Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.z 19 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Go 87/22

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (DIAS), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (NUS) z [...] sierpnia 2021 r., w określającą, H. spółce jawnej (skarżącej) w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za marzec 2016 r. oraz zobowiązanie podatkowe za kwiecień, maj czerwiec i lipiec 2016 r. jak również umarzającej jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i listopad 2016 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika następujący stan sprawy:

W deklaracjach w podatku od towarów i usług skarżąca zadeklarowała liczne wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, które - jak ustalił organ I instancji - dotyczyły piwa.

Wobec skarżącej przeprowadzono kontrolę podatkową. Jak ustalono, z rejestrów związanych z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów wynika, że Spółka wystawiła faktury na rzecz następujących kontrahentów: P. B.V., S. (Niderlandy), Q. Ltd., M. Ltd, P.K., S. Ltd. (Wielka Brytania), M.G. (Niemcy), S. (Belgia). W ww. protokole kontroli podano, że Spółka nie dochowała należytej staranności w podejmowanych działaniach gospodarczych, bowiem nie upewniła się, że czynności dokonane wobec opisanych podmiotów, prowadzą do udziału w oszustwie.

W związku z powyższym zakwestionowano zrealizowanie dostaw wewnątrzwspólnotowych dla następujących kontrahentów: P. B.V., Q. Ltd, M. Ltd, S. Ltd., M.G. oraz S. Stwierdzono, że nie dochodziło do zrealizowania dostaw wewnątrzwspólnotowych, stąd posiadane przez spółkę dokumenty nie potwierdzają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, a co za tym idzie nie uprawniają do zastosowania 0% stawki podatku właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organ I instancji ustalił, że skarżąca nie ma wymaganych dokumentów potwierdzających dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych, które wskazywałyby rzeczywisty przebieg transakcji. Posiadane przez spółkę dokumenty świadczą jedynie o tym, że towar został wydany i sprzedany generalnie za gotówkę.

Natomiast nadal nie wiadomo, kto był rzeczywistym nabywcą tych towarów wykazanych na posiadanych przez skarżącą dokumentach. Dokumentacja tworzona na potrzeby udokumentowania wewnątrzwspólnotowych dostaw do kontrahenta z Wielkiej Brytanii nie wykazują rzeczywistego miejsca przeznaczenia. W ocenie organu I instancji, okoliczności towarzyszące dostawom oraz zachowanie Spółki świadczą o co najmniej niestarannym zachowaniu i akceptowaniu ryzyka zawieranych nierzetelnych transakcji. Działania spółki odbiegały od powszechnie przyjętych zasad staranności kupieckiej i racjonalności ekonomicznej.

NUS ustalił dalej, że w przypadku gdy skarżąca wykazała daną transakcję jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i zastosowała stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%, natomiast kontrahent zagraniczny nie potwierdza tych transakcji i spółka nie jest w posiadaniu dokumentów, o których mowa w art. 42 u.p.t.u., to spółka winna skorygować daną transakcję przez wykazanie jej jako dostawę krajową, stosując celem ustalenia podstawy opodatkowania metodę "w stu" przyjmując, że wartość dostaw na fakturze jest ceną brutto, zawierającą podatek od towarów i usług. W zakresie nabycia towarów i usług oraz rozliczenia podatku naliczonego przez spółkę, niezgodności nie stwierdzono.

Po zakończeniu kontroli, kontrolowana spółka nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres, w związku z czym NUS wszczął postępowanie podatkowe, w trakcie którego uzupełnił postępowanie dowodowe, w tym przesłuchał kierowców, pracowników przewoźników oraz przesłuchał R.B., wspólnika skarżącej spółki.

Wymienioną na wstępie decyzją z [...] sierpnia 2021 r., NUS określił skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiąc: marzec 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 69.480 zł, kwiecień 2016 r. zobowiązanie podatkowego w wysokości 80.480,00 zł, maj 2016 r. zobowiązanie podatkowego w wysokości 71.672,00 zł, czerwiec 2016 r. zobowiązanie podatkowego w wysokości 52.642,00 zł, lipiec 2016 r. zobowiązanie podatkowego w wysokości 2.581,00 zł oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń, luty i listopad 2016 r. W uzasadnieniu decyzji sformułował ustalenia zbieżne z poczynionymi w kontroli podatkowej.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, DIAS, zaskarżoną obecnie do WSA w Gorzowie Wlkp., a wymienioną na wstępie decyzją z [...] grudnia 2021 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swe rozstrzygnięcie DIAS w całości podzielił ustalenia organu I instancji uznając, że skarżąca nie miała prawa opodatkować zerową stawką podatku dostaw dla Q. Ltd (w przypadku dostaw udokumentowanych fakturami z [...] maja i [...] czerwca 2016 r.), M.G. oraz S., ponieważ skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających dostawę wewnątrzwspólnotową, lecz tylko faktury z potwierdzeniem wydania towarów, czym potwierdziła jedynie sprzedaż i wydanie towaru na terytorium kraju.

W przypadku faktur wystawionych dla brytyjskich spółek M. Ltd. i S. Ltd. ustalono, że w ogóle nie doszło do dostaw dla tych podmiotów, a piwo opisane w fakturach faktycznie dostarczono innym, nieustalonym podmiotom.

W przypadku M. Ltd. skarżąca wystawiła łącznie 5 faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę piwa (na kwoty od 87.134,64 zł do 90.285,60 zł). Na podstawie informacji udzielonej przez brytyjskie organy podatkowe ustalono, że odbiorca nie zadeklarował nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wg informacji organów brytyjskich M. Ltd. została wyrejestrowana, z uwagi na liczne i bezskuteczne próby złożenia wizyty i skontaktowania się z podatnikiem. Wskazane główne miejsce prowadzenia działalności to adres mieszkania. Dalej DIAS powołał się na dowód z przesłuchania prezesa M. Ltd. M.B., który nie podał szczegółów współpracy ze skarżącym, informując jedynie, że był w siedzibie skarżącej w [...], a wszystkie dostawy rozliczył podatkowo. Podał również, że nie posiadał infrastruktury magazynowej, a zakupione towary przechowywał w ogrodzie przy domu. Miał pozbyć się dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ powołał się również na zeznania R.B., który wskazał, że wynika, nie pamięta kto był właścicielem firmy M. Ltd. i nigdy się z nim nie spotkał. Nie pamiętał tez kto składał zamówienia. Na pytanie, jakie posiadał informacje o M. Ltd. w momencie wysyłki R.B. zeznał, że od D. i P.P., którzy mieli poręczać za tę firmę oraz mieli powiedzieć R. B., że ta firma będzie ich zaopatrywać w piwo, ponieważ bezpośrednio im się nie opłaca, bo musieliby wykupywać akcyzę.

