Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.z 22 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Go 88/23

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego określającą dla C Sp. z o.o. (skarżącej) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia płynów do papierosów elektronicznych w kwocie 1.649.912 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, co następuje:

Wydanie zaskarżonej decyzji poprzedziło postępowanie podatkowe przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w wyniku którego organ ten stwierdził, że w dniach [...] czerwca 2021 r., [...] czerwca 2021 r. i [...] lipca 2021 r. skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo (przemieściła z własnego magazynu w Niemczech do magazynu na terenie kraju) łącznie 2.999.840 ml płynu do papierosów elektronicznych, czyli 299.984 opakowań jednostkowych wyrobu, znajdującego się poza procedurą zawieszenia, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości. W konsekwencji, zgodnie z ustalonym stanem faktycznym, organ podatkowy I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym zgodnie z art. 99b ustawy o podatku akcyzowym, w świetle którego stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi 0,55 zł za każdy mililitr.

W ocenie organu odwoławczego istotą prowadzonego postępowania było ustalenie, czy płyn do e-papierosów, przywieziony przez spółkę w dniach: [...] czerwca 2021 r., [...] czerwca 2021 r. oraz [...] lipca 2021 r. z Niemiec na terytorium kraju był tym samym towarem, który spółka w roku 2020 zakupiła od pokrewnej spółki L Sp. J., a następnie w kwietniu 2021 r. wywiozła z Polski do wynajętego na okres dwóch miesięcy magazynu w Niemczech.

Organ ustalił, że w dniu 14 kwietnia 2021 r. spółka złożyła wniosek o przyjęcie zabezpieczenia akcyzowego wraz z potwierdzeniem wpłaty zabezpieczenia akcyzowego w kwocie 1.650.000,00 zł oraz zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy na potrzeby wykonywanej na terytorium kraju działalności gospodarczej, wskazując jako przewidywaną datę dostawy dzień [...] kwietnia 2021 r. i nadawcę firmę P GmbH.

Pismem z [...] kwietnia 2021 r., spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wydanie banderol podatkowych, przeznaczonych do oznaczania płynów do papierosów elektronicznych, które zostały wyprodukowane w Polsce i już objęte są podatkiem akcyzowym.

Dnia 19 kwietnia 2021 r. spółka skorygowała zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na potrzeby wykonywanej na terytorium kraju działalności gospodarczej, 19 kwietnia 2021 r., wskazując odpowiednio daty dostawy: [...] maja 2021 r., [...] czerwca 2021 r., [...] czerwca 2021 r. i nadawcę wyrobów: C Sp. z o.o.,

Wg stanowiska spółki prezentowane w toku postępowania podatkowego, skoro sprowadzone płyny do e-papierosów zostały zakupione w kraju od L, który dopełnił obowiązków związanych z zadeklarowaniem akcyzy, więc w przypadku kolejnej czynności wynikającej z art. 8 ust. 1 u.p.a. zastosowanie znajdował art. 8 ust. 6 u.p.a., wyłączający możliwość powtórnego opodatkowania nabytych wewnątrzwspólnotowo wyrobów (zasada jednofazowości opodatkowania akcyzą).

Organ co do zasady zgodził się z twierdzeniem spółki o braku podstaw do ponownego opodatkowania wyrobów już wcześniej opodatkowanych. Uznał jednak, że spółka nie wykazała, by przedmiotem ponownego przemieszczenia na terytorium kraju były te same wyroby, które spółka nabyła w 2019 roku od L Sp. J., stąd uznał, że podlegają one opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a.

