zawartych - kontraktów np.: 1/ Nr [...] z "W"; 2/ Nr [...] z firmą "M"; 3/ Nr [...] z firmą "M"; 4/ Nr [...] ze Spółką "ME"; 5/ Nr [...] i Nr [...] z firmą "KM".
Ponadto, organ biorąc pod uwagę fakt, że Spółka prowadziła działalność w tym zakresie także w latach poprzednich i współpraca z firmami ukraińskimi miała ten sam charakter co w latach poprzednich, do postępowania przejęto przykładowe kontrakty z poprzedniego roku tj.: 1/ Nr [...] z "M"; 2/ Nr [...] z "M"; 3/ Nr [...] z "KM"; 4/ Nr [...] z firmą "N"; 5/ Nr [...] z firmą "E"; 6/ Nr [...] z firmą "M". Z dokumentów tych wynika, że usługi typu "organizacja dostaw" również nie miały uzasadnionych ekonomicznych przesłanek. Z kontraktów tych bowiem wynikało, że za jakość towaru odpowiada dostawca i nie wynika z nich, że odbiorca dodatkowo będzie obciążony za tego typu usługi. Na ich podstawie organ wywiódł, że usługi niematerialne nie miały wpływu na wysokość przychodu i dochodu skarżącego. Winny one być ewentualnym kosztem uzyskania przychodów dostawców kazeiny.
Wskazał nadto, że powyższą ocenę potwierdza dokonane przez kontrolujących porównanie cen zakupu kazeiny z rachunkami dotyczącymi usług niematerialnych. Według jego ustaleń, w przypadku wszystkich wystawionych rachunków z zakresu usług niematerialnych przy dostawie kazeiny występują, wspólne argumenty świadczące o braku związku tego typu usług z dokonanymi zakupami kazeiny. Na rachunkach tych, bez względu na wystawcę, wartość usługi mierzona jest kilogramami zakupionej kazeiny. Obejmowały one generalnie: - przepakowanie i sortowanie kazeiny; zapakowanie do worków, - poszukiwanie towaru; uzgodnienia cen; prowadzenie analiz jakościowych, - kontrolę wagi; kontrola przy załadunku; przygotowanie eksportowych dokumentów; ochrona ładunku do granicy Polski; - pakowanie worków papierowych lub polietylenowych w ilości 800szt. bądź wielokrotności 800szt. (na rachunkach z M.K nie wykazywano tej usługi). Wynika to wprost z rachunków. Kontrolujący ustalili również, iż usługi tego typu pojawiały się przy niektórych dostawach kazeiny i że nie dotyczyły nawet wszystkich dostaw od konkretnego dostawcy.
Stwierdził ponadto, że z rachunków za usługi niematerialne nie wynika jakiej dostawy usługi te dotyczyły. Z żadnej informacji podanej przez wystawców tych rachunków nie można odczytać, iż dana usługa dotyczy dostawy - rachunku nr z dnia, SAD nr z dnia, CMR nr z dnia itp. Na podstawie faktury zakupu ustalił, że dokonując zakupu towaru w oparciu o konkretny rachunek, dostawca wyszczególniał w nim numer i datę kontraktu w oparciu o jaki dostawa kazeiny jest realizowana. Natomiast rachunki wystawione za w/w usługi niematerialne nie zawierają informacji jakiej dostawy - zakupu kazeiny one dotyczą.
Po przeanalizowaniu rachunków dotyczących dostaw towaru i związanych z nimi usług organ stwierdził, że konkretny dostawca realizował dostawy dokumentując je kilkoma rachunkami wystawionymi w przeciągu kilku tygodni, czy też miesięcy w oparciu o jeden i ten sam kontrakt, stosując z reguły jednolitą cenę sprzedaży, a kwestionowane usługi dotyczą np. jedynie jednej bądź kilku dostaw, nie obejmując jednakże wszystkich rachunków sprzedaży kazeiny odnoszących się do danego kontraktu.
Zdaniem organu w omawianym postępowaniu znaczenie szczególne, mają także zasady logiki i doświadczenia życiowego, stąd wspierając się orzecznictwem sądów administracyjnych uznał, iż podatnik składając wyjaśnienia oraz dowody winien zadbać o to, by pozostawały one w zgodzie z tymi zasadami. Podkreślił, że jednostka kontrolowana zajmując się importem kazeiny, nie miała potrzeby zlecenia wykonania usługi "organizacja dostaw", bowiem to należało do obowiązków sprzedawcy, a wynika to jak wskazał organ także z logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a także z kodeksu cywilnego. W umowach dotyczących zakupu kazeiny nie postanowiono, że odbiorca dodatkowo będzie obciążony za ww. usługi. Wręcz przeciwnie napisano, że za jakość towaru odpowiada dostawca. Ustalenia te poparte zostały również dokonaną za 1997r. przez kontrolujących analizą pod kątem braku związku pojawiających się "losowo" usług z zakupem kazeiny wynikającym z konkretnych rachunków, na których widnieją informacje dotyczące kontraktu, w oparciu, o który realizowana jest dana dostawa.
Dyrektor UKS ustalił również, iż ceny kazeiny występujące na kilku rachunkach objętych jednym i tym samym kontraktem są z reguły prawie takie same dla całej partii dostarczanej kazeiny i nie zależy to od tego, czy przy konkretnym pojedynczym zakupie towaru pojawiały się przedmiotowe usługi, czy też nie. Wystąpiły też przypadki wyższych cen kazeiny przy dostawach dla których pojawiły się przedmiotowe usługi niż przy dostawach dla których nie było tych usług. Generalnie usługi niematerialne nie miały wpływu na wysokość ceny zakupu kazeiny, nie spowodowały jej zmniejszenia.
W jego ocenie, powyższe ustalenia pozwoliły na stwierdzenie, iż niewątpliwie usługi te, gdyby rzeczywiście miały miejsce występowałyby przy każdorazowym zakupie towaru objętym danym kontraktem bądź nie występowałyby przy danym kontrakcie w ogóle, bądź - raz występując, raz nie - różniłyby się przynajmniej ceną zakupu kazeiny o wartość usług, a takie przypadki nie mają miejsca.
O braku związku w/w usług z dokonanym zakupem kazeiny dowodzić miały także i inne fakty - z dokumentów eksportowych sporządzanych przez dostawcę jednoznacznie wynika miejsce dostawy (wynika też ono często z samych rachunków). Z reguły był to Skład Celny - firma "IB" s. c. Przy podaniu takich danych przez dostawcę nie jest już w ogóle możliwa sytuacja, w której dostawca określając na dokumentach ostateczną cenę sprzedaży towaru i wskazując konkretne miejsce wysyłki powierzał, sprzedany już przecież polskiemu kontrahentowi towar, firmie dokonującej przepakowywania towaru, czy kontroli jego jakości, czy też ilości (sprawdzonych przed dokonaniem sprzedaży już przez samego dostawcę). Usługi zaś dotyczące dokumentacji eksportowej również są załatwiane bezpośrednio przez eksportera (bądź firmę będącą odpowiednikiem polskiej agencji celnej), dokumenty związane z przewozem — przez przewoźnika bądź, jak wyżej — przez agencję — nie było więc żadnej potrzeby wykonywania tego przez w/w trzy firmy, bowiem nie one się tym zajmują (mimo, że podały to jako przedmiot usługi).