Organ uznał, że zgromadzone dowody oraz wykazane liczne nieprawidłowości i niezgodności w treści dokumentów przewozowych stoją na przeszkodzie uznaniu, że M. Ltd. była rzeczywistym odbiorcą piwa.

Organ uznał za niewiarygodne zeznania M.B. o zasadach współpracy ze skarżącą spółką, z uwagi na sprzeczność z zeznaniami R.B., który nie potwierdził kontaktów z M.B. W ocenie organu odwoławczego towar z faktur wystawionych dla M. Ltd prawdopodobnie został zakupiony, a następnie rozprowadzony przez D. i P.P. W świetle przedstawionych dokumentów organ ocenił, że M. Ltd. została założona na potrzeby osób trzecich w celu dokonania handlu piwem. Wyjaśnienia złożone przez M.B. wskazują, że przedłożone dokumenty są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Załączone do dokumentów oświadczenia kierowcy o odbiorze towarów mogą jedynie potwierdzić wydanie i powierzenie towarów polskiemu przewoźnikowi. Dokumenty te nie potwierdzają jednak wywiezienia towaru z Polski i dostarczenia do kupującego wskazanego na fakturze, lecz dokumentują odbiór towaru od spółki. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że sposób przyjmowania wpłat przez skarżącą zaprzecza zapisom wykazanym na poszczególnych fakturach sprzedaży, w których formą zapłaty miał być przelew.

Nadto - jak ustalono – M. Ltd. nie kontaktowała się z brytyjską administracją podatkową, nie przedstawiła dokumentacji księgowej ani żadnych innych dowodów, nie funkcjonowała w miejscach wskazanych jako jej siedziba. M. Ltd. nie była podmiotem utworzonym w celu prowadzenia rzeczywistej działalności, ale upozorowania wewnątrzwspólnotowych dostaw.

W związku z powyższym w stanie faktycznym i prawnym uznano, że fakturowane przez Stronę skarżącą dostawy (wg faktur dla M. Ltd), winny być opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, właściwą dla sprzedaży krajowej (do ustalenia podstawy opodatkowania przyjąć należy metodę "w stu", tj. wartość dostawy na fakturze jest ceną brutto - zawierającą podatek od towarów i usług).

W przypadku S. Ltd. wskazano, że skarżąca w okresie od [...] marca 2016 r. do [...] czerwca 2016 r. wystawiła łącznie 6 faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę piwa (na kwoty od 86.552,17 zł do 89.320,50 zł).

Dla udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do ww. brytyjskiego kontrahenta i wywozu towarów do Wielkiej Brytanii, skarżąca przedłożyła dokumenty przewozowe CMR do wszystkich 6 faktur wystawionych dla S. Ltd, lecz na wszystkich, z wyjątkiem jednego, w polu 24 brak jest podpisu i daty odbioru, natomiast na jednym znajduje się nieczytelny podpis i daty odbioru towaru. Na dokumentach CMR jako przewoźnicy został wykazani: O., L., O., S., K. i W. Zgodnie z dokumentami przewozowymi miejscem załadowania towarów była [...], a transport miał się odbywać na trasie [...].

Organ wskazał, że R.B. w czasie przesłuchania wskazał m. in., że współpraca z S. Ltd najprawdopodobniej rozpoczęła się w sierpniu 2016 r. Przedstawiciele brytyjskiej spółki – S.D. lub T.S. jako pierwsi nawiązali z nim kontakt telefoniczny, a następnie złożyli zamówienie e-mailem na towar - piwo. Do siedziby skarżącej przyjeżdżać mieli S.D., T.S. oraz Ł.J., których poznał osobiście, a osoby te dokonywały płatności za towar, zaś Ł.J. był również odpowiedzialny za organizację transportu na rzecz firmy S. Ltd. R.B. wyjaśnił również, że właściciel S. Ltd, A.Z. nie był osobiście w spółce i nigdy nie doszło do takiego spotkania. Zeznał też, że dane adresowe do wystawiania dokumentów (faktura, CMR, UDT) miał otrzymać od S.D. lub T.S. Ponadto pan R.B. zeznał, że potwierdzenie dostarczenia towaru dla kontrahenta do Wielkiej Brytanii otrzymywał pocztą.

Organ przeprowadził również dowód z oświadczeń S.D. właściciela i dyrektora S. Ltd. do [...] marca 2016 r., który zaprzeczył prowadzeniu obrotu piwem i kontaktom ze skarżącą, wyjaśniając, że spółkę założył w celu świadczenia usług jako kierowca na zasadzie samozatrudnienia, a [...] kwietnia sprzedał spółkę nieznanemu mu z nazwiska D. Kolejny dyrektor spółki – A.Z. zaprzeczył prowadzeniu jej spraw, wyjaśniając, że ktoś musiał wykorzystać jego dane. Organ nie ustalił bliższych danych T.S., a ustalone osoby o tym nazwisku nie potwierdziły swego związku ze sprawą.

Organ odwoławczy odwołał się do informacji brytyjskiej administracji podatkowej z [...] kwietnia 2017 r. w sprawie transakcji przeprowadzonych przez skarżącą z S. Ltd. Z odpowiedzi udzielonej na formularzu SCAC wynika, że HMRC wysłało 6 października 2016 r. pismo do tej spółki z powodu nieskładania deklaracji VAT. S. Ltd. nie odpowiedziała na wysłane pismo. Administracja brytyjska wysłała ponowne pismo odnośnie wyznaczenia terminu wizyty w Spółce, na które również nie otrzymała odpowiedzi. Z odpowiedzi brytyjskiej administracji podatkowej wynika, że S. Ltd. jest znikającym podatnikiem. S. Ltd. została wyrejestrowana [...] października 2016 r.

