Uzasadnienie
C.P. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2007 r., nr [...], w której organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia nadpłaty w wysokości 1.110 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie w sprawie, a w części dotyczącej określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. określił podatek dochodowy w wysokości 2.269 zł. Wskazać przy tym trzeba, że zaskarżona decyzja została wydana jako ponowne rozstrzygnięcie, w związku z uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 15 marca 2007 r., sygn. I SA/Go 1249/06 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...].
Organ podatkowy swoje rozstrzygnięcie podjął na podstawie następującego stanu faktycznego:
Małżonkowie D. i C.P. złożyli w dniu [...] lutego 2004 r. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-37) za 2003 r., wnosząc też o wspólne opodatkowanie. W złożonym zeznaniu został wykazany dochód C.P. w wysokości 44.038,68 zł oraz zaliczki na podatek w kwocie 3.378,60 zł, natomiast D.P. nie zadeklarowała w 2003 r. przychodów podlegających opodatkowaniu. Dokonując odpowiednich odliczeń od dochodu oraz od podatku podatnicy zadeklarowali podatek należny w kwocie 1.738,60 zł i nadpłatę w wysokości 1.640 zł.
Postanowieniem z dnia [...] lutego 2005 r. zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe wobec małżonków P., w ramach którego ustalono, iż w ich przypadku nie zostały spełnione warunki dla preferencyjnego opodatkowania dochodów z 2003 r., bowiem D.P. w wymienionym roku podatkowym ujęta była w rejestrze organu podatkowego jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2000r. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Z działalności tej podatniczka w 2003 r. nie osiągnęła żadnych dochodów, ponieważ zawiesiła tę działalność. Organ I instancji stanął na stanowisku, że niewyrejestrowanie działalności a tylko jej zawieszenie, zgodnie z art. 6 ust. 8 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) uniemożliwiało złożenie wspólnego zeznania podatkowego przez małżonków D. i C.P..
Uwzględniając powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] maja 2005 r., nr [...] określił podatnikowi C.P. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 1.738,60 zł, nadpłatę w wysokości 1.109,90 zł, zaległość podatkową z tytułu nienależnej nadpłaty w wysokości 530,10 zł oraz zaległość podatkową z tytułu oprocentowania nienależnej nadpłaty w wysokości 18,80 zł. Na skutek odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r., nr [...], na podstawie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, uchylił decyzję organu I instancji przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał przede wszystkim, iż postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego za 2003 r. zostało wszczęte w stosunku do obojga małżonków P. i umorzone co do podatniczki D.P., natomiast co do współmałżonka C.P. w tym postępowaniu wydano decyzję wymiarową.
Kierując się powyższymi wskazaniami, po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] lutego 2006 r., nr [...] umorzył postępowanie wobec małżonków D. i C.P.. Decyzja ta nie została zaskarżona do organu odwoławczego i stała się ostateczna.
Natomiast postanowieniem z dnia [...] marca 2006 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe tylko wobec C.P., bowiem w złożonym zeznaniu PIT-37 wykazał on dochód podlegający opodatkowaniu. D.P. w 2003 r. nie uzyskała dochodów, nie podlegała zatem obowiązkowi podatkowemu, więc nie wszczęto wobec niej odrębnego postępowanie podatkowe.
Sprawa w przedmiocie podatku dochodowego za 2003 r. należnego od C.P. została rozstrzygnięta decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego. z dnia [...] kwietnia 2006 r., nr [...], w której określono temu podatnikowi podatek należny w wysokości 2.269 zł a także nadpłatę w wysokości 1.110 zł. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, iż małżonkowie D. i C.P. nie byli uprawnieni do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania, natomiast na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązanie podatkowe powinien zadeklarować tylko C.P., zatem jemu określono to zobowiązanie za 2003 r., uwzględniając odliczenia od dochodu i od podatku w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej małżonków; po sprawdzeniu zadeklarowane wielkości przyjęto jako prawidłowe.