Ponadto stwierdził, iż jeżeli wykonanie usług miałoby rzeczywiście miejsce, to ich wartość zostałaby wykazana w odpowiedniej rubryce dokumentu SAD-8 o nazwie "szczegóły dotyczące wartości", w której wykazuje się wykazuje się wszelkiego rodzaju usługi (wszystkie) związane z zakupem danego towaru, a wykonane za granicą, przed przekroczeniem granicy RP i okazaniem dokumentu SAD polskim służbom celnym. Natomiast w rubryce tej wykazywane były niewielkie kwoty dotyczące najprawdopodobniej jedynie kosztów transportu do granicy, co potwierdza fakt, iż inne usługi do granicy RP nie miały miejsca. Okazane zaś rachunki i treść z nich wynikająca to nic innego jak próba pokazania, że dotyczą one dostaw kazeiny, niemniej jednak — jak wskazał organ — usługi te w ogóle nie miały miejsca. Podkreślił też, że Spółka działała na tych samych zasadach także w latach poprzednich, "wymieniając" co jakiś czas usługodawców.
Dostawcy kazeiny to stali kontrahenci — jak np. firmy "F", "KM", "ME", "M" występujące także w latach poprzednich. Według organu, zlecenie "poszukiwania" towaru jak ustalił organ kontrolny nie miało tu więc także żadnego uzasadnienia.
W motywach decyzji organ podkreślił, że między prowadzoną działalnością, a poniesieniem kosztów musi zachodzić bezpośredni związek, a jego poniesienie musi mieć lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju prowadzonej działalności. Istotnym elementem umożliwiającym zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest wykazanie jego celowości.
Mając powyższe na uwadze, organ nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatku, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód.
Pomimo, że powyższe koszty nie miały wpływu, na wysokość osiągniętego dochodu w 1997 roku, organ kontroli skarbowej poddał dodatkowej ocenie firmy, które "wystawiały rachunki" za opisane wcześniej usługi niematerialne.
Ustalił, iż Prywatna Firma MK, której właściciel występował także jako dyrektor firmy "G", a siedziba mieściła się pod takim samym adresem, również wystawiał rachunki za obsługę dostaw kazeiny. W firmie "G" posiadał udziały także skarżący.
Natomiast M.K. do protokołów przesłuchania w Polsce w dniach [...] lipca 2002r.
i [...] sierpnia 2002r. złożył dwa rożne oświadczenia: 1) "... wykonywałem w imieniu firmy mojego brata usługi polegające na organizowaniu dostaw kazeiny... ", 2) "... działalność w zakresie pośrednictwa w handlu kazeiną prowadziłem na własny rachunek... ". Rachunki wystawione przez Firmę,,G" także podpisał MK.
W toku kontroli skarbowej organ zwrócił się o rozpoznanie wszystkich firm ukraińskich do Ministerstwa Finansów załączając zakwestionowane dowody (str. 4 zaskarżonej decyzji). Uzyskane informacje pozwoliły na ustalenie, iż firmy wystawiające faktury na usługi związane z dostawą kazeiny są firmami nieistniejącymi a zatem koszty z nimi związane nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki.
Z informacji uzyskanych od ukraińskich władz podatkowych zawartych w piśmie Ministerstwa Finansów Nr [...] z [...] kwietnia 2002r. wynikało, iż "Pan K. nie jest zarejestrowany w żadnym z organów podatkowych. Wszystkie dokumenty zawierające pieczęcie i podpisy Pana K., przekazane przez stronę polską, są fałszywe. Pan K. sugeruje, że fałszerstwa mógł dokonać Pan S.".
"... Wszystkie pozostałe Spółki wskazane w Waszym piśnie uznane są za fikcyjne lub niewiarygodne dla ukraińskich organów podatkowych. Spółki te nie zarejestrowały się w organach podatkowych jak również ich założyciele lub dyrektorzy są fałszywymi osobami i są poszukiwani" (pismo z podatkowej Administracji Ukrainy z [...] stycznia 2002r. Nr [...]).
Organ stwierdził też, iż nie można ponadto uznać za wiarygodne wyjaśnienia złożone w Polsce przez M.K.. Wskazał, że po pierwsze organem właściwym do wymiany informacji podatkowych jest wyłącznie centralny organ podatkowy danego kraju. W przypadku Ukrainy organem tym jest Państwowa Administracja podatkowa Ukrainy, która nadesłała wyżej wymienione informacje dot. Spółki skarżącego i tylko takie informacje mogą być brane pod uwagę przez polskie organy skarbowe. Po drugie już same zeznania Pana M.K. są sprzeczne. Świadek nie mógł się zdecydować, czy usługi wykonywał w imieniu swojego brata (protokół z [...] lipca 2002r.), czy też we własnym imieniu (protokół z [...] sierpnia 2002r.). Świadek co innego zeznał przed ukraińskimi władzami podatkowymi, a co innego w Polsce przed polskimi organami. Takie zeznania trudno więc uznać za wiarygodne i spójne.
Z powyższych względów, dokument odręcznie napisany o rejestracji nr [...] podmiotu gospodarczego K.M. syn A. - działalność handlowo-pośrednicza, siedziba i miejsce zamieszkania: [...] zdaniem organu nie może stanowić dowodu w niniejszej sprawie podatkowej.
Fikcyjność firmy potwierdza również fakt, iż na zakwestionowanych rachunkach wskazany jest numer konta M.K. jako konta do rozliczeń za rzekome usługi. Jest to ten sam numer konta, co w roku 1997 i jest to konto w polskim banku — należność przekazywano więc dla tej samej osoby, tj. dla M.K., a nie dla podmiotu gospodarczego (nie zarejestrowanego zresztą w urzędzie skarbowym) o numerze [...], tj. dla M.K.. Poza tym, z dowodów bankowych przedłożone zostały jedynie końcowe informacje z banku o obciążeniu konta Spółki — nie przedłożono faktycznych zleceń, w oparciu o które bank dokonywał tego obciążenia, nie wiadomo więc gdzie i dla kogo przekazywano pieniądze.
Według organu, niewiarygodne i wykluczające się wzajemnie zeznania, jak również powyższa analiza zgromadzonej dokumentacji i nie potwierdzenie przez stosowne organy podatkowe Ukrainy istnienia tych transakcji wskazują, że rachunki zostały wystawione przez nieistniejący podmiot MK.
Także zebrany materiał dowodowy odnośnie firmy "ATZ", "A" i "Ag" wskazuje, że są to firmy fikcyjne. W piśmie Ministerstwa Finansów z dnia [...] kwietnia 2002r. nr [...], które było odpowiedzią na zapytanie organu kontroli skarbowej z dnia [...] stycznia 2001r. o kilkanaście firm w tym o powyższe, do większości z nich w tym również do w/w stwierdzono ogólnie, że są to, spółki uznane za fikcyjne lub niewiarygodne dla ukraińskich organów podatkowych. Spółki te nie zarejestrowały się w organach podatkowych jak również ich założyciele lub dyrektorzy są fałszywymi osobami i są poszukiwani".
