Uzasadnienie
T.D. (dalej: Strona, Skarżący) wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ) z [...] lutego 2023 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: NUS, organ I instancji) z [...] listopada 2022 r. wydane w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, w kwocie należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę.
Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że postanowieniem z [...] listopada 2022 r. NUS poinformował Stronę o sposobie realizacji wpłaty z [...] listopada 2022 r. w wysokości 478,00 zł - przez jej zaliczenie na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za 2018 r. w kwocie należności głównej 359,34 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 118,66 zł.
Strona na ww. orzeczenie złożyła zażalenie. Wskazując na art. 236 § 1, art. 120 oraz art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, dalej: O.p.) wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i "(...) zgodne z prawem zaliczenie płatności dokonanej przez Podatnika." Zarzuciła dokonanie zaliczenia ww. wpłaty na poczet innych należności, niż te, które zostały wskazane w tytule wpłaty, mimo jednoznacznego brzmienia art. 62 O.p. Według niej, dopiero w sytuacji braku opisu przelewu i wskazania jakiego zobowiązania podatkowego wpłata dotyczy, organ podatkowy mógłby zaliczyć otrzymaną płatność na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności. Jej intencją była natomiast spłata zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług.
DIAS po rozpatrzeniu zażalenia ww. postanowieniem z [...] lutego 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W motywach wyjaśnił treść art. 62 § 1
- – § 4 O.p., art. 51 § 1 O.p., art. 53 § 1 O.p.
Dokonując oceny zaliczenia ww. wpłaty z [...] listopada 2022 r. organ stwierdził brak okoliczności uzasadniających wycofanie z obrotu prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia. Odwołując się do akt sprawy wskazał, że 16 listopada 2022 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7, w której Strona wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 478,00 zł. Ustawowy termin płatności ww. podatku przypadał na 25 listopada 2022 r. Dnia [...] listopada 2022 r. dokonano za pośrednictwem banku wpłaty w wysokości 478,00 zł, jako tytuł wpłaty wskazując podatek od towarów i usług VAT-7 za październik 2022 r. DIAS zaznaczył, że bezspornym pozostaje, że na dzień dokonania ww. wpłaty Strona posiadała zaległość z tytułu podatku dochodowego do osób fizycznych za 2018 r., w kwocie 13 894,74 zł. Mając na uwadze te okoliczności, NUS postanowieniem z [...] listopada 2022 r. poinformował Stronę o dokonaniu zaliczenia wpłaty z [...] listopada 2022 r. na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę.
DIAS ocenił, że w tym stanie rzeczy, wydane postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych było zgodne z treścią przywołanych przepisów, a w szczególności z zasadą określoną w art. 62 § 1 O.p. Wyjaśnił, że dyspozycja podatnika, wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego, jest dla organu podatkowego wiążąca w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których upłynął termin płatności. W przypadku posiadania zaległości podatkowych podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, na który ma być zaliczona z urzędu. Na mocy przepisu art. 62 § 1 O.p., z urzędu, wpłata jest zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych.
W tej sprawie, Skarżący [...] listopada 2022 r. dokonał wpłaty kwoty 478,00 zł, wskazując w tytule przelewu, że dotyczy ona zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2022 r. Jednakże na dzień tej wpłaty nie posiadał zaległości we wskazanym podatku, a wskazane przez niego w tytule wpłaty zobowiązanie za październik 2022 r. nie było jeszcze wymagalne.
W odpowiedzi na podniesione przez Stronę zarzuty, DIAS wyjaśnił, że zdanie pierwsze art. 62 § 1 O.p. odnosi się do zobowiązań podatkowych, których termin płatności jeszcze nie upłynął, natomiast zdanie drugie - do kolejności zaliczania wpłat w razie wystąpienia równolegle zaległości podatkowych lub zobowiązań podatkowych, albo samych zaległości podatkowych. Ta regulacja ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w których podatnik reguluje bieżące zobowiązania podatkowe, przy jednoczesnym posiadaniu zaległości podatkowych, powodując tym samym realne zagrożenie ich przedawnienia. Skoro zatem na dzień dokonania przedmiotowej wpłaty, najwcześniejszą i jedyną wymagalną zaległością podatkową była zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r., to właśnie na jej poczet - w świetle przedstawionych przepisów - należało dokonać zaliczenia z jednoczesnym uwzględnieniem kwoty należnych odsetek za zwłokę.
Organ podkreślił przy tym, że stosownie do art. 53 § 4 O.p. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. należne są od 1 maja 2019 r., tj. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. do 17 listopada 2022 r., tj. do dnia dokonania przedmiotowej wpłaty. Na podstawie art. 56 § 1 O.p., przyjęto nadto, że stawka odsetek za zwłokę jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8%. Strona dokonała wpłaty w kwocie 478,00 zł, a więc w wysokości, która nie pokrywała kwoty zaległości podatkowej istniejącej na dzień wpłaty, dlatego organ I instancji słusznie dokonał jej rozliczenia proporcjonalnie na należność główną i odsetki za zwłokę, zgodnie z zapisem art. 55 § 2 O.p.