Przedstawiając szczegółowe ustalenia do poszczególnych transakcji z S. Ltd organ wskazał, że:

1. • W przypadku transakcji udokumentowanej fakturą [...] przewoźnik firma O. posiada egzemplarz CMR niezgodny z egzemplarzem u nadawcy. Spółka posiada dokument przewozowy CMR z [...].04.2016 r. wystawiony do faktury [...] dla firmy S. LTD w której przewoźnikiem jest firma O. Data załadunku towaru [...].04.2016 r. Data wystawienia dokumentu CMR [...].04.2016 r. Natomiast K.Z. właściciel firmy O. posiada dokument przewozowy CMR z [...].04.2016r. do faktury [...], wystawionej dla firmy S. LTD. Potwierdza wykonanie w kwietniu 2016 r. jednej usługi na podstawie listu przewozowego z [...].04.2016 r. Natomiast nie potwierdza wykonania usługi transportu towaru na podstawie listu przewozowego CMR z [...].04.2016 r. wystawionego do faktury [...] dla firmy S. LTD, będącego w posiadaniu Spółki. W trakcie przesłuchania pan K.Z. złożył zeznania oraz przedstawił dokumenty, które potwierdzają brak możliwości wykonania usługi dla firmy S. LTD [...].04.2016 r.
2. • Do transakcji udokumentowanej fakturą [...] spółka posiadała dokument przewozowy CMR z [...].05.2016 r. do faktury numer [...] wystawionej na firmę S. Ltd, w której przewoźnikiem jest K., nie potwierdził wykonania usługi transportowej na podstawie dokumentu CMR z [...].05.2016 r. Natomiast przedstawił dokumenty, które mają potwierdzać brak możliwości wykonania usługi transportowej dla S. Ltd [...].05.2016r. W trakcie przesłuchania D.B. potwierdził, że nie wykonał usługi transportowej oraz nie podpisał dokumentu o odbiorze towaru. Potwierdził również, że zna D. i P.P.
3. • W przypadku transakcji udokumentowanej fakturą [...] przewoźnikiem miał być L.. Spółka posiada dokument przewozowy z [...].04.2016r. do faktury [...] wystawionej dla firmy S. LTD. Ł.W. w trakcie przesłuchania nie potwierdził wykonania usługi transportowej. Nie posiada również żadnych dokumentów związanych z przedmiotową usługą. Ł.W. potwierdził swój podpis na liście przewozowym z [...].04.2016 r. w polu numer 23. Potwierdził podpisanie oświadczenia o odbiorze towaru z [...].04.2016 r. Potwierdził, że zestaw samochodowy wykazany w dokumentach przewozowych był użytkowany przez jego przedsiębiorstwo. Nie wiedział jednak do jakiej firmy został dostarczony towar załadowany [...].04.2016 r. Zasugerował jednak dokumenty mogły zostać tylko sporządzone. Natomiast K.Z. posiada dokument przewozowy CMR z [...].04.2016r. do faktury [...] wystawionej dla firmy S. Ltd. Potwierdza wykonanie w kwietniu 2016 r. jednej usługi na podstawie listu przewozowego z [...].04.2016 r. Stwierdzono również, że Pan M.W. z firmy S. posiada dokument CMR z [...].04.2016r. do tej samej faktury - [...], wystawionej na firmę S. LTD i również potwierdza wykonanie usługi transportowej w której odbiorcą była wskazana firma S. Ltd. Natomiast przesłuchiwani kierowcy wskazani nie potwierdzili wykonania usługi transportowej na podstawie dokumentu przewozowego CMR z [...].04.2016r. do faktury [...].

Organ wskazał, że R.B. do transakcji udokumentowanej fakturą [...] z [...].04.2016r. wystawił trzy różne dokumenty przewozowe CMR na trzech różnych przewoźników. Wystawione dokumenty posiadają tę samą ilość towaru, ale różne numery plomb. Wszystkie dokumenty wystawiono [...].04.2016 r., natomiast fakturę wystawiono [...].04.2016 r. Dodatkowo stwierdzono, że na dokumencie przewozowym wystawionym dla E.W. w polu "opis towaru" widnieje adnotacja o kontroli na granicy, co może potwierdzać fakt transportu towaru od skarżącej [...].04.2016r. Dodatkowo stwierdzono, że w polu 24 dokumentu przewozowego widnieje potwierdzenie odbioru towaru w dniu [...].04.2016 r.

1. • W przypadku transakcji udokumentowanej fakturą [...] jako przewoźnik figuruje S. Spółka posiada jedynie kserokopię dokumentu przewozowego CMR z [...].04.2016 r. wystawionego do faktury numer [...], w którym przewoźnikiem jest E.W. Przewoźnik nie posiada dokumentu CMR z [...].04.2016 r. wystawionego do faktury dla firmy S. Ltd, ale potwierdza wykonanie usługi transportowej. Przesłuchany kierowca wyjaśnił, że adres rozładunku podany w CMR to dom jednorodzinny. Z uwagi na brak możliwości rozładunku, skontaktował się z własną firmą transportową, i dostarczył towar pod inny adres w typowej hurtowni napojów.
2. • W przypadku transakcji udokumentowanej fakturą [...] jako przewoźnik figuruje O. Spółka posiada pierwszy oraz ostatni egzemplarz dokumentu CMR. Przewoźnik potwierdził wykonanie usługi transportowej dla firmy S. Ltd w marcu 2016 r. Z wyjaśnień złożonych przez przewoźnika wynika, że towar został rozładowany w hurtowni spożywczej na przedmieściach [...].
3. • Odnośnie transakcji udokumentowanej fakturą [...] - przewoźnik M.W. oświadczył, że nie znał S. Ltd.

Ostatecznie organ uznał, że przedłożone dokumenty jedynie pozorowały dostawę towaru dla S. Ltd. Zdaniem DIAS, z materiału dowodowego wynika, że przesłuchiwani kierowcy potwierdzają fakt dokonania załadunku towarów w Spółce, a część z nich potwierdziła też wywóz towaru do Wielkiej Brytanii, jednakże do nieustalonych odbiorców. Faktura winna stwierdzać rzeczywiste transakcje, jak i strony tych transakcji. Tymczasem nabywca towarów dostarczonych do Anglii pozostaje nieznany, nabywa on towary bez podatku i nie odprowadza należnego podatku w kraju dostawy, co stanowi naruszenie generalnej zasady opodatkowania wewnątrzwspólnotowych transakcji.