Co prawda w piśmie z dnia [...] grudnia 2004r. pełnomocnik strony przekazał organom podatkowym dokumenty świadczące, że firmy te są podmiotami zarejestrowanymi, co także zostało potwierdzone w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 25 września 2003r. (w związku z tym mogły wystąpić sprzeczności w informacjach Ministerstwa Finansów) jednakże po zwróceniu się organu kontrolnego o oryginał pisma wystawionego przez Podatkową Administrację Ukrainy z dnia [...] sierpnia 2003r. nr [...] na podstawie, którego M.F. udzieliło informacji z dnia [...] września 2003r. i dokonaniu jego przetłumaczenia jednoznacznie wynika, że pomimo, iż firmy te ujęte zostały w ewidencji miejscowych inspektoratów podatkowych w regionie [...] to posiadają one cechy fikcyjnych spółek.
Także w wyniku przeprowadzonej kontroli przez -włoskie władze podatkowe ustalono m.in., że Spółka "S",,... nigdy nie miała żadnych powiązań handlowych z polską Spółką "P", ani żadną inną spółką w Polsce". Natomiast polska Spółka nie tylko posiadała rachunki wystawione przez firmę "S", ale również dokonała płatności na jej rzecz. Udziałowcy Spółki "S" oświadczyli, że "... nie mieli nigdy żadnych kontaktów z polską Spółką i stwierdzili, że otrzymane kwoty były związane ze spłatą kredytu przez dwóch klientów rosyjskich...". Włoska spółka "... zaksięgowała zmniejszenie oczekiwanych pożyczek kredytowych na sprzedaż ruchomości ze strony dwóch spółek rosyjskich, które z kolei były wierzycielami polskiej Spółki "P" (pismo Ministerstwa Finansów [...] z [...] marca 1999r.).
Firma "W" w piśmie z [...] marca 2002r. potwierdziła ustalenia włoskiej kontroli podatkowej "...zalegaliśmy ze spłatą długu firmie "S"...". Zakup kazeiny od firmy "W" polska Firma zaksięgowała w ciężar kosztów uzyskania przychodów i dokonała transferu waluty za granicę w pełnej wysokości wynikającej z rachunków.
Powyższe ustalenia spowodowały, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 559.423,63 zł.
Dyrektor UKS podkreślił również, iż wspólnicy Spółki mieli upoważnienie od firmy "E" "do pobierania należności za sprzedaną kazeinę w ramach realizowanych kontraktów". W zabezpieczonych przez policję dokumentach źródłowych znajduje się, m.in. karta wzorów podpisów z [...] firmy "E", na której zawarta jest adnotacja "kwituję odbiór stempla firmowego do użytku służbowego, [...].03.1996r. — podpis nieczytelny — pieczątka firmy "P". Tak więc firmę tę reprezentowali również wspólnicy firmy "P". Firma "E" wystawiła [...] lipca 1997r. rachunek nr [...] za usługę wykonaną w magazynie, wskazując przekazanie zapłaty do [...]. W dniu [...] lutego 1997r. Spółka "przekazała pieniądze na konto Firmy "E" w [...], do którego pełnomocnictwo posiadali skarżący, J.D. (zięć J.S.) i J.S.).
Następnie [...] lutego 1997r. skarżący pobrał je w gotówce, co wynika z pisma Banku [...] Nr [...] z [...] sierpnia 1999r. skierowanego do Prokuratury Okręgowej Do Spraw Przestępczości Zorganizowanej. Rachunki za powyższe usługi wysłane były do Spółki z dwóch firm będących dostawcami kazeiny "G", w której dyrektorem był M.K, a udziałowcami współwłaściciele polskiej Spółki oraz "M".
Organ wskazał, iż w świetle powyższego, kierując się zasadami określonymi w art.180, art.188, art.191, art.194 ustawy Ordynacja podatkowa, również informacje otrzymane od właściwych organów podatkowych z Ukrainy i Włoch, potwierdzają zasadność decyzji.
Zgodnie z postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Włochy — Dz. U. z 1989r. Nr 62, poz. 374 i 375; Ukraina — Dz. U. z 1994r. Nr 63, poz. 269 i 270) organem właściwym do wymiany informacji podatkowych jest wyłącznie centralny organ podatkowy tj. Ministerstwo Finansów. Na podstawie art.87 i art.91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jednym ze źródeł prawa jest ratyfikowana umowa międzynarodowa. Po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, stanowi część krajowego porządku prawnego. Do takich umów międzynarodowych m.in. należy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowy międzynarodowe są aktami prawnymi wyższej rangi niż ustawy podatkowe. Stąd też tylko informacje otrzymane od Ministerstwa Finansów zostały uznane za dowody wiarygodne. W dniu 25 stycznia 1988r. została sporządzona w Strasburgu Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych (Dz. U. z 1998r.
Nr 141, poz. 913). Poza tym z brzmienia art.194 §1 cytowanej wyżej Ordynacji podatkowej wynika, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone".
Dyrektor ustalił również, iż Spółka zaksięgowała i uznała za koszt uzyskania przychodów fakturę nr [...] z dnia [...] listopada 1997r. na kwotę 8.000 USD tj. 27.916,00 zł (konto 735 — poz. ks. [...]) z tytułu zmiany ceny zakupu kazeiny nabytej [...] listopada 1997r. na podstawie faktury nr [...] wystawionej przez firmę "F". Z informacji otrzymanej, przez Ministerstwo Finansów, od ukraińskich władz podatkowych wynika, że do kontroli strona ukraińska przedstawiła tylko jeden rachunek nr [...] z [...] listopada 1997r. na kwotę 60.000 USD (pismo Ministerstwa Finansów Nr [...] z [...] kwietnia 2002r.). Natomiast, faktury nr [...] z [...] listopada 1997r. na dopłatę 8.000 USD w ogóle nie wykazano w firmie "F". A co za tym idzie, powyższa firma ukraińska potwierdziła, że miało miejsce tylko jedno zdarzenie gospodarcze opisane w/w rachunku nr [...].
Dodatkowo ustalono, że Spółka nie zapłaciła za fakturę nr [...] z [...].11.1997r.
Powołując się na brzmienie przepisów art.22 ust.1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podkreślił, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.
Z uwagi na to, że powyższe wydatki nie wystąpiły, brak jest podstaw do zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Organ stwierdził również, iż Spółka zaewidencjonowała w kosztach uzyskania przychodów delegacje służbowe osób nie zatrudnionych przez nią, z którymi nie zawarto żadnej umowy o prace ani też innej umowy do kontroli nie okazano. Delegacje te wystawiono dla Z.Ś., M.M. i M.K. na ogólną wartość 4.209,55 zł. Tym samym zgodnie z art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.