Podatnik C.P. w odwołaniu od powyższej decyzji wniósł o jej uchylenie w zakresie odmawiającym wspólnego opodatkowania z małżonką i uznanie rozliczenia PIT-37 za właściwe. Podniósł, iż w roku 2003 jego małżonka nie uzyskała żadnych przychodów objętych opodatkowaniem w formie ryczałtu. Twierdził, że działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu małżonka prowadziła od [...] października 1997 r. do [...] lutego 1999 r. W tej drugiej dacie nastąpiło zawieszenie działalności gospodarczej przez D.P., małżonka podatnika zaprzestała rozliczeń i w tej ostatniej kwestii miała zasięgać informacji w organie podatkowym co do skutków podatkowych, uzyskując odpowiedź, że jest zwolniona z obowiązku podatkowego. Jak podał podatnik w odwołaniu, zawieszenie działalności gospodarczej, według niego, było równoznaczne z zaprzestaniem prowadzenia tej działalności.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2006 r., nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia nadpłaty, natomiast w części dotyczącej określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 2.269 zł utrzymał zaskarżoną decyzje w mocy. Jak wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, brak podstaw do złożenia wspólnego zeznania podatkowego przez małżonków P. na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadnym czynił określenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. C.P.. Co do nadpłaty organ odwoławczy przyjął, że nie było podstaw do jej określenia, ponieważ na dzień wydania decyzji określającej C.P. podatek dochodowy za 2003 r., przy uwzględnieniu dokonanego w dniu [...] maja 2004 r. zwrotu nadpłaconych zaliczek na podatek w wysokości 1.640 zł, istniała do uiszczenia przez podatnika zaległość w kwocie 530 zł.
Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. W wyroku z dnia 15 marca 2007 r., sygn. I SA/Go1249/06, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, podając w uzasadnieniu, że skarga okazała się zasadna, ale z innych względów niż wskazane przez skarżącego C.P.. W szczególności WSA stwierdził, że organ II instancji wydając decyzję ograniczającą się tylko do uchylenia decyzji organu I instancji, bez rozstrzygnięcia co do istoty bądź umorzenia postępowania w części dotyczącej uchylenia, naruszył art.233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.
Sąd podkreślił, iż organ odwoławczy ma tylko i wyłącznie takie kompetencje, jakie wynikają z art. 233 Ordynacji podatkowej i nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy wykraczające poza uprawnienia wskazane w tym przepisie, jak i nieprawidłowa lub niekompletna ich realizacja. W swoich wskazaniach Sąd podał, że stwierdzony błąd organu w zastosowaniu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej powinien zostać naprawiony w wyniku rozpoznania sprawy po uchyleniu zaskarżonej decyzji.
Natomiast odnosząc się do zarzutów skargi sformułowanych przez skarżącego C.P. Sąd stwierdził, że nie są one zasadne i należy podzielić poglądy wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił też, iż w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji jako strona występował C.P., natomiast w tym charakterze nie występowała jego żona D.P.. Również postępowanie dotyczyło zobowiązania podatkowego skarżącego, a nie jego żony. Sąd wskazał ponadto, że uprzednio toczyło się już postępowanie dotyczące obojga małżonków, jednak zostało ono umorzone wobec braku warunków do uwzględnienia wniosku o wspólne opodatkowanie. Przyjął też, że zarzuty podatnika odnoszące się do kwestii wspólnego opodatkowania małżonków, dotyczące m.in. błędnej interpretacji art. 6 ust. 2 w zw. z art. 6 ust.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również co do naruszenia zasad instrukcji do zeznania PIT-37 są bezprzedmiotowe w rozpoznawanej przez Sąd sprawie, a powinny być podniesione w postępowaniu odnoszącym się do obojga małżonków, w którym organ podatkowy wydał decyzję o umorzeniu postępowania.
Po kolejnym rozpatrzeniu sprawy, przeprowadzonym w związku z cyt. powyżej wyrokiem z dnia 15 marca 2007 r., I SA/Go 12449/06, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2007 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 72 i art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 1,art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1, 2 i 8, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 27 ust. 1, art.27a ust. 1 pkt 1,ust. 2, ust. 3 pkt 2, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia nadpłaty w wysokości 1.110 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie w sprawie, a w części dotyczącej określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. określił C.P. podatek dochodowy w wysokości 2.269 zł.