Organ potwierdził jednocześnie, że L Sp. J. zadeklarowała wyprowadzenie ze składu podatkowego wyrobów sprzedanych skarżącej.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że skarżąca tożsamość towaru nabytego od L Sp. j., a następnie wywiezionego do Niemiec i przemieszczonego do Polski wykazywała:

1. - fakturami VAT wystawionymi w sierpniu i wrześniu 2020 r. przez L Sp. j.
2. - dokumentami "Przesunięcie międzymagazynowe" o nr [...], dokumentujące przesunięcia wyrobów z magazynu Niemczech do magazynu w Polsce wraz z załącznikami - dokumenty Ruch towaru.
3. - dokumentami "przyjęcie towaru" z 2020 roku wraz z dokumentami źródłowym.
4. - materiałem fotograficznym towaru znajdującego się w magazynie Spółki C z widocznym na opakowaniach powtarzającym się numerem partii [...] i datą przydatności do spożycia widocznych 10 opakowań produktu;
5. - dokumenty CMR dotyczące płynu do papierosów elektronicznych z magazynu w Niemczech do Polski [...] czerwca 2021 r. z [...] czerwca 2021 r. i z [...] lipca 2021 r.
6. - faktury za wykonanie usługi transportowej (przywóz towaru z magazynu w Niemczech do Polski): Faktura [...] data sprzedaży [...] czerwca 2021 r. (dokument dotyczący deklaracji [...], w której wskazano datę powstania obowiązku podatkowego na dzień [...] czerwca 2021 r.), Faktura [...] data sprzedaży [...] czerwca 2021 r., (dokument dotyczący deklaracji [...], w której wskazano datę powstania obowiązku podatkowego na dzień [...] czerwca 2021 r.), Faktura [...] data sprzedaży [...] lipca 2021 r. (dokument dotyczący deklaracji [...], w której wskazano datę powstania obowiązku podatkowego na dzień [...] lipca 2021 r.);

Analizując te dowody organ odwoławczy wytknął, że faktura nr [...] określa datę wykonania usługi transportowej na dzień [...] lipca 2021 r., natomiast zgodnie z deklaracją złożoną na dokumencie [...] dzień powstania obowiązku podatkowego to [...] lipca 2021 r., czyli dzień inny niż na fakturze,

Dalej organ wskazał, że w ramach czynności sprawdzających dotyczących przyjęcia zabezpieczenia akcyzowego jako potwierdzenie zakupu płynu do papierosów elektronicznych od L Sp. J. spółka przedstawiła faktury VAT od nr [...] do nr [...], które zawierają wyłącznie unikalne symbole przypisane do określonej grupy produktów, a nie do jednostkowych opakowań. Zdaniem organu przypisanie unikalnych symboli do grupy produktów powoduje, że niemożliwe jest potwierdzenie tożsamości towaru, który został przemieszczony poza granice Polski.

Dalej organ odwoławczy wytknął nieścisłości w przedstawionej przez spółkę historii ruchu płynu do papierosów elektronicznych oznaczonego symbolem [...]. Organ stwierdził, że faktura VAT [...] z [...] września 2020 r. zawiera unikalny symbol ([...]), który odpowiada 7.800 sztuk opakowań produktu o nazwie V Oml 18mg TPD. Zauważył jednak, że dokument potwierdzający przyjęcie towaru do magazynu w Polsce VAT [...], który odpowiada dokumentowi dostawcy [...] (faktura VAT) nie zawiera unikalnego symbolu [...]. Dalej organ odwoławczy podał, że przesunięcie międzymagazynowe [...] z [...] czerwca 2021 r. zawierało unikalny symbol ([...]), który odpowiada 3.500 sztuk opakowań produktu o nazwie V Oml 18mg TPD. Dostrzegł, że już dokumenty "Ruch towaru", będące załącznikami do "Przesunięć międzymagazynowych" nie zawierają wykazanych powyżej unikalnych symboli, ani nazw produktów pozwalających na identyfikację i potwierdzenie tożsamości wyrobów.

Organ odwoławczy przyjął więc, iż unikalne symbole zawarte na fakturach VAT oraz na dokumentach Przesunięcia międzymagazynowe przypisane zostały całej serii produktów tego samego rodzaju, a nie dla pojedynczych opakowań płynu do papierosów elektronicznych. Ponadto stwierdził, że spółka w zarządzaniu zapasami magazynowymi i przesunięciami towarów nie prowadziła żadnej ewidencji produktów pozwalającej na dokładną identyfikację pojedynczego opakowania danego produktu i potwierdzenie jego tożsamości.