Mając powyższe na uwadze organ I instancji na podstawie art.24 ustawy o rachunkowości stwierdził nierzetelność ksiąg. Zgodnie z art.193 §4 ustawy Ordynacja podatkowa, ksiąg podatkowych nie uznał za dowód. Niemniej jednak w myśl przepisów zawartych w art.23 §2 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania bez instytucji szacowania. Organ podatkowy uznał, że zebrany materiał dowodowy pozwalał na określenie podstawy opodatkowania bez instytucji szacowania.
Od decyzji organu strona skarżąca wniosła odwołanie. W uzasadnieniu wskazała, że nie zgadza się ze stwierdzeniem organu, że wydatki ponoszone przez podatników w ramach prowadzonej Spółki na organizację dostaw kazeiny spożywczej, nie były wydatkami poniesionymi w celu uzyskania przychodów. W ocenie skarżącego wydatki te miały bezpośredni związek z uzyskanymi przez podatnika przychodami czego dowodem jest m.in. wysoka cena zbywanej kazeiny uzyskiwana dzięki odpowiedniej organizacji dostaw.
Strona w ramach skorzystania z prawa wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału, poinformowała Izbę o uzupełnieniu akt sprawy o nowe dokumenty otrzymane z Krajowej Administracji Podatkowej (pismo z dnia [...] czerwca 2008r. nr [...], które zdaniem Strony mogły mieć znaczenie w sprawie. Dokumenty o których mowa wyżej zostały doręczone do organu.
Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów stawianych w odwołaniu i decyzją z [...] sierpnia 2008r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu
I instancji
W skardze na powyższe orzeczenie pełnomocnik strony wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji zarzucił naruszenie: 1/ art.120 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odmowę uznania za koszt uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przez spółkę podatnika na organizację dostaw kazeiny przez podmioty współpracujące w tym zakresie z podatnikiem; 2/ obrazę art.122 w związku z art.180 §1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oparcie zaskarżonego orzeczenia na dowodach, których treść wskazuje, iż mogą one nie dotyczyć rozpatrywanej sprawy; 3/ przepisów art.122 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art.31 ustawy z dnia 28 września 1991r.
o kontroli skarbowej poprzez nie podjęcie w toku prowadzonego powtórnie postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wydanego w wyniku rozpatrzenia odwołania wniósł o jej oddalenie.
W piśmie procesowym złożonym na rozprawie 13 stycznia 2009r., pełnomocnik skarżącego uzupełnił uzasadnienie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga okazała się zasadna.
Na wstępie należy zaznaczyć, iż zgodnie z art.134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.)-dalej P.p.s.a., Sąd rozpoznając skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami tej skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu prowadzi do stwierdzenia, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na rozstrzygnięcie, a w szczególności art. 153 P.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Postępowanie organów podatkowych w niniejszej sprawie podlegało już kontroli sądowoadministracyjnej dwukrotnie. W orzeczeniu z dnia 12 lipca 2005r. sygn. akt
I SA/Go 19/05 Sąd z uwagi na nieprzetłumaczenie umów zawartych z kontrahentami spółki P. na język polski nie miał możliwości dokonania oceny legalności wydanej decyzji. Następnie w wyroku z dnia 2 lipca 2007r. sygn. akt 1211/06 Sąd wskazał na dalsze braki w postępowaniu dowodowym uniemożliwiające dokonania oceny poprawności ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji. Zgodnie z treścią art.153 P.p.s.a. – ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku, oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Te natomiast kwestie, które były już przedmiotem oceny Sądu, i co do których Sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą.
Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że organ prawidłowo nie uznał za koszt uzyskania przychodów delegacji służbowych osób nie zatrudnionych przez spółkę na ogólną wartość 4.209,55 zł. Prawidłowo również zakwestionowano fakturę nr [...] z [...].11.1997r. na kwotę 8.000 USD tj. 27.916 zł z tytułu zmiany ceny zakupu kazeiny z uwagi, że kosztu tego nie poniesiono. Powyższe okoliczności zostały przesądzone w orzeczeniu z 2 lipca 2007r., a Strona ponadto ich nie kwestionowała w toku postępowania.
Spornym pomiędzy stronami pozostała możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 172.345,50 USD tj. 559.423,63zł. Kwotę tę stanowiły wydatki zaksięgowane w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie rachunków (faktur) wystawionych na usługi niematerialne – organizację dostaw - przez następujące firmy: M.K., "A", "Ag", "ATZ" oraz włoską firmę "S", a także rachunek wystawiony przez "E" za usługi przepakowania i sortowania kazeiny. W odniesieniu do tej części w orzeczeniu z 2 lipca 2007r. Sąd wskazał, że organ nie wyjaśnił, które z firm są fikcyjne, a które niewiarygodne i na czym ta niewiarygodność ma polegać. Dopiero bowiem wiedząc która firma istnieje można było ustosunkować się treści zawartych przez tę firmę umów ze spółką P i wywodzić skutki prawne z tych umów.
Ponadto wskazano, że firma A zawarła ze spółką "P" nie umowę sprzedaży kazeiny lecz umowę mielenia, przepakowania, organizowania załadunku, kontroli dokumentów eksportowych, analizy fizyko-technicznej kazeiny dostarczonej przez spółkę "P". Sąd wskazał, że w decyzji brak jest oceny tej umowy i wynikających z niej obowiązków w kontekście art.22 ust.1 ustawy p.d.o.f. (strona 19-20 uzasadnienia). W odniesieniu do tej firmy, na okoliczność faktycznego wykonania przez nią czynności objętych umową z [...] stycznia 1997r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków K.O. i L.W.. Wniosek ten dotyczył również firm ATZ i Ag. Organy go oddaliły.
Sąd wskazał, że odmowa przeprowadzenia dowodu była w okolicznościach sprawy nieuzasadniona i naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej mogło mieć wpływ na wynik sprawy w odniesieniu do transakcji między spółką P a A. Organ dopiero po przeprowadzeniu dowodu mógł i powinien dać odpowiedni wyraz swojej oceny dowodu w uzasadnieniu faktycznym decyzji tj. wyrazić swoje stanowisko którym dowodom dał wiarę oraz wskazać przyczyny dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.
Natomiast w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisu art.181 i 191 §1 i 2 w zw.
z art. 123 Ordynacji podatkowej wskutek przyjęcia do materiałów dowodowych protokołów przesłuchania świadka M.K. przeprowadzonego w innej sprawie – Sąd wskazał, iż zarzut ten nie potwierdził się. Z analizy dokumentów przedstawionych Sądowi wynikało bowiem, że przy składaniu zeznań przez M.K. w toku postępowania dotyczącego spółki "P" obecni byli dwaj wspólnicy tej spółki tj. skarżący oraz J.S.. Świadek zeznawał na okoliczność "organizacji dostaw kazeiny" i wspólnicy mogli mu zadawać pytania. Ponadto pełnomocnik skarżącego nie wskazał na jakie nowe okoliczności, odmienne od dotychczas wskazanych przez świadka M.K., mogłyby być dowiedzione w razie ponowienia dowodu oraz jaki wpływ odstępstwo od zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodu, miało na treść rozstrzygnięcia.