Organ w uzasadnieniu organ, przytaczając treść art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że łączne opodatkowanie małżonków na wniosek złożony we wspólnym zeznaniu rocznym nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a tak jest w niniejszej sprawie. Organ ustalił, iż D.P. podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dnia [...] października 1997 r. do dnia [...] maja 2004 r., w którym dokonała likwidacji działalności gospodarczej, co zostało potwierdzone decyzją Burmistrza Nr [...], wydaną w tej dacie. Zdaniem organu odwoławczego nie miał natomiast wpływu na sprawę, fakt powiadomienia organu podatkowego przez podatniczkę pismem z dnia [...] lutego 1999r. o zawieszeniu do odwołania działalności gospodarczej. Jak wskazał organ, ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidywała możliwości zawieszenia działalności gospodarczej, a fakt okresowego zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej nie zwalniał D.P. od zachowania i przestrzegania ciążących na niej obowiązków wynikających z przepisów podatkowych.
Wskazał też, iż w związku z tym, że D.P. do 20 stycznia 2003 r. nie dokonała wyboru innej formy opodatkowania, to zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r., miały do niej zastosowanie przepisy dotyczące zryczałtowanego podatku dochodowego. Organ odwoławczy uznał, że małżonkowie D. i C.P. nie spełniali warunków do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania, brak zatem było podstaw do ustalenia podatku na imię obojga małżonków. Zarzut podatnika, że miał prawo do złożenia wspólnego zeznania podatkowego został uznany za nieuzasadniony. Podatnik uzyskane dochody powinien zadeklarować i opodatkować na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy ocenił zatem, że organ I instancji zasadnie prowadził tylko wobec niego postępowanie podatkowe. Przyjął ponadto, że skoro przepisy prawa, z uwagi na zastosowanie przepisów o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dają małżonkom prawa do wspólnego zeznania podatkowego, nie mieli oni również legitymacji do występowania w postępowaniu podatkowym jako strona tego postępowania.
Według organu odwoławczego, nie można więc czynić zarzutów organowi I instancji, że umorzył postępowanie prowadzone wobec małżonków, a wszczął odrębne w stosunku do jednego z nich. Zasadne bowiem było określenie zobowiązania podatkowego tylko temu z małżonków, który uzyskał w 2003 r. dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to jest C.P., skoro D.P. nie uzyskała żadnych dochodów podlegających opodatkowaniu w 2003 r.
Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając uchylenie decyzji w części dotyczącej określenia nadpłaty podał, iż postępowanie odwoławcze wykazało, że kwota 1.110 zł nie mogła zostać określona jako nadpłata, którą w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej jest różnica pomiędzy kwotą wpłaconą a kwotą, która powinna być zapłacona z tytułu obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego. Z wyliczenia wynikało bowiem, że z wpłaconej przez płatnika kwoty zaliczek w wysokości 3.378,60 zł, zwrócono 1.640 zł, zatem kwota wpłat wynosiła 1.738,60 zł, natomiast zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. określono w kwocie 2.269 zł (niedopłata 530,40 zł).Organ odwoławczy uwzględniwszy powyższe uznał, że organ I instancji nie miał podstaw do określenia podatnikowi nadpłaty z zastosowaniem art. 74a Ordynacji podatkowej.
Składając skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej C.P. zarzucał, iż organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji przepisów co do możliwości wspólnego opodatkowania skarżącego z małżonką, przyjmując, że D.P. figurowała w rejestrze jako osoba opodatkowana w formie ryczałtu na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2000 r. Nr 144, poz.930 ze zm.). Skarżący ponownie podnosił, że działalność gospodarcza została zawieszona [...] lutego 1999 r., o czym był powiadomiony Urząd Skarbowy. Podał też, że przy zawieszeniu działalności odbyła się konsultacja z pracownikami Urzędu Skarbowego i "utwierdzono" zainteresowanych, że zawieszenie jest zaprzestaniem działalności i nie rodzi żadnych skutków podatkowych.