Dostrzegł dalej, że na fotografiach, które miały potwierdzić tożsamość towaru, widoczne są opakowania płynu do papierosów elektronicznych opatrzone numerami partii oraz datą przydatności do użycia. Brak na nich było widocznego unikalnego symbolu, który został zamieszczony na fakturach VAT dla poszczególnych grup wyrobów. Zamieszczony na opakowaniach numer partii nie jest nadawany na konkretne jednostkowe opakowanie produktu tylko na dana partie towaru, która obejmuje wiele opakowań. Organ stwierdził również, że wiarygodność materiału fotograficznego podważa także to, że nie sfotografowano całości towaru.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że na dowód wywozu towaru do magazynu w do Niemiec, spółka przedstawiła kopię dokumentu CMR, zgodnie z którym transport płynu do papierosów w ilości 676.972 sztuk został zrealizowany przez B B.S. środkiem transportu o nr rejestracyjnym: [...]. Tymczasem spółka przedstawiła zdjęcia samochodu ciężarowego o nr rejestracyjnym: [...], wykonane celem udokumentowania przywozu płynów do e- papierosów do niemieckiego magazynu oraz jego rozładunku.

Ostatecznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że w świetle zgromadzonych dowodów nie było możliwe potwierdzenie, że nabycia wewnątrzwspólnotowe dokonane przez spółkę w dniach [...] czerwca 2021 r., [...] czerwca 2021 r. oraz [...] lipca 2021 r. dotyczą towaru tożsamego z towarem, od którego Spółka L zadeklarowała podatek akcyzowy w złożonych w 2020 roku deklaracjach AKC-4.

Dalej organ wskazał, że 30 kwietnia 2021 r. skończył się okres zwolnienia z obowiązku oznaczania legalizacyjnymi znakami akcyzy płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich, dla których obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał do 31 grudnia 2020 r. Do końca roku obowiązywało zwolnienie z obowiązku oznaczania podatkowymi znakami akcyzy płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich. Oznaczało to, że posiadacze tych wyrobów, wprowadzonych do obrotu do 31 grudnia 2020 r,, a przeznaczonych do sprzedaży, mieli czas na wyprzedaż swoich wyrobów do 30 kwietnia 2021 r., bez konieczności oznaczania ich banderolami legalizacyjnymi. Jednocześnie przepisy o podatku akcyzowym nie stały na przeszkodzie wcześniejszemu (tj. przed dniem 1 stycznia 2021 r.) oznaczeniu podatkowymi znakami akcyzy opakowań jednostkowych płynu do papierosów elektronicznych.

Od 1 maja 2021 r. wszystkie wyroby nowatorskie oraz płyny do papierosów elektronicznych, przeznaczone do sprzedaży, bez wyjątku, musiały być oznaczone podatkowymi lub legalizacyjnymi znakami akcyzy.

Zgodnie z powyższą regulacją, płyn do papierosów elektronicznych, który spółka kupiła od L Sp. j. i na dzień [...] kwietnia 2021 r. posiadała w swoich magazynach, powinien zostać oznaczony legalizacyjnymi znakami akcyzy. Zamiast tego spółka przemieściła wyroby do magazynu w Niemczech wynajętego na okres dwóch miesięcy (od [...] kwietnia 2021 r. do [...] maj 2021 r.).

Organ odwoławczy wskazał więc, że zakup legalizacyjnych znaków akcyzy wiąże się z poniesieniem wysokiego kosztu zakupu, którego nie można odliczyć od kwoty zobowiązania akcyzowego. Brak możliwości potrącenia wartości legalizacyjnych znaków akcyzy sprawia, że należność wpłacana za te znaki ma charakter sankcyjny. Z kolei wyroby akcyzowe, przemieszczane w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, przed ich wprowadzeniem na terytorium kraju muszą zostać oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy. Organ wyraził więc przekonanie, że towar będący przedmiotem postępowania został przemieszczony przez spółkę do wynajętego na okres od [...] kwietnia 2021 r. do [...] maja 2021 r. magazynu w Niemczech w celu uniknięcia oznaczania go legalizacyjnymi znakami akcyzy.