Organy stosując się do wskazań zawartych w wyroku z [...] lipca 2007r. dołączyły jako dowód do akt sprawy m.in.: pismo do Ministerstwa Finansów z [...] stycznia 2001r., pismo Podatkowej Administracji z [...] lutego 2001r., [...] stycznia 2002r., [...] stycznia 2002r., [...] sierpnia 2003, [...] lipca 2003r., pismo z Ministerstwa Finansów z [...] kwietnia 2002r. wraz z tłumaczeniami tłumacza przysięgłego.
Natomiast w odniesieniu do uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie przesłuchania świadków organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji ponownie wskazał, że nie przesłuchano świadków proponowanych przez stronę z uwagi na fakt, że nawet gdyby usługi były wykonane, to i tak nie mają związku z uzyskanym przychodem (str. 17 uzasadnienia decyzji organu I instancji).
Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, o których mowa w przepisie art. 153 P.p.s.a., są formułowane w uzasadnieniu orzeczenia. W tym więc zakresie uzasadnienie orzeczenia wykazuje moc wiążącą. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za wadliwe. Ocena prawna o której mowa, to wyjaśnienie przez sąd istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Ocena ta może odnosić się do przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Z tego też względu w odniesieniu do uzupełnienia dowodów z przesłuchania świadków w ocenie Sądu organ się nie wywiązał.
Również nie wskazał by okoliczności faktyczne się zmieniły w takim zakresie, że wskazania Sądu stały się nieaktualne. Organ również nie dokonał w toku ponownego postępowania oceny umowy pomiędzy firmą P a A. Z treści orzeczenia Sądu z 2 lipca 2007r. wynika, że stanowiło to naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Z tego już tylko względu, z uwagi na naruszenie przepisu art.153 P.p.s.a. należało uznać skargę za zasadną.
Organy stanęły na stanowisku, że poniesione wydatki na organizację dostaw kazeiny nie były kosztami uzyskania przychodów, wyjaśniły brakiem potrzeby zlecania wykonania tych usług, gdyż to należało do obowiązków sprzedawcy. Wydatki te w ocenie organu ani nie prowadziły do osiągnięcia przychodów, ani też nie mogło mieć wpływu na uzyskiwany przychód. Stwierdził też, że rachunki zostały wystawione przez nieistniejący podmiot M.K. Jako fikcyjne firmy (nieistniejące) wskazały również firmy "A", "Ag", ATZ". Dodatkowo wskazały, że rachunki za usługi niematerialne nie zawierają żadnej informacji jakiej dostawy dotyczą, w przeciwieństwie do faktur zakupu kazeiny w których dostawcy wyszczególniali numer i datę kontraktu o jaki dostawa kazeiny była realizowana. Z rachunków za usługi niematerialne nie można odczytać, iż dana usługa dotyczy dostawy – rachunku nr z dnia, SAD nr z dnia i okazaniem dokumentu SAD. Wskazały, że "usługi niematerialne gdyby faktycznie były wykonane i tak nie miałyby wpływu na wysokość cen zakupu kazeiny".
W ocenie Sądu, powyższe rozważania organu dowodzą, że nadal nie jest ustalony stan faktyczny sprawy. Z jednej strony organ kwestionuje wydatki jako niecelowe.
Następnie stwierdza, że firmy wystawiające rachunki nie istnieją. Wskazuje też, że usługi nie zostały wykonane. Z brzmienia art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (...). Aby wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu musi spełnić następujące warunki: koszt musi być faktycznie poniesiony przez podatnika, być definitywny co oznacza, że nie zwrócono go w jakiejkolwiek formie, musi pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, być poniesiony w celu uzyskania przychodów lub mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów i zostać prawidłowo udokumentowany. Przesłanki te spełnione muszą zostać łącznie. Ustalenia czy wyżej wymienione warunki zachodziły są elementem stanu faktycznego, który dopiero prawidłowo ustalony umożliwia zastosowania normy prawa materialnego.
Alternatywne uzasadnienie rozstrzygnięcia stanowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Organ odwoławczy ma obowiązek jednoznacznie określić podstawę prawną rozstrzygnięcia, aby zrealizować zasadę praworządności, zająć jednoznaczną postawę wobec zgromadzonego materiału dowodowego, zrealizować zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wymóg zupełności postępowania dowodowego. W niniejszej sprawie nie sposób stwierdzić, czy organ uznał, że wydatki na organizację dostaw nie zostały poniesione bo firmy nie istniały, czy też usług tych nie wykonały. Uzasadnienie decyzji – szczególnie organu I instancji – wskazuje, że przyjęto, iż firmy istniały, wydatki zostały poniesione, a usługi zostały wykonane tylko nie miały one żadnego związku z uzyskaniem przychodu. Na powyższe wskazuje podsumowanie zawarte na str.20 decyzji organu
I instancji. W ocenie Sądu, żadna z tych okoliczności nie została jednak wyjaśniona w pełnym zakresie tj. w sposób pozwalający na przyjęcie – że w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych przez organ wydatków (rachunków) – za uzasadnione wyeliminowanie tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów.
Odnosząc się do wskazywanego przez organ argumentu nieistnienia firm to należy stwierdzić, iż twierdzenia organu w tym zakresie są co najmniej przedwczesne.
Organy pominęły badanie treści pism, jakie Państwowa Administracja Podatkowa wystosowała w sprawie spółki P s.c. do Ministerstwa Finansów Rzeczpospolitej Polskiej w dniu [...] lipca 2003r. sygn. [...] oraz Informacji załączonej do pisma Biura Wymiany Informacji Podatkowych z dnia [...] lipca 2008r. przesłanego do Dyrektora IS z pismami z Ministerstwa Finansów z dnia [...] kwietnia 2002r. [...] (sporządzonego na podstawie pisma Państwowej Administracji z [...] stycznia 2002r.) oraz z pismem Podatkowej Administracji z [...] sierpnia 2003r. Nr [...]. Z treści pierwszego z wyżej wymienionych wynika, że eksportowana kazeina była dostarczona zgodnie z kontraktem i opłacona przez spółkę P na podstawie rachunku podpisanego przez dyrektora M.K. Odnośnie faktu importu kazeiny z Ukrainy przez spółkę podano, że menedżerowie Ukraińskich Spółek Eksporterów kierowali dostawami, a cena za kazeinę była średnią z istniejących na rynku.
Administracja Podatkowa potwierdziła również, iż panu K. zapłacono w roku 1997 za poszukiwanie towaru, koordynowanie ceny i dostarczanie towaru do granicy ukraińsko-polskiej kwotę 71.932,50 USD. Pozostałe informacje zawarte w piśmie dotyczą innych lat oraz innych podmiotów w tym również uznanych za fikcyjne. W informacji załączonej do pisma z dnia [...] lipca 2008r. zawarta jest informacja potwierdzająca istnienie i wykonywanie usług przez M.K. na rzecz innego podmiotu w odniesieniu również do innego roku podatkowego.