W ocenie DIAS, zebrane w sprawie dowody nie potwierdziły, że skarżąca podjęła sprawdziła czy S. Ltd., prowadziła legalnie działalność w branży handlu alkoholem. Z dokonanych ustaleń nie wynika, by skarżąca dochowała należytej staranności w podejmowanych działaniach gospodarczych, bowiem nie upewniła się, że czynności dokonane wobec Spółki S. Ltd, prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym. Nadto skarżąca nie przedstawiła wymaganych dokumentów, potwierdzających dokonanie dostaw wewnątrzwspólnotowych, które wskazywałyby rzeczywistego nabywcę towarów i rzeczywisty przebieg transakcji. Posiadane przez Stronę skarżącą dokumenty świadczą jedynie o tym, że towar został wydany i sprzedany generalnie za gotówkę.

Natomiast nadal nie wiadomo, kto był rzeczywistym nabywcą tych towarów wykazanych na posiadanych przez skarżącą dokumentach. Dokumentacja tworzona na potrzeby udokumentowania wewnątrzwspólnotowych dostaw do kontrahenta z Wielkiej Brytanii nie wykazuje rzeczywistego miejsca przeznaczenia. W ocenie DIAS ustalone okoliczności, jeżeli nawet nie dają pewności, że skarżąca wiedziała o tym, że rzeczywisty odbiór towaru nie jest dokonywany przez nabywcę wskazanego w listach przewozowych, to co najmniej pozwalają na wniosek, że miała podstawy, aby podejrzewać, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Okoliczności towarzyszące dostawom oraz zachowanie skarżącej świadczą o co najmniej niestarannym zachowaniu i akceptowaniu ryzyka zawieranych nierzetelnych transakcji.

Ponadto nie jest zgodne ze stanem faktycznym, że Strona skarżąca działała w sposób standardowy, wymagany dla podmiotu uczestniczącego w sposób profesjonalny w obrocie gospodarczym (z zachowaniem należytej staranności), gdyż zebrany materiał dowodowy wskazuje, że działania Strony skarżącej odbiegały od powszechnie przyjętych zasad staranności kupieckiej i racjonalności ekonomicznej. Organ uznał, że świadczyły o tym następujące okoliczności:

1. • nie prowadzono formalnej korespondencji z kontrahentem
2. • płatności gotówkowe, bez przelewów z rachunku nabywcy
3. • nie podpisano kontraktu eksportowego
4. • przyjmowanie wpłat gotówkowych powyżej 15.000 euro
5. • świadomość, że są wprowadzanie do systemu pieniądze niewiadomego pochodzenia
6. • brak atrybutów potwierdzających prowadzenie przez zagranicznego kontrahenta działalności gospodarczej, tj. wizytówek firmowych, folderów firmowych, materiałów reklamowych firmy, strony internetowej
7. • spotkania z osobami, które rzekomo reprezentowały podmioty zagraniczne - na terenie hurtowni w [...], nie sprawdzono ich prawnych umocować oraz tożsamości
8. • dokonywanie płatności przez osoby rzekomo reprezentujące nabywcę towaru; nie sprawdzanie uiszczenia opłaty akcyzowej
9. • działania nabywcy wskazujące na "chęć zachowania anonimowości"; brak potwierdzenia na dokumentach UDT opłaty akcyzowej
10. • potwierdzanie odbioru towaru (podpisywanie CMR egz. 1 dla nadawcy, UDT oraz faktury) przez rzekomych przedstawicieli firm zagranicznych (podatnik nie dokonał weryfikacji osób, które miały być uprawnione do reprezentowania poszczególnych spółek)
11. • potwierdzenia odbioru towaru (podpisywanie CMR egz. 1 dla nadawcy, UDT oraz faktury) przez rzekomych przedstawicieli na miejscu w [...], nie stanowią dowodu potwierdzającego wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Ostatecznie DIAS uznał, że dostawa winna zostać opodatkowana stawką podatku od towarów i usług właściwą dla dostaw na terytorium kraju.

Skarżąca nie zgodziła się z decyzją DIAS i pismem z [...] stycznia 2022 r. wniosła od niej skargę do WSA w Gorzowie Wlkp.

Jej zdaniem przy wydawaniu zaskarżonej decyzji została złamana zasada in dubio pro libertate. Stwierdziła też, że podjęła wszelkie możliwe, prawnie dostępne działania, aby nie stać się ofiarą przestępstwa. Zdaniem skarżącej, jeżeli wystąpiły nieprawidłowości lub jakiekolwiek inne działania przestępcze, to odbywały się one bez jej wiedzy, zgody i udziału, na takich etapach obrotu, na które nie miała ona żadnego wpływu. Podkreśla, że dysponowała towarem, którego zakup i sprzedaż udokumentowała. Strona skarżąca wskazuje, że w owym czasie nie miała wiedzy, gdyż nie była to wiedza powszechna, że w obrocie wskazanych artykułów występują przestępstwa typu "znikający podatnik". Zdaniem Strony skarżącej, przy wydawaniu decyzji DIAS powinien uwzględnić następujące okoliczności: obowiązek organu rozstrzygania no korzyść podatnika wszelkie wątpliwości co do stanu faktycznego / prawnego, obowiązek organu uwzględnienie orzecznictwo TSUE przy wykładni przepisów prawa podatkowego • obowiązek stosowania przez organ wykładni prounijnej w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do podatków zharmonizowanymi, a takim jest podatek od towarów i usług".

Ponadto skarżąca wyraziła obawę o sprawiedliwość dokonywanej przez organ oceny zebranych materiałów dowodowych z uwagi na zbyt odległy czas jaki upłynął w przedmiocie badanego okresu.

Skarżąca podniosła również, że organ podatkowy nie jest uprawniony do przypisywania podatnikowi czynnego udziału w grupie osób zajmujących się procederem generowania dokumentów, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, wskazując, że takie uprawnienia posiadają Prokuratura i Sąd.