W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji słusznie ustalił, iż zasadniczym celem przeprowadzenia transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego było uzyskanie przez spółkę korzyści podatkowych, poprzez obejście obowiązku zakupu i naniesienia na te wyroby akcyzowe, legalizacyjnych znaków akcyzy. Dokonane ustalenia przez organ pierwszej instancji wykazały, że koszt zakupu banderol legalizacyjnych dla nabytego wewnątrzwspólnotowo w dniach [...] czerwca 2021 r., [...] czerwca 2021 r. i [...] lipca 2021 r. płynu do papierosów elektronicznych w ilości 2.999.840 ml, tj. 299.984 opakowań jednostkowych wyrobu opakowań wynosi 1.499.920,00 zł, a koszt zakupu banderol podatkowych 44.998,00 zł.

Stąd organ odwoławczy przyjął, że dokonując wywozu płynu do papierosów elektronicznych przed dniem 1 maja 2021 r., do magazynu zlokalizowanego w Niemczech, wynajętego zaledwie na okres dwóch miesięcy (od [...] kwietnia 2021 r. do [...] maja 2021r.), a następnie dokonując jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, bez uiszczenia podatku akcyzowego spółka osiągnęła korzyść podatkową w wysokości 1.454.922,00 zł.

Skarżąca nie zgodziła się decyzją Dyrektora Izby Administracji skarbowej i pismem z [...] marca 2023 r., reprezentowana przez r. pr. K.R. wniosła od niej skargę d WSA w Gorzowie Wlkp. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła organowi odwoławczemu:

1. 1) naruszenie przepisów postępowania:
2. - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. - dalej: o.p.) poprzez przedstawienie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia faktycznego wydanej decyzji, w ramach którego organ II instancji najpierw uznał, iż przywiezione przez spółkę z Niemiec płyny do e-papierosów nie są tożsame z wyrobami, które uprzednio strona wywiozła do niemieckiego magazynu, następnie zaś stwierdził tożsamość tych wyrobów;
3. - art. 180 § 1 o.p. poprzez posługiwanie się przez organ II instancji teorią legalnej oceny dowodów tj. przyjęcie założenia, iż tożsamość spornych wyrobów, może być udowodniona wyłącznie za pomocą określonego przez Dyrektora lAS dowodu, a w konsekwencji odrzucenie pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, które przemawiają na korzyść strony;
4. - art. 121 § 1 o.p. poprzez wydanie skrajnie stronniczej oceny zgromadzonego materiału oraz dążenie organu ii instancji do określenia stronie zobowiązania podatkowego za wszelką cenę oraz wbrew wnioskom płynącym z analizy obszernego materiału dowodowego przedstawionego przez spółkę;
5. - art. 120 § 1 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wnioskach z analizy dot. celu jaki miał zdaniem organu II instancji wiązać z dokonanym przez spółkę wywozem płynów do e-papierosów z Polski do Niemiec, choć przesłanka ta nie znajduje umocowania w przepisie regulującym tzw. zasadę jednofazowości opodatkowania wyrobów akcyzą,
6. - art. 191 o.p. poprzez ustalenie stanu faktycznego w oparciu o wybiórczy materiał dowodowy oraz oparcie na nim tezy dot. obejścia przez stronę obowiązku naniesienia na sporne wyroby legalizacyjnych znaków akcyzy i tym samym uzyskania przez nią korzyści podatkowej,
7. - art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia całości okoliczności sprawy i zebrania kompletnego materiału dowodowego.
8. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wyniksprawy tj. art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez zakwestionowanie prawa do zastosowania zasady jednofazowości opodatkowania akcyzą w stosunku do wyrobów strony.