Treść pism, wskazuje na rozbieżności między tym, a poprzednim stanowiskiem Państwowej Administracji Podatkowej tj. z pismem z [...] kwietnia 2002r. w którym stwierdzono, że K. nie jest zarejestrowany w żadnym z organów podatkowych Ukrainy, a wszystkie dokumenty zawierające pieczęcie i podpisy K., przekazane przez stronę polską są fałszywe. Organ nie wyjaśnił tych rozbieżności. W odniesieniu do spółek "A", "A" i "Ag do których wskazano, że posiadają cechy fikcyjnych spółek, nie wyjaśniono co należy rozumieć pod pojęciem "posiadanie cech fikcyjnych spółek", co o tym świadczy, jak również jakie ma to dla niniejszej sprawy znaczenie.
Należy też stwierdzić, że pisma organów zagranicznych dotyczące informacji istotnych dla toczącego się krajowego postępowania administracyjnego nie są z założenia wynikiem prowadzonego za granicą w całości lub części postępowania administracyjnego, chyba że część kompetencji polskiego organu celnego przeniesiona została na organ państwa obcego skutkiem umowy międzynarodowej wielostronnej lub dwustronnej. Przyjmuje się także, że pochodzącym z państwa obcego dokumentom, nawet sporządzonym przez organy podatkowe, celne i inne uprawnione podmioty, nie można przypisać mocy dokumentów urzędowych przyznanej polskim dokumentom z mocy art.194 §1 i §2 Ordynacji podatkowej. Taki dowód, jak inne zgromadzone w sprawie, jest dowodem podlegającym ocenie na ogólnych zasadach (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006 r., s.575 i n.).
Z treści Konwencji zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993r. (Dz. U z 1994r., Nr 63 poz. 269, ze zm.) wynika, iż zastrzeżeniem przepisów ustawodawstwa Ukrainy, dotyczących zwolnienia od podatku zapłaconego poza granicami Ukrainy (które nie będą sprzeczne z zasadami tego ustępu), polski podatek zapłacony zgodnie z ustawodawstwem Polski i z postanowieniami niniejszej konwencji, pobierany bezpośrednio lub przez potrącenie z tytułu tego zysku, dochodu lub majątku podlegającego opodatkowaniu w Polsce, będzie zaliczany na poczet podatku ukraińskiego z tytułu tego zysku, dochodu lub majątku, od których odliczany będzie podatek ukraiński.
Zgodnie z art.27 tej Konwencji właściwe władze umawiających się Państw będą wymieniały informacje niezbędne do stosowania postanowień niniejszej konwencji, a także informacje o ustawodawstwie wewnętrznym Umawiających się Państw, dotyczące podatków wymienionych w niniejszej konwencji w takim zakresie, w jakim opodatkowanie, jakie ono przewiduje, nie jest sprzeczne z konwencją, jak również informacje zapobiegające uchylaniu się od opodatkowania. Wszelkie informacje uzyskane przez Umawiające się Państwo będą stanowiły tajemnicę na takiej samej zasadzie, jak informacje uzyskane przy zastosowaniu ustawodawstwa wewnętrznego tego Państwa i będą udzielane tylko osobom i władzom (w tym sądowym albo organom administracyjnym) zajmującym się ustalaniem, poborem albo ściąganiem podatków, których dotyczy konwencja, lub organom rozpatrującym środki odwoławcze w sprawach tych podatków. Wyżej wymienione osoby lub władze będą wykorzystywać informacje tylko dla tych celów.
Mogą one udostępnić te informacje w postępowaniu sądowym lub do wydawania orzeczeń. Konwencja stanowi także, iż postanowienia artykułu 27 nie mogą być w żadnym przypadku interpretowane tak, jak gdyby zobowiązywały jedno z Umawiających się Państw do stosowania środków administracyjnych, które nie są zgodnie z ustawodawstwem lub praktyką administracyjną tego lub drugiego Państwa lub udzielania informacji, których uzyskanie nie byłoby możliwe na podstawie własnego ustawodawstwa albo w ramach normalnej praktyki administracyjnej tego lub drugiego Umawiającego się Państwa.
Natomiast w ocenie Sądu wątpliwości nie ma co do informacji uzyskanej przez organ, a dotyczącej firmy włoskiej "S". Zebrany materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że spółka "S" nie miała żadnych powiązań handlowych z polską spółką P, ani żadną inną spółką w Polsce. Spółka P natomiast nie tylko dysponowała rachunkami w których jako wystawca widniała spółka włoska, zaksięgowała je w ciężar kosztów, a nadto z dokumentacji wynikało, że dokonała płatności na konto tej spółki wykazując, że jest to zapłata za towar. Tym samym w ocenie Sądu organ był uprawniony do wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów tych wydatków. Strona skarżąca w tym zakresie również nie wskazała na uzupełnienie materiału dowodowego czy też nie kwestionowała uzyskanej od administracji włoskiej informacji.
Odnosząc się do wskazanej przez organ w uzasadnieniu decyzji okoliczności (czy też sugestii), że usługi organizacji dostaw nie zostały wykonane, należy podkreślić, że również pomimo prowadzenia postępowania, organ nie uzasadnił na jakiej podstawie zajął takie stanowisko. Zarzut ten dotyczył usług wykonywanych przez A.K., "A", "Ag", "ATZ" oraz "E". Organ nie wyjaśnił, które dowody i jakie okoliczności pozwalają na postawienie takiej tezy. Jedyne co stwierdził, to np. "gdyby usługi faktycznie miały miejsce (...) – np. str.11, 12 zaskarżonej decyzji oraz 17 decyzji organu I instancji. Z uwagi na powyższe, Sąd nie ma możliwości dokonać oceny prawidłowości ustaleń organu w tym zakresie.
Również nie zostało w toku postępowania wykazane, że za wystawione rachunki dotyczące organizacji dostaw Spółka nie dokonała płatności, a tym samym, że nie ponioosła wydatku. Z opisu ustaleń faktycznych dotyczących rozliczeń firmy "E" z "P" można wnioskować, że organ miał wątpliwości, czy z uwagi na ostatecznego odbiorcę gotówki przelanej przez P na rzecz spółki E – usługa organizacji została dokonana, czy też tej firmie została dokonana płatność czy tylko "dokumentowano" poniesienie wydatku. Jednakże treści decyzji w tym również ustaleń faktycznych nie można domniemywać. Materiał dowodowy nie pozostawiał wątpliwości kto dokonał wypłaty z rachunku należącego do firmy E, jednak organ nie ocenił powyższego zdarzenia w kontekście art. 22 ust. 1 ustawy p.d.o.f., nie wskazał jakie ta okoliczność miała znaczenie.
W przypadku uchybień w zakresie gromadzenia dowodów oraz wysnuwania na ich podstawie (po dokonaniu uprawnionej oceny tychże dowodów) ustaleń faktycznych, rozstrzygnięcie w sprawie traci przymiot racjonalności i staje się swego rodzaju hipotezą lub sugestią organu podatkowego. Domysły zaś i przypuszczenia, choćby nawet trafne, nie mogą stać się podstawą decyzji administracyjnej wobec kategorycznego brzmienia art.122, art.187 §1 i art.210 §4 Ordynacji podatkowej (podobnie wyrok NSA z 14 maja 2002 r. I SA/Łd 1440/01).