Zarzuciła też, że organ podatkowy nie ustalił, o jakie nadużycie praw chodziło i nie udowodnił podatnikowi czynnego udziału w rzekomym nadużyciu podatkowym Ponadto zarzuca, że organ podatkowy nie zbadał, czy dokonanie wskazanych transakcji miało uzasadnienie ekonomiczne.

DIAS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Wobec braku sprzeciwu skarżącej, Sąd uwzględnił wniosek organu o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: p.p.s.a.), wydając wyrok na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).

Zgodnie z art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (dotyczącym skargi na indywidualną interpretację podatkową, a zatem niemającym zastosowania w niniejszej sprawie).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja naruszała prawo.

Zakreślając ramy prawne sprawy należy wskazać, zgodnie art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie z ust. 2 przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1. 1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2. 2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3. 3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4. 4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Z kolei art. 42 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1. 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2. 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3. 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT wynika, że dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:
4. - dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Natomiast art. 43 ust. 11 u.p.t.u. stwierdza się, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5 nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła WDT, w szczególności:

1. 1. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,
2. 2. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,
3. 3. dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania,
4. 4. dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Przepisy te wyznaczały zakres postępowania dowodowego w rozpoznawanej sprawie, ponieważ w postępowaniu podatkowym badano, czy skarżąca spółka miała prawo do zastosowania zerowej stawki podatku w przypadku dostaw, w których nabywcami mieli być podatnicy z innych państw członkowskich UE.

W ocenie WSA w Gorzowie Wlkp., zaskarżona decyzja została w całości oparta o prawidłowe ustalenia faktyczne. Organy uzyskały wszystkie dowody konieczne do wydania rozstrzygnięcia, a postępowanie dowodowe było przeprowadzone niewadliwie.

Sąd odniesie się tutaj jedynie do ustaleń dotyczących transakcji zakwestionowanych przez organy podatkowe, czyli udokumentowanych fakturami wystawionymi dla M.G., S. oraz brytyjskich spółek: Q. Ltd., M. Ltd. i S. Ltd.

W przypadku dostaw dla Q. Ltd. organy zasadnie uznały, że skarżąca nie wykazała, a przeprowadzone postępowanie dowodowe nie potwierdziło, by dokonano wewnątrzwspólnotowych dostaw piwa udokumentowanych fakturami wystawionymi [...] maja 2016 r. i [...] czerwca 2016 r. Podobnie zasadnie przyjęto, że nie doszło do takich dostaw dla M.G. oraz S. W zaskarżonej decyzji, dla określenia tego, jak podatnik musi wykazać, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, organ odwoławczy trafnie odwołał się do wykładni sformułowanej w dwóch uchwałach siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA). W pierwszej, z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, NSA orzekł, że: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 u.p.t.u., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju".

W drugiej, z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt I FPS 4/13 NSA sformułował tezę, wedle której: "W świetle obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust 13 u.p.t.u. podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej".

WSA w Gorzowie Wlkp. w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w całości zarówno tezy jak i rozważania sformułowane w uzasadnieniach tych uchwał. Płynie z nich wniosek, że nawet niektóre dowody wymienione w ustawie o podatku od towarów i usług mogą uzasadniać uznanie transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i opodatkowanie jej zerową stawką podatku od towarów i usług, lecz możliwe jest to pod warunkiem, że łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Udowodnienie okoliczności, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (Polski) winno być jednak dowiedzione dokumentami. Z powyższego wynika, że prawo podatnika do zastosowania zerowej stawki podatku od towarów i usług do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel.

Przy czym - biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku wynoszącej 0% - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności. Zatem dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków – wynikającego z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 u.p.t.u. (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku).

W przypadku zakwestionowanych dostaw udokumentowanych ośmioma fakturami wystawionymi w dniach [...] maja i [...] czerwca 2016 r. dla Q. Ltd., skarżąca, poza fakturami nie przedłożyła żadnych innych dowodów dokumentujących transakcję wewnątrzwspólnotowej dostawy piwa. Faktury potwierdzały jedynie wydanie towaru nabywcy. Nie przedstawiono natomiast listów przewozowych ani innego dowodu potwierdzającego, iż piwo zostało wywiezione z terytorium kraju i dostarczone wewnątrzwspólnotowo do odbiorcy opisanego w fakturze. Organy zasadnie przyjęły więc, że doszło do dostawy towaru pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturze, czyli skarżącą jako dostawcą i Q. Ltd. jako nabywcą, lecz nie można przyjąć, iż doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Podobnie, dokumentów potwierdzających dostawę wewnątrzwspólnotową nie przedstawiono w przypadku sprzedaży na rzecz M.G. oraz S. Trafnie też uznano, że z tytułu tych dostaw powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (art. 5 pkt 1 u.p.t.u.), a ponieważ dostawy - jak zasadnie przyjęto - odbyły się na terytorium kraju i winny były zostać opodatkowana stawką właściwą dla dostaw krajowych (art. 146a pkt 1 w zw. z 41 ust. 1 u.p.t.u.).

Prawidłowe były również ustalenia dotyczące charakteru transakcji ze spółkami S. Ltd. oraz M. Ltd. Sąd nie podzielił jednak ostatecznej oceny prawnej tych ustaleń w zakresie uznania, że z tytułu deklarowanych przez skarżącą dostaw dla obu podmiotów, powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

W żadnym z przypadków z ustaleń organów nie wynika bowiem, że doszło do sprzedaży pomiędzy podmiotami opisanymi w fakturach.

Zdaniem Sądu, organy, na podstawie przeprowadzonych dowodów, trafnie skonkludowały, że skarżąca nie dokonała dostawy towarów do S. Ltd. Organy w tym zakresie zasadnie powołały się na oświadczenia S.D. oraz zeznania A.Z., czyli kolejnych - wg danych rejestrowych - dyrektorów angielskiej spółki. S.D. (dyrektor do końca marca 2016 r.) nie potwierdził kontaktów gospodarczych ze skarżącą, ani nawet, by w okresie sprawowania przez niego funkcji, S. Ltd. zajmowała się obrotem piwem. S.D. wyjaśnił, ze spółkę zarejestrował w celu świadczenia przez siebie usług kierowcy na zasadzie tzw. samozatrudnienia.