Skarżący podniósł też po raz kolejny, że w 2003 r. małżonka nie osiągała żadnych dochodów podlegających opodatkowaniu. Skarżący twierdził ponadto, że w świetle art. 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, określającym podatnikom rozpoczynającym działalność początek obowiązku podatkowego od dnia uzyskania przychodów, nie jest istotna rejestracja, tylko osiągane przychody. Wobec powyższego skarżący utrzymywał, że zawieszenie działalności dawało prawo do wspólnego rozliczenia się małżonków, a dopiero osiągnięcie przychodu powinno skutkować utratą tego prawa.
Skarżący uważał ponadto, że przyjęcie w zaskarżonej decyzji, iż jego małżonka nie dokonała wyboru formy opodatkowania po zawieszeniu działalności jest błędem. Wskazał przy tym, że od 2000 r. rozliczenie podatkowe było wspólne, co według skarżącego automatycznie było wyborem formy opodatkowania.
Skarżący naprowadził dodatkowo na orzeczenia sądowe (II FSK 578 i 579/06) podając, iż wynika z nich, że podatnicy, którzy nie złożyli oświadczenia o wyborze ryczałtu do [...] stycznia 2003 r. automatycznie przestali być opodatkowani ryczałtem i mogli się wspólnie rozliczać za rok 2003.
Końcowy zarzut skargi dotyczył kwestii "lekceważenia" przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 15 marca 2007 r. w zakresie zasądzonej na rzecz skarżącego kwoty 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jak podał skarżący, zwrot wymienionej kwoty nie nastąpił do dnia składania skargi.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosił o oddalenie skargi, ponieważ w jego ocenie zarzuty w niej zawarte nie zasługiwały na uwzględnienie. Organ podkreślał, że był związany oceną prawną stanu faktycznego sprawy oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, zawartymi w dotyczącym niniejszej sprawy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. (sygn. akt I SA/Go 1249/06). Organ wskazał, że kwestia nieprawidłowego złożenia zeznania podatkowego za 2003 r. przez oboje małżonków została w cyt. wyroku prawomocnie osądzona. Odnosząc się do zarzutów skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację, przyjętą w zaskarżonej decyzji.
Co do zarzutu niedokonania zwrotu zasądzonych kosztów postępowania w sprawie I SA/Go 1249/06, organ w odpowiedzi na skargę poinformował, że wierzytelność z tego tytułu została zajęta w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jako organ egzekucyjny. Na podstawie dokonanego zajęcia środki należne skarżącemu od organu odwoławczego zostały przelane w dniu [...] sierpnia 2007 r. na konto Urzędu Skarbowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc kwestię prawidłowości ustaleń faktycznych i poprzedzającego je postępowania dowodowego jak i wykładni oraz zastosowania przepisów prawa materialnego.
Na wstępie należy jednak zauważyć, że w rozpoznawanej obecnie sprawie zakres kontroli sądowoadministracyjnej uwzględniać musi w szczególności wydany 15 marca 2007 r. wyrok tut. Sądu (sygn. akt I SA/Go 1249/06). Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., na co słusznie zwracał uwagę organ odwoławczy, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wskazany powyżej wyrok jest orzeczeniem prawomocnym, zatem wzgląd należy mieć także na treść art. 170 P.p.s.a., normującego tzw. prawomocność materialną orzeczenia. Przywołany przepis określa, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (zob. B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Zakamycze 2005, s.391).
Z kolei związanie, o którym mowa w art. 153 P.p.s.a. oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd oraz organ administracji publicznej, będą oni obowiązani podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa.
Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz aspektu zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania danej decyzji. Z kolei wpływ orzeczenia sądu administracyjnego na ponowne postępowanie w sprawie przed organami administracji publicznej ma ważkie znaczenie w odniesieniu do orzeczeń kasatoryjnych tego sądu. W rezultacie następuje bowiem merytoryczne rozpatrzenie sprawy w nowym postępowaniu administracyjnym, prowadzonym w zakresie wynikającym z dokonanego obalenia zaskarżonego aktu lub czynności i ewentualnie innych aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy.