Odnosząc się wreszcie do ustaleń organu, że wydatki dokumentowane rachunkami wystawionymi przez wskazane firmy za usługi niematerialne nie musiały być ponoszone, a tym samym nie były kosztem uzyskania przychodu, zauważyć należy, że i w tym zakresie organ również nie dokonał w pełni oceny materiału dowodowego. Nie przedstawił także jasnego uzasadnienia w odniesieniu do poszczególnych usług wykonywanych przez poszczególne firmy. Tym bardziej, że treść kontraktów, jak też okoliczności związanych z poszczególnymi firmami od których pochodziły rachunki za usługi niematerialne różniły się między sobą. Wyrażona w art.122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej (przewijająca się przez wszystkie procedury prawne przed organami publicznymi stosującymi prawo w Polsce w indywidualnych sprawach) jest naczelną zasadą postępowania podatkowego. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów.
Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.
Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art.191 ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art.187 §1 ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art.122 ordynacji podatkowej).
Zgodzić się należy z twierdzeniem strony skarżącej zaprezentowanym w piśmie procesowym, że treść zapisów zawartych w kontraktach nie wykluczała konieczności zapewnienia dla takiego transportu dodatkowych usług tj. prowadzenia analiz jakościowych kontroli wagi, kontroli załadunku, przygotowania dokumentów eksportowych, ochrony ładunku do granicy RP. Fakt, że strony umowy dostawy umawiają się co do odpowiednich parametrów towaru w żaden sposób nie wyklucza prawa nabywcy do kontroli jakości nabytego towaru.
Należy jednak mieć na uwadze również i to, że choć cel wydatku określa sam podatnik, to organy podatkowe w ramach uprawnień kontrolnych mają prawo, a wręcz obowiązek oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa i w konsekwencji weryfikować stanowisko podatnika kwalifikującego dane wydatki do kosztów uzyskania przychodu w tym poddać ocenie racjonalność ich poniesienia. Taka ocena, która ze swej istoty musi wnikać w sens ekonomicznych działań podatnika, nie jest równoznaczna z ingerencją w swobodę jego decyzji gospodarczych. Te bowiem w istocie podejmuje w sposób autonomiczny każdy podmiot gospodarczy, natomiast ocena podatkowych skutków takich działań zastrzeżona jest dla organów podatkowych. W przeciwnym razie kontrolne funkcje tych organów byłyby iluzoryczne. Wykładnia art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu tylko takie wydatki, w stosunku do których wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, bezpośredni lub pośredni związek przyczynowy z uzyskanym lub zamierzonym przychodem, przy czym przy wykazywaniu celu działania nakierowanego na uzyskanie przychodu niezbędnym jest wykazanie racjonalności działania podatnika; powinien on również działać w przekonaniu (ocenianym obiektywnie, a nie subiektywnie), że poniesienie kosztów po uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych powinno doprowadzić do osiągnięcia przychodu, a zamiar poniesienia wydatków powinien być obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem (podobnie w wyroku WSA w Opolu z 9 maja 2007r. ISA/Op 146/07).
Powyższe wskazuje, że na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku wydatku z przychodem. W ocenie Sądu część usług niematerialnych mogła być uznana za koszt uzyskania przychodu (oczywiście przy założeniu, że faktycznie zostały wykonane). Zawarcie kontraktu w którym jedna ze stron zobowiązuje się dostarczyć towar określonej jakości, nie pozbawia drugiej strony możliwości sprawdzenia jego jakości. Kontrola taka może prowadzić do powstania dodatkowych kosztów, które niewątpliwie miałyby przymiot kosztów uzyskania przychodów. Zanegowanie więc wszystkich usług niematerialnych z tego powodu, że nie musiały być poniesione przez spółkę skarżącego, w ocenie Sądu jest niewystarczające. Oczywiście Sąd nie neguje uprawnienia organu do oceny czy wykazywane przez skarżącego wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów. Jednakże odmowa uznania za koszt uzyskania przychodów co najmniej części kosztów dotyczących organizacji dostaw w oparciu tylko o treść kontraktów jest w ocenie Sądu przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów.
Słusznie jednak organ wskazuje, że skoro spółka P miała zawarte kontrakty na dostawę kazeiny, zupełnie nieuzasadnionym było ponoszenie kosztów na poszukiwanie tej kazeiny. Usługi niematerialne– jak sam skarżący wykazuje odnosiły się do dostaw wynikających z zawartych kontaktów. Rzeczą dostawcy jest zagwarantowanie towaru, a odbiorca w tym zakresie nie powinien ponosić dodatkowych kosztów, skoro zagwarantował sobie w kontrakcie odpowiednią ilość towaru. Zasadnie organ wskazał, że tego typu usługa obciążać winna ewentualnie dostawcę. Jednak już kontrola jakości dostarczonego towaru, sprawdzenie ilości tego towaru stanowi działanie skarżącego w pełni racjonalne. Tak wiec odmowa uznania wszystkich wydatków za usługi niematerialne za koszt uzyskania przychodu z tego względu, iż skarżący "nie był zobowiązany do ich ponoszenia z uwagi na treść kontraktów" – w ocenie Sądu jest nieuzasadniona.
Inne okoliczności na które wskazuje organ w swoim uzasadnieniu np. na osoby odbierające gotówkę, okoliczności regulowania należności czy też brak właściwego opisania wykonanych usług, nieuwzględnienie tych usług w zgłoszeniu celnym - mogą wskazywać na istnienie innych przesłanek do odmowy uwzględnienia wykazanych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów np. na niewykonanie tych usług. Jednakże brak rozważań do poszczególnych zakwestionowanych wydatków uniemożliwia ocenę czy i jeżeli tak, to które z nich nie były celowe, które nie zostały wykonane, a za które nie dokonano płatności, czy też były nieprawidłowo udokumentowane.
Powyższe stanowi naruszenie przepisów postępowania w szczególności art.121 §1, art.124, art.187 §1, art.191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć wpływ (obok art.153 P.p.s.a.) na rozstrzygnięcie sprawy. Sposób w jaki organ dokonał oceny dowodów zaprezentowany w uzasadnieniu decyzji uniemożliwia sądowi dokonania oceny poprawności ustalenia stanu faktycznego, a co za tym idzie rozstrzygnięcia.
Szczegółowa argumentacja organu odnosząca się do treści umów i potencjalnej możliwości ich wykonania oraz odwołująca się do porównania ich do innych dokumentów i transakcji nie może być tu oceniona nie tyle z powodu jej wadliwości, ile niepełności ustaleń na podstawie jakich została poczyniona. Naruszenie przepisów postępowania sprawiło, że nie został ustalony w sposób należyty stan faktyczny sprawy. Nie ustalono z całą stanowczością, które firmy były fikcyjne, a które nie. Dopiero bowiem wiedząc, która firma istnieje można było ustosunkowywać się do treści zawartych przez tę firmę umów ze spółką "P" i rozważyć, czy kwestionowane usługi mogły być lub zostały zrealizowane.