Nadto nie potwierdził znajomości z R.B., wspólnikiem skarżącej spółki, który z kolei wskazywał m. in. S.D. jako jedną z osób, która reprezentowała angielską spółkę i z którą osobiście dokonywał uzgodnień co do warunków współpracy i organizacji dostaw. A.Z., czyli następca S.D., który zbył spółkę z dniem [...] kwietnia 2016 r., zaprzeczył w ogóle swojemu zaangażowaniu w sprawy spółki, potwierdzając pośrednio jedynie możliwość skorzystania z jego danych osobowych na terenie Wielkiej Brytanii przez nieustalone osoby. Pomimo podjętych prób i poszukiwań nie udało się organom przeprowadzić przesłuchania T.S., czyli osoby, którą spółka wskazywała jako przedstawiciela S. Ltd.

Organy, jako na dowód podważający rzeczywisty charakter transakcji, zasadnie powołały się również na informację udzieloną im przez brytyjskie organy finansowe, które nie potwierdziły działalności S. Ltd. w zakresie obrotu piwem, wskazując, że spółka ta była wykorzystywana jako "znikający podatnik". Organy nie potwierdziły również, by spółka zgłosiła wewnątrzwspólnotowe nabycie piwa od skarżącej spółki.

Organy orzekające w niniejszej sprawie, dla oceny charakteru transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi dla S. Ltd. przeprowadziły również dowody dotyczące przebiegu transportu towaru. Prawidłowo oceniły, że dowody te nie potwierdzały transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi 6 fakturami wystawionymi dla S. Ltd.

I tak: w przypadku faktury wystawionej [...] kwietnia 2016 r. i pochodzącego z tej daty listu przewozowego przedstawionego przez skarżącą, przewoźnik (O.) nie potwierdził dokonania transportu towarów dla S. Ltd. w tych datach. Potwierdził dokonanie usługi transportu piwa do Anglii na podstawie listu przewozowego z [...] kwietnia 2016 r. W przypadku drugiej z faktur wystawionych [...] kwietnia 2016 r. przesłuchany kierowca przewoźnika – E.W., potwierdził wywóz towaru do Anglii, lecz wskazał, że nie było możliwe dostarczenie go do siedziby S. Ltd., ponieważ pod adresem wskazanym w liście przewozowym znajdował się dom mieszkalny, stąd towar dostarczył do nieustalonej hurtowni napojów.

W przypadku faktury z [...] maja 2016 r. przewoźnik – D.B. (K.) zaprzeczył wykonywaniu usługi przewozu piwa dla S. Ltd. oraz w ogóle usług przewozu towarów z hurtowni skarżącej w roku 2016 r. Nie potwierdził podpisywania dokumentów sygnowanych jego nazwiskiem, a przedstawionych przez skarżącą na dowód dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Inny przewoźnik – M.W. (M.) w pisemnym oświadczeniu zaprzeczył wykonaniu umowy przewozu dostawy udokumentowanej fakturą z [...] czerwca 2016 r.

Przewoźnik dokonujący transportu udokumentowanego fakturą z dnia [...] marca 2016 r. (O.) potwierdził wykonanie usługi dla S. Ltd. wskazując jednak, że towar dostarczono do hurtowni spożywczej "na przedmieściach [...]", a S. Ltd. reprezentować mieli D. i P.P., czyli osoby faktycznie niezwiązane w żaden sposób z S. Ltd.

Ustalono dalej, że S. Ltd. nie posiadała żadnej infrastruktury pozwalającej na obrót piwem.

Łącznie suma ustaleń uprawniała wniosek, że S. Ltd. nie mogła być i nie była rzeczywistym odbiorcą formalnie adresowanych do niej dostaw piwa.

W przypadku dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi dla M. Ltd. organy trafnie oceniły, że zgromadzone dowody przeczą temu, by w istocie doszło do dostaw pomiędzy podmiotami opisanymi w fakturach. Motywując taką ocenę, trafnie wskazano w szczególności na sprzeczności co do okoliczności współpracy wynikające z zeznań R.B. oraz zeznań M.B. właściciela M. Ltd. R.B. przeczył osobistej znajomości z M.B., który z kolei utrzymywał, że był w siedzibie skarżącej spółki w [...]. M.B. nie podał przy tym jakichkolwiek bliższych okoliczności współpracy ani prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazał jedynie, że nie posiadał magazynów a dostawy przechowywał na działce za swoim domem. Wyjaśnił też, że nie posiada żadnych dokumentów związanych z działalnością spółki. Zasadnie więc oceniono dowód z zeznań M. B. jako niewiarygodny.

Twierdzenia skarżącej o dokonaniu zakwestionowanych dostaw podważają również - jak trafnie uznały organy podatkowe - informacje organy brytyjskiej administracji podatkowej, gdzie podano, że M. Ltd. nie rozliczyła wewnątrzwspólnotowych dostaw w Wielkiej Brytanii oraz stwierdzono, że M. Ltd. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej.

Zasadnie uznano również, że o braku rzeczywistego charakteru dostaw dla M. Ltd. świadczą również zeznania R.B., który stwierdził że całość uzgodnień dotyczących dostaw dla M. Ltd. dokonywał z D. i P.P., którzy mieli mu wskazać tego odbiorcę, wskazując, że M. Ltd. będzie ich angielskim dostawcą piwa nabywanego wewnątrzwspólnotowo od skarżącej spółki, dla uniknięcia konieczności opłacenia akcyzy w Wielkiej Brytanii.

Podsumowując: Sąd uznał, że ustalenia dotyczące dwóch odbiorców skarżącej – M. Ltd. oraz S. Ltd. zostały oparte o liczne i należycie ocenione dowody. Organ I instancji, weryfikując twierdzenia faktyczne skarżącej spółki oraz przedstawione przez nią dowody na dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw piwa poczynił ustalenia dotyczące obu ww. deklarowanych odbiorców dostaw. W obu przypadkach zweryfikował, czy spółki te faktycznie prowadziły działalność gospodarczą, jaki był jej ewentualny przedmiot oraz czy posiadały infrastrukturę niezbędną do obrotu towarem rzekomo dostarczanym im przez skarżącą spółkę. Organy oparły się w tym zakresie na informacjach uzyskanych w drodze oświadczeń oraz zeznań osób figurujących oficjalnie jako prezesi (dyrektorzy) spółek. W przypadku S. Ltd. żadna z tych osób nie potwierdziła prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży piwa oraz jakichkolwiek kontaktów handlowych ze skarżącą.