W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej jest związany oceną prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 15 marca 2007r. zawartą w uzasadnieniu wyroku uchylającego decyzję tego organu z dnia 10 lipca 2006 r. Związanie to jednak nie odnosi się wyłącznie do kwestii proceduralnych, ale także materialnych. Przyjął też tak organ, słusznie podkreślając, że owo związanie zdeterminować musiało prowadzone ponownie postępowanie w przedmiocie określenia skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. W motywach orzeczenia z 15 marca 2007 r. Sąd wskazał, że zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym postępowanie to dotyczy skarżącego, a nie jego żony.
Sąd podkreślił, iż to C.P. występuje jako strona, nie występuje natomiast w tym charakterze jego żona D.P. oraz że jest to postępowanie dotyczące zobowiązania podatkowego skarżącego, a nie jego żony. Wskazując, że uprzednio toczyło się już postępowanie wobec małżonków i zostało ono umorzone wobec braku warunków do uwzględnienia wniosku o wspólne opodatkowanie małżonków Sąd w cyt. wyroku wyraził też pogląd, że zarzuty podatnika odnoszące się do kwestii wspólnego opodatkowania małżonków, a dotyczące m.in. mylnej interpretacji art. 6 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są bezprzedmiotowe w postępowaniu w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., a powinny być podniesione w postępowaniu odnoszącym się do obojga małżonków, zakończonym wydaniem decyzji o umorzeniu postępowania.
Dodać przy tym można, że w wyroku z dnia 16 lutego 2005 r. (FSK 1576/04); podobnie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2005r.(OSK1403/04), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż istotą zasady "związania oceną prawną" jest to, że ocena taka dotyczy zarówno wykładni prawa materialnego jak i procesowego oraz braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zaś obowiązek podporządkowania się tak rozumianej ocenie prawnej, może być wyłączony jedynie w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego, czyli jest ona wiążąca o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. W sytuacji zatem, gdy sąd nie stwierdza, by zaszła zmiana okoliczności, o których mowa wyżej, a organ rozpatrujący ponownie sprawę zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku wydanym w tej sprawie, to nie ma podstaw, by uznać, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa mającym wpływ na wynik sprawy, a w takiej sytuacji skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela też następujący pogląd wyrażony w wyroku WSA w Opolu z dnia 21 grudnia 2004r. (II SA/Op 274/04): "organ i sąd ponownie rozpatrujący sprawę związane są wyłącznie oceną prawną pozostającą w związku z rozpatrywaną sprawą, a nie wykładnią in abstracto. Wskazania do dalszego postępowania polegają zaś na określeniu sposobu i kierunku uzyskania pełnego materiału faktycznego i dowodowego. Zaakcentowanie kwestii związania oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania jest konieczne, gdyż naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 P.p.s.a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu na tej podstawie i powoduje uchylenia ponownie wydanego aktu przez sąd administracyjny. Stanowi to jedną z gwarancji przestrzegania przez organy administracyjne orzeczeń sądu. Przepis art. 153 określa taką relację między organem administracyjnym a sądem, która sprowadza się do związania organu oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania. Nie ma tu miejsca na polemikę organu z oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania".
Niejako w podsumowaniu rozważań w kwestii związania można jeszcze wskazać, że m.in. w wyrokach I GSK 651/07 oraz I GSK 731/07 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego wydanym w pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję organu administracji publicznej, w wyniku czego dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji, a następnie przez wojewódzki sąd administracyjny, ma istotne znaczenie dla wyroku sądu administracyjnego wydanego w pierwszej instancji, gdyż byłby on niezgodny z prawem, jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie uwzględniałby wiążącej oceny prawnej i wskazań, o jakich mowa w art. 153 P.p.s.a.
Respektując powyższe zasady sąd orzekający obecnie w sprawie nie widzi podstaw, by odnieść się szczegółowo do zarzutu skargi o błędnej interpretacji dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie możliwości wspólnego opodatkowania małżonków D. i C.P.. W wyroku z 15 marca 2007 r. (I SA/Go 1249/06) przesądzono bowiem o ich bezprzedmiotowości w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., w którym stroną jako podatnik jest tylko skarżący C.P..
Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł zatem, jak w sentencji.
(-) Krystyna Skowrońska-Pastuszko (-) Jan Grzęda (-) Dariusz Skupień