W tym miejscu dodać należy jeszcze, że to podatnik zobowiązany jest do należytego dokumentowania kosztów. Nieprawidłowe udokumentowanie wydatku może prowadzić do nie uznania go za koszt uzyskania przychodu. Związek pomiędzy wydatkiem a przychodem zobowiązany był wykazać skarżący. Samo przedłożenie rachunków nie oznacza, że wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów. Z dokumentacji skarżącego musi wynikać powiązanie wydatku z przychodem – w niniejszej sprawie z którą dostawą związany był wydatek na usługi niematerialne. Skoro - jak twierdzi skarżący – usługi te wykonywane były w celu zabezpieczenia jego interesu i dokonywane były wyrywkowo (losowo i nie odnosiły się do wszystkich dostaw) to jego zadaniem było powiązanie poszczególnych wydatków z poszczególnymi dostawami kazeiny i prawidłowo powyższe udokumentować. Wiedzę tę posiadał skarżący, a organ zobowiązany był do zweryfikowania twierdzeń skarżącego.
Organ wskazał, że z treści rachunków nie wynika której dostawy dotyczą poszczególne rachunki. W większości ze znajdujących się w aktach administracyjnych rachunków nie wynika to z treści samego rachunku ale również nie wynika z opisu dokonanego przez P. Strona również w toku trwającego postępowania takiego powiązania (konkretnych usług z konkretną dostawą) nie dokonała. Jednak na części zakwestionowanych rachunków znajduje się opis. Z opisu tego wynika którego rachunku na dostawę kazeiny dotyczą. Jednak organ pod tym kątem nie przeprowadził oceny materiału. Organ jako argumentu, że usługa nie była wykonana wskazuje, iż nie można jej odnieść do poszczególnej dostawy, jednak w odniesieniu do rachunków na których znajdują się chociaż cząstkowe informacje w tym zakresie nie podjął działań mających na celu wyjaśnienie tych kwestii.
Zebrany w sprawie materiał dowodowy powinien być wystarczający dla ustalenia stron i treści łączącego ich stosunku prawnego. Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art.122, art..187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej, wówczas będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej czy też błędnej ich wykładni.
Należy też nadmienić, iż ewentualne odnoszenie treści kontraktów do obowiązków spoczywających na ich stronach wedle prawa prywatnego jeśli, w ocenie organów, ma wpływ na kwalifikację dokonywaną na gruncie prawa publicznego wymaga odniesienia do właściwego prawa materialnego. Wymaga to zatem ustalenia, jakiemu prawu materialnemu podlegały te kontrakty. Z treści ustaleń organów nie wynika, by odwołanie się do regulacji krajowej było poparte analizą tzw. łączników właściwych dla prawa prywatnego międzynarodowego.
W konsekwencji naruszenia przepisów dotyczących gromadzenia dowodów, w szczególności ich wszechstronnej oceny powoduje, iż jest przedwczesnym zajmowanie stanowiska w kwestii oceny naruszenia przepisów materialno-prawnych, tj. art.22 u.p.d.o.f.
Stwierdzonym przez sąd uchybieniem było także bezkrytyczne przeniesienie przez organ II instancji ustaleń i rozważań organu kontrolowanego. Z zasady prawdy obiektywnej wynika, że sprawę należy rozpatrzyć ponownie w takim stanie faktycznym i prawnym, w jakim znajduje się ona w dacie orzekania przez organ czy to pierwszej instancji (samokontrola), czy odwoławczy. Celem postępowania odwoławczego nie jest bowiem sama kontrola poprawności rozstrzygnięcia podjętego w pierwszej instancji (nie jest to kasacja), lecz uzupełnienie stanu faktycznego i materiału dowodowego sprawy oraz uwzględnienie tych zmian w stanie prawnym sprawy, które nastąpiły w okresie dzielącym orzekanie po raz pierwszy od ponownego orzekania wskutek odwołania (por. J. Borkowski, Glosa do wyroku SN z dnia 17 kwietnia 1997r., III RN 12/97, OSP 1998/5/99). Rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy powinno mieć taki sam zakres, takie same podstawy faktyczne, jakimi powinno cechować się rozpoznanie sprawy w postępowaniu pierwszoinstancyjnym.
W toku postępowania odwoławczego organ powinien zbadać prawidłowość decyzji w każdym jej aspekcie i w oparciu o wszelkie niezbędne a możliwe do uzyskania materiały dowodowe. Organ II instancji może, a nawet powinien kontynuować postępowanie w celu jego merytorycznego zakończenia mimo zmian, jakie nastąpiły w stanie faktycznym lub prawnym, jeżeli rozpatrywana przez niego sprawa w zasadniczych elementach odpowiada sprawie będącej przedmiotem postępowania pierwszoinstancyjnego. W sytuacji gdy materiał dowodowy, w oparciu o który orzekał organ I instancji, jest niekompletny lub wymaga dodatkowego uzupełnienia organ odwoławczy może uzupełnić lub zlecić postępowanie dowodowe w zakresie wynikającym z art.229 Ordynacji podatkowej biorąc pod uwagę charakter okoliczności mających być przedmiotem dowodów uzupełniających, ich znaczeniem dla sprawy i ekonomię procesową. Tymczasem mimo zarzutów odwołania, czynności organu
II instancji sprowadziły się w zasadzie do powielenia stanowiska organu I instancji. Zatem należy uznać, iż w postępowaniu odwoławczym Dyrektor IS nie zrealizował obowiązków wynikających ze wskazanego modelu postępowania odwoławczego.
Reasumując, stwierdzić należy, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona. Dlatego przy ponownym jej rozpatrzeniu organ administracyjny, mając na względzie wyżej przytoczone uwagi, winien wyczerpująco rozpatrzyć i ocenić cały materiał dowodowy, ewentualnie uzupełnić go w takim zakresie, jaki jest konieczny dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego przez wyeliminowanie uchybień wskazywanych wyżej.
W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien zatem uzupełnić materiał dowodowy, kierując się wyżej podanymi wskazaniami Sądu zawartymi w niniejszym uzasadnieniu jak i w uzasadnieniu orzeczenia z 2 lipca 2007r. Dopiero po uzupełnieniu materiału dokonać wszechstronnej oceny w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego, również odnosząc się do ustaleń dotyczących identycznych elementów stanów faktycznych występujących w innych sprawach z udziałem rozważanych kontrahentów spółki skarżącego oraz ich mocy dowodowej, jeśli niektóre z nich zostałyby uznane za dowody urzędowe.
Mając na uwadze powyższe zaskarżoną decyzję należało na podstawie art.145 §1 pkt1 lit. a i c P.p.s.a. uchylić. O zakazie wykonywania uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art.152, a koszty postępowania Sąd zasądził na podstawie art.200 powołanej ustawy.
(-) Alina Rzepecka (-) Dariusz Skupień (-) Jacek Niedzielski