W przypadku M. Ltd. organy przeprowadziły dowód z zeznań M.B., który nie podał żadnych istotnych i wiarygodnych okoliczności nie tylko transakcji ze skarżącą ale również prowadzenia działalności gospodarczej przez M. Ltd. Nadto organ I instancji zasięgnął informacji u brytyjskich organów podatkowych. Organ podejmował również czynności dla ustalenia szczegółów przewozu towarów. W tym celu zwracał się do przewoźników oraz przesłuchiwał zarówno właścicieli przedsiębiorstw transportowych jak i - w kilku przypadkach - także kierowców. Przeprowadzono wreszcie dowody z kolejnych zeznań R.B. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał weryfikacji ich treści, zestawiając je z treścią innych dowodów. Z akt i uzasadnień decyzji organów obu instancji wynika przy tym, że organy podjęły inicjatywę dla przesłuchania osób reprezentujących brytyjskich kontrahentów skarżącej. W przypadku S. Ltd. - jak już wcześniej wskazano - organy przeprowadziły dowody z oświadczeń S.D. oraz zeznań A.Z. złożonych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego pod nadzorem prokuratora.

Niemożliwe, pomimo podjętych starań, okazało się przesłuchanie T.S., trzeciej z osób wymienionych przez R.B. jako reprezentujących angielską spółkę. W przypadku M. Ltd. przesłuchano jej prezesa – M.B., którego zeznania, jak wskazano, nie dość, że co do opisu współpracy ze skarżącą, były sprzeczne z zeznaniami R.B., to jednocześnie nie dostarczyły żadnych szczegółów dotyczących działalności gospodarczej angielskiej spółki.

Organy trafnie wreszcie wskazały na liczne sprzeczności w treści dokumentów przewozowych oraz na wynikające z zeznań i oświadczeń przewoźników oraz kierowców informacje o tym, że piwo nie było dostarczane do Anglii dla S. Ltd. lecz do nieustalonych innych podmiotów, zaś w przypadku części dostaw przewoźnicy zaprzeczyli wykonaniu transportu.

Zsumowane powyżej kluczowe wnioski płynące z dowodów obszernie omówionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w powiązaniu z pozytywną oceną zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego, nakazują podzielić konkluzję o tym, że rzeczywistym odbiorca piwa będącego przedmiotem dostaw opisanych w zakwestionowanych fakturach nie była M. Ltd. ani S., lecz inne, nieustalone podmioty.

Uprawnia to konkluzje, że w przypadku tych spółek, zakwestionowane przez organy faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw towarów.

Organy zasadnie uznały również, że skarżącej spółce nie można przypisać w przypadku transakcji z obiema ww. spółkami angielskimi tzw. dobrej wiary, czyli - usprawiedliwionej zachowaniem aktów staranności kupieckiej - nieświadomości uczestnictwa w oszustwie wykorzystującym konstrukcję podatku od wartości dodanej.

Aby działać w złej wierze podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy w złej wierze jest ten, kto wie o istotnymi rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od wartości dodanej, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51 oraz wyrok NSA z 26 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 426/16).

W orzecznictwie wskazuje się więc, że "jeżeli podatnik nie zbadał wiarygodności swojego kontrahenta, miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i jego siedziby, nie sprawdził, pomimo znacznej wartości dostawy, czy kontrahent wywiązuje się z obowiązków podatkowych i czy zadeklarował w swoim kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie, co jest konieczne dla zapewnienia zasady neutralności podatkowej, to nie spełnił warunków do zastosowania preferencyjnej 0% stawki przy WDT" (vide: wyrok NSA z 24 listopada 2017 sygn. akt I FSK 311/16).

W zaskarżonej decyzji trafnie wskazano, że spółka, a ściśle: jej wspólnicy, w świetle ustalonych okoliczności towarzyszących transakcjom, przynajmniej winni byli podejrzewać, że odbiorcami piwa, nie były S. Ltd. i M. Ltd.

Wniosek taki organy trafnie wywiodły z ustalenia o:

1. - braku wnikliwej weryfikacji odbiorców; poprzestano wyłącznie na formalnym sprawdzeniu w systemie VIES, a nie weryfikowano, czy odbiorcy faktycznie prowadzili działalność gospodarczą,
2. - nieweryfikowaniu umocowania osób rzekomo reprezentujących odbiorców,
3. - faktycznego braku kontaktów z osobami upoważnionymi do reprezentowania deklarowanych odbiorców, których dane opublikowane były powszechnie w publicznych rejestrach,
4. - niezawieraniu umów, pomimo znacznej wartości i liczbie deklarowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych,
5. - poleganiu na zapewnieniach P. i D.P. o wiarygodności dostawców,
6. - nieweryfikowaniu kwestii opłacenia akcyzy przez odbiorców z innego państwa UE,
7. - przyjmowaniu zapłaty w gotówce od nieustalonych osób,
8. - braku zainteresowania R.B. rzeczywistymi miejscami dostaw na terenie Wielkiej Brytanii; R.B. swoją rolę ograniczał do przyjęcia zapłaty w gotówce oraz wystawienia i podpisania dokumentacji przewozowej,

Tym samym nie można przyjąć, że skarżąca, już w datach dokonywania dostaw nie mogła być świadoma, że faktycznym odbiorcą piwa były inne, nieustalone, podmioty niż nabywcy wykazywani w fakturach i dokumentach przewozowych. Wspólnicy skarżącej nie podejmowali działań dla uzyskania miarodajnych informacji o tym, czy deklarowani odbiorcy spółki prowadzą działalność gospodarczą. Polegali na zapewnieniach osób niezwiązanych z działalnością tych podmiotów. Nie podejmowali prób osobistego kontaktu z prezesami (dyrektorami) brytyjskich spółek, ani nie posiadali jakichkolwiek dowodów na to, że towar dostarczano właśnie im. Nie zmienia takiej oceny fakt, iż dostaw dokonywano na warunkach "EXW" (ex works), których wypełnienie w rozpoznawanej sprawie polegało na wydaniu towaru odbiorcom na terenie hurtowni skarżącej spółki w [...].