W piśmie z dnia [...] kwietnia 2023 r. zawierającym odpowiedź na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja naruszała prawo z przyczyn wskazanych w skardze.

Stron postępowania nie dzieliła wykładnia przepisów prawa materialnego, czyli przepisu art. 8 ust. 6 u.p.a. (regulującego zasadę tzw. jednofazowości opodatkowania akcyzą). Pomijając w tym miejscu zarzuty dotyczące niespójności argumentacyjnej uzasadnienia, strony różniła ocena zgromadzonych dowodów, ponieważ skarżąca kwestionowała ustalenie o niewykazaniu tożsamości towaru przywiezionego do kraju i - wobec wadliwości ustaleń - nieuprawnioną subsumcję stanu faktycznego. Z tej przyczyny Sąd, bez przedstawiania tu bliższego uzasadnienia takiego stanowiska, potwierdzi tylko prawidłowość wykładni art. 8 ust. 6 u.p.a. i wywiedzenie zeń, że nie rodzi ponownie obowiązku podatkowego wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych(art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a.), w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał wcześniej,w związku z wykonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 8 ust. 1 u.p.a.

Szerszego uzasadnienia wymagała natomiast ocena prawidłowości przyjętej przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. I tak:

Zdaniem WSA w Gorzowie Wlkp. nieuzasadniona była konkluzja organów obu instancji, o tym, że przedstawione przez skarżącą dokumenty nie dostarczyły podstaw do ustalenia, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia były wyroby wcześniej nabyte od L Sp. j., a następnie przemieszczone do magazynu w RFN. W ocenie Sądu, argumenty użyte przez organ dla umotywowania takiego stanowiska były nieprzekonujące, a po części wręcz chybione.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że stanowisko o niewykazaniu tożsamości produktów wywiezionych do Niemiec z produktami przemieszczonymi na terytorium kraju Dyrektor Izby Administracji Skarbowej oparł na trzech argumentach sformułowanych w wyniku oceny dowodów przedstawionych przez skarżącą: (a) braku indywidualnego oznaczenia jednostkowych opakowań wyrobów akcyzowych, (b) nieścisłości w jednej z faktur dokumentujących dostawę usługi przewozu towaru z Niemiec do Polski, (c) niezgodności numeru rejestracyjnego samochodu przewożącego jeden z transportów towaru do magazynu w Niemczech, pomiędzy zapisem listu przewozowego a fotografią dokumentującą przemieszczenie wyrobów akcyzowych.

Dodać przy tym należy, że wspomniane nieścisłości czy braki dokumentacyjne uzasadniać miały rozstrzygnięcie o powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych.

Odnosząc się do tak zsumowanych argumentów organu:

(ad. a) W odniesieniu do pierwszej z wytkniętych przez organ okoliczności mających świadczyć o niepełnowartościowości dowodów przedłożonych przez skarżącą dla wykazania tożsamości wyrobów nabytych na terenie kraju z wywiezionymi oraz następnie przywiezionymi powrotnie na terytorium kraju, stwierdzić należy, że:

1. - Podmioty produkujące, posiadające oraz obracające płynami do papierosów elektronicznych nie są zobowiązane do indywidualnego oznaczania jednostkowych opakowań tych wyrobów. Brak jest także szczególnych obowiązków dokumentacyjnych w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych, inaczej niż tego wymagają przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku wykazania prawa do zastosowania zerowej stawki podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Warunków dokumentacyjnych nie zawierają ani przepisy u.p.a. ani innych przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Nadto, organowi podatkowemu przedłożono dokumentację zawierającą spójną i pełną historię zapisów ewidencyjnych.
2. - W ocenie Sądu, rzetelności zapisów dokumentów magazynowych nie podważa także brak oznaczenia symbolu produktu w dokumencie stanowiącym podstawę wprowadzenia nabytych towarów na stan magazynowy oraz dokumentach "ruch towarów". Należy bowiem zauważyć, co zresztą wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że skarżąca, ewidencjonując wprowadzenie towaru do magazynu, wprawdzie nie posługiwała się numerem typu produktu, lecz wskazywała na dokument potwierdzający nabycie towaru wprowadzanego do magazynu, odwołując się do faktury VAT nr [...], gdzie z kolei zawarto opis towaru, co pozwala na ustalenie źródła pochodzenia i typu produktów ujętych w ewidencji magazynowej. Co więcej, dokument powrotnego "przesunięcia magazynowego" z [...] czerwca 2021 r. zawiera już opis towaru, który jest tożsamy z opisem towaru w ww. fakturze VAT, stanowiącej podstawę pierwotnego wprowadzenia wyrobów do krajowego magazynu spółki.
3. - Na co wskazywała spółka, a co zostało pominięte w ocenie organów: nie ujawniono żadnego dowodu pozytywnego potwierdzającego, czy choćby uprawdopodobniającego, że skarżąca nabyła, bądź posiadała wyroby akcyzowe, którymi mogłaby zastąpić, już na terytorium Niemiec, towary tam wywiezione. Spółka przedłożyła umowę najmu powierzchni magazynowych zawartą z podmiotem niemieckim oraz wyjaśniła, co działo się z towarem w magazynie niemieckim i dlaczego niemożliwa była zamiana magazynowanych wyrobów na inne, do czego również organy w istocie się nie odniosły.

(ad. b).Samo wskazanie w treści faktury dokumentującej dostawę usługi przewozu z Niemiec do Polski daty tej dostawy innej (o tydzień późniejszej) niż samo przemieszczenie wyrobów akcyzowych z niemieckiego do polskiego magazynu spółki, nie uzasadnia uznania, że faktura ta podważa fakt przemieszczenia towaru w dacie zadeklarowanej przez skarżącą jako data powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. Strona przedstawiła bowiem inne dokumenty (listy przewozowe), które są miarodajnymi dowodami potwierdzającymi datę transportu. Co więcej, organ nie dociekał źródeł niezgodności.

(ad. c). Wskazanie na niezgodność numeru rejestracyjnego samochodu ujętego na fotografii przedstawionej przez stronę dla wykazania przemieszczenia towaru do magazynu niemieckiego, jako świadczącą o nieprawdziwości twierdzenia o wywozie i przywozie (wewnątrzwspólnotowym nabyciu) tych samych wyrobów akcyzowych, zdaniem Sądu, było również nieuprawnione. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odnosi się bowiem do stwierdzeń odwołania i przedłożonego wraz z nim świadectwa przewozowego CMR wskazującego, że przewóz towaru odbywał się również samochodem o nr. rej. [...] (k. 2122 akt postęp. podatk.). Na uwzględnienie nie zasługują także argumenty dotyczące braku udokumentowania fotograficznego całości przemieszczanego towaru, ponieważ, jak wskazano, po pierwsze spółka nie była obowiązana do tego rodzaju dokumentacji, a po wtóre, wykazywała przemieszczenia magazynowe dokumentami przewozowymi oraz zapisami ewidencji magazynowej, które, o czym też już była mowa, organy podważyły nieprzekonująco.

Ostatecznie Sąd ocenił, że organy nie przedstawiły przekonującego uzasadnienia dla ustalenia, że przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej nie były te same produkty, które skarżąca nabyła od L Sp. j., a tym samym że ocena dowodów w tej kwestii naruszała art. 191 o.p. Wskazać należy, że wynikająca z tego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

Wskazuje się, że organy powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy. Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (tak NSA m. in. w wyroku z 9 czerwca 2022 r. III FSK 5049/21). Tymczasem, na co wskazano, ocena dowodów nie była ani pełna ani wszechstronna.

Sąd dostrzegł również inne mankamenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Otóż, organ odwoławczy, uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, którą określono wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (płynów do papierosów elektronicznych), wskazał na dwie przyczyny, które - jak należy rozumieć - przyjął jako zdarzenia rodzące obowiązek podatkowy w akcyzie. Sumując poczynione ustalenia: organ,po pierwsze uznał, że przedmiotem przemieszczenia na teren kraju nie był towar już wcześniej opodatkowany; po drugie, że wywozu i powrotnego przywozu towaru dokonano dla uniknięcia obowiązku oznaczenia towaru legalizacyjnymi znakami akcyzy.

W skardze do WSA skarżąca trafnie wytknęła, że tak sformułowane ustalenia są z sobą sprzeczne. Z treści rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji, utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy, wynika bowiem, że obowiązek podatkowy zrodziła czynność, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a., czyli wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych. Zestawiając to z zaakceptowaną przez organ wykładnią art. 8 ust. 6 u.p.a. oraz niezakwestionowanym ustaleniem o tym, że w stosunku do wyrobów nabytych przez skarżącą obowiązek podatkowy powstał na wcześniejszym etapie obrotu i wygasł w związku z zawieszeniem poboru akcyzy, ustalenie czy dokonano powrotnego przywozu tych samych czy też takich samych wyrobów, było rozstrzygające dla treści obowiązku podatkowego. Tymczasem organ odwoławczy, motywując swe rozstrzygnięcie, w istocie ustalił, że przemieszczono do kraju, czyli wewnątrzwspólnotowo nabyto (art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a.) towar taki sam, a nie ten sam, który wcześniej wywieziono, w związku z czym nie można uznać, że w stosunku do tych wyrobów w przeszłości powstał już obowiązek podatkowy, co wyłączna możliwość stosowania w stosunku do nich art. 8 ust. 6 u.p.a.

Z drugiej strony, motywując już konkluzję o obejściu obowiązku opatrzenia przywiezionych wyrobów legalizacyjnymi znakami akcyzy, zawarł w uzasadnieniu decyzji sformułowania pozwalające na uznanie, że przyjął także, że towar wywieziono i przywieziono (str. 32 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Zawarcie w decyzji obu tych - w istocie różnych - wniosków powoduje, że uzasadnienie może być odczytywane jako wzajemnie sprzeczne, a więc niejasne i nieprzekonujące o tym, jakie ustalenia ostatecznie zaważyły na treści rozstrzygnięcia.

Jako niemające znaczenia prawnego Sąd ocenił ustalenia i argumenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji dotyczące celów jakim miało służyć przemieszczanie wyrobów akcyzowych pomiędzy polskim a niemieckim magazynem spółki. Po pierwsze bowiem,z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.a. wynika, że obowiązek podatkowy w akcyzie rodzi dokonanie konkretnych czynności, bądź zaistnienie konkretnych stanów faktycznych określonych w ustawie. Przepisy u.p.a. opodatkowanie wiążą z czynnościami faktycznymi. To, czy czynność służy uzyskaniu korzyści podatkowej nie ma znaczenia dla istnienia, czy też treści obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych. Po wtóre, organ, przypisując spółce działanie w celu obejścia obowiązku oznaczenia wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy, nie wskazał na podstawę normatywną, która wiązałaby takie działania z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych.

Stąd Sąd za bezprzedmiotowe uznał badanie zaskarżonej decyzji pod kątem prawidłowości konkluzji o działaniu dla obejścia prawa.

Ze wskazanych tu przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja naruszała art. 191 i art. 210 § 4 o.p. i stąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił ten akt w całości (pkt 1 wyroku).

O kosztach postępowania (pkt 2 wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną na rzecz skarżącej kwotę składają się: równowartość uiszczonego wpisu od skargi (16.500 zł), równowartość uiszczonej opłaty od pełnomocnictwa (17 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika (10.800 zł), obliczone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 4 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).

W ponownym postępowaniu, organ ponownie oceni dowody uwzględniając wyrażoną tu ocenę prawną i wyda decyzję kończącą postępowanie odwoławcze, bądź, uznając, że zachodzi konieczność uzupełnienia dowodów, przeprowadzi dodatkowe postępowanie dowodowe. Ustaliwszy zaś, że jego zakres wykracza poza uprawnienia organu odwoławczego wyda decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b/ o.p.