Jak bowiem podkreślił TSUE w wyroku z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 - w sytuacji, w której obowiązek wysyłki lub transportu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, uzasadnione jest, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki, aby zapewnić, że operacja, w której uczestniczy, nie prowadzi do oszustwa podatkowego. Trybunał zaznaczył też, że ostateczna ocena co do spełnienia krajowych warunków dowodowych oraz wymogu odpowiedniej staranności podatnika należy do sądów krajowych. Zatem, dokonując dostaw na zasadzie, gdy transport towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, podatnik winien mieć świadomość większego ryzyka jakim obarczona jest ta procedura. To powinno skutkować podejmowaniem przez stronę dodatkowych działań, dających jej gwarancję, że towar został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do określonego kontrahenta, czego w sprawie niewątpliwie zabrakło. Skarżąca nie podejmowała starań dla ustalenia czy faktycznym odbiorcą towaru były S. Ltd. ani M. Ltd., a nie inne, nieustalone, podmioty.

Zaskarżona decyzja została natomiast uchylona z przyczyn niewskazanych w skardze. Sąd uznał za naruszające prawo opodatkowanie stawką właściwą dla dostawy towaru na terytorium kraju dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi dla S. Ltd. i M. Ltd.

Należy jednak dostrzec, że rozstrzygnięcie organów, pozbawiające podatnika wobec ustaleń przyjętych w sprawie prawa do stosowania 0% stawki podatku i opodatkowanie dostaw stawką 23%, było zgodne z praktyką organów oraz sądów administracyjnych do momentu wydania wyroku przez TSUE w sprawie C-653/18. Wraz z wydaniem ww. wyroku, praktyka ta została bowiem zakwestionowana. W powołanym wyroku TSUE z 17 października 2019 r. sygn. C-653/18, Trybunał zajął stanowisko, że jeżeli zostanie udowodnione, iż towary zostały sprzedane, wysłane i fizycznie opuściły terytorium Unii Europejskiej, to dostawa towarów w ramach eksportu miała miejsce, niezależnie od okoliczności ustalenia faktycznych nabywców tych towarów. Niemniej jednak, TSUE wyraźnie wskazał, że nie przysługuje stawka 0%, gdy w ramach eksportu dojdzie do popełnienia oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć.

Zatem TSUE wskazał, że poza dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, podatnicy powinni również dochować należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Oznacza to, że jeżeli po stronie eksportera pojawią się wątpliwości co do uczciwości swoich kontrahentów, to powinni zachować szczególną ostrożność w relacjach biznesowych z nimi. Ponadto, TSUE wskazał, że jeżeli organy podatkowe nawet udowodnią, że eksport nie miał miejsca, to organy podatkowe nie są uprawnione do automatycznego zakwalifikowania takich dostaw jako krajowych.

W ocenie TSUE, w takim przypadku transakcja powinna być uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, co oznacza również brak prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd ma na uwadze, że przywołane orzeczenie TSUE bezpośrednio dotyczy wykładni przepisów dyrektywy, regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym - zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, jednak – jak stwierdził NSA m.in. w wyrokach z dnia 5 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 100/20, z 28 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1926/17, z 3 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 341/20, z 2 sierpnia 2022 r. sygn. akt I FSK 677/22 - wyrażone w nim poglądy są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. W jednym i drugim przypadku przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są bowiem zbliżone.

Wobec tego, że organy nie zakwestionowały, że doszło do wywozu towaru, lecz podważyły możliwość dostarczenia go nabywcom oznaczonym w fakturze, a skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentami, w świetle wyroku Trybunału organ niewłaściwie zastosował do opodatkowania stawkę właściwą dla dostawy krajowej. TSUE uznał - co należy ponownie podkreślić - że w przypadku, gdy towary zostały wywiezione, a po dokonaniu wywozu organy stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wskazana w fakturze, lecz inny niezidentyfikowany podmiot, należy odmówić zastosowania stawki podatku 0% tylko wtedy, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik nie działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności).

Ponadto, nawet wówczas, gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania zerowej stawki podatku, transakcja taka nie może być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy krajowej (jak uczyniły to organy w niniejszej sprawie), a winna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia (wyrok WSA w Lublinie z 3.02.2021 r., sygn. akt I SA/Lu 546/20).

W ocenie Sądu, niewątpliwie przywołane wcześniej wykładnia sformułowana w wyroku TSUE w sprawie C-653/18 przystaje do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Organy wadliwie bowiem – w kontekście też tego wyroku – zinterpretowały zasadę proporcjonalności i neutralności tego podatku. W konsekwencji wadliwie uznały, że skoro dostawy towarów na rzecz S. Ltd. oraz M. Ltd. nie mogą podlegać zerowej stawce podatkowej (bo podmioty wskazane w fakturach nie mogły być ich odbiorcą), a zatem winny zostać opodatkowana w stawce krajowej. Tymczasem uznać należy, że w okolicznościach takich jak ustalone przez organy orzekające w rozpoznawanej sprawie, w ogóle nie doszło do dostawy towarów pomiędzy skarżącą a S. Ltd. i M. Ltd., w związku z czym z tytułu tych dostaw nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (art. 5 pkt 1 u.p.t.u.).

W konsekwencji, w przypadku transakcji opisanej w zakwestionowanych fakturach, nie może być mowy o sprzedaży opodatkowanej. Zadaniem organu pozostanie ocena, czy i jakie odzwierciedlenie znajdzie to w rozliczeniu podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.).

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższą argumentację i zważy na przywołaną wcześniej wykładnię sformułowaną przez TSUE w wyroku sprawie C-653/18.

Z uwagi na powyższe, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości (pkt 1 wyroku). Jednocześnie, na podstawie art. 200 p.p.s.a., Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie odpowiadającej uiszczonemu wpisowi od skargi.