W skardze na powyższe Skarżący podniósł naruszenie:
- 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2 O.p. przez rozstrzygnięcie sprawy, pomimo braku informacji o sposobie rozliczenia wcześniejszych, ratalnych, wpłat dokonanych przez Skarżącego na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2018, wskutek czego nie możliwe było zweryfikowanie istnienia i wysokości zaległości podatkowej;
- 2) art. 62 § 1 O.p. w zw. z art. 32 Konstytucji RP przez przyjęcie wykładni art. 62 § 1 O.p., która przeczy konstytucyjnym zasadom równości wobec prawa oraz równego traktowania, a także prowadzi do dyskryminacji w życiu gospodarczym.
Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz je poprzedzającego i umorzenie postępowania, lub alternatywnie uchylenie postanowień organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, jak też o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, także o rozpatrzenie skargi na rozprawie, w tym ewentualnie rozprawie w formie zdalnej (pełnomocnik Skarżącego jako doradca podatkowy ma możliwość zapewnienia warunków technicznych do udziału w rozprawie w formie zdalnej).
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;
Skargę jako oczywiście bezzasadną należało oddalić.
Spór w sprawie dotyczy prawidłowego rozliczenia przez organ podatkowy wpłaty z [...] listopada 2022 r.
W przekonaniu Skarżącego organ mimo jednoznacznego brzmienia art. 62 O.p. w sposób błędny dokonał zaliczenia jego wpłaty na poczet innych należności, niż te, które wskazał w tytule wpłaty. Zdaniem Strony, dopiero w sytuacji braku opisu przelewu i wskazania jakiego zobowiązania podatkowego wpłata dotyczy, organ podatkowy mógłby zaliczyć otrzymaną płatność na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności.
Na potrzebę dalszych rozważań przypomnieć należy, że dokonana przez Skarżącego [...] listopada 2022 r. wpłata miała dotyczyć, według jego życzenia - podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2022 r. Ustawowy termin płatności ww. podatku przypadał na 25 listopada 2022 r. Zatem, słusznie organy wyjaśniły Stronie, że w momencie dokonywania wpłaty nie istniała za wskazany okres w podatku VAT zaległość podatkowa, bowiem zobowiązanie nie było jeszcze wymagalne. Brak też było innych zaległości podatkowych w tym podatku. Za to, ze znajdującej się w aktach sprawy listy zaległości na dzień 17 listopada 2022 r. wynikało, że Strona posiadała zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 13 894,74 zł. (k. 8 akt administracyjnych). Koniecznym jest przy tym podkreślenie, że decyzją z [...] maja 2022 r. na wniosek Strony NUS rozłożył na raty zapłatę zaległości podatkowej w ww. podatku dochodowym za 2018 r. w kwocie należności głównej 41 419,43 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę (k: 24 - 29 akt administracyjnych).
Przy czym, pełna informacja dotycząca skutków nie dotrzymania terminu płatności trzech kolejnych rat, na jakie został rozłożony podatek została zamieszczona w tej decyzji - w formie podkreślonego tekstu - na k 4 (tj. k: 26 akt administracyjnych). Jak wynika z korespondencji prowadzonej przez NUS ze Skarżącym, po wygaszeniu drugiej, niezapłaconej w terminie raty, został on poinformowany, że niezapłacenie w terminie trzeciej raty będzie skutkowało wygaśnięciem decyzji ratalnej w całości (k. 30 akt administracyjnych). Taki też stan rzeczy wystąpił w tej sprawie, albowiem jak wskazał NUS w piśmie z [...] kwietnia 2023 r. ww. rozstrzygnięcie wygasło w całości 20 września 2022 r., z powodu niedotrzymania wyznaczonego terminu płatności kolejnej, trzeciej raty (k. 31 akt administracyjnych). Skutkiem powyższego, na karcie kontowej Strony w zakresie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. na dzień dokonania przedmiotowej wpłaty, istniała zaległość w wysokości 13 894,74 zł (k. 8 akt administracyjnych).
Mając na względzie obowiązujący stan prawny, oraz okoliczności stanu faktycznego sprawy - rację w sporze należało przyznać organom.
Podstawą prawną wydanego postanowienia stanowił art. 62 § 1 O.p. (w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2020 r.). Zgodnie z jego treścią - jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.
Jeżeli na podatniku ciążą koszty doręczonego upomnienia, dokonaną wpłatę zalicza się w pierwszej kolejności na poczet tych kosztów (art. 62 § 1a).
Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaliczki, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności (art. 62 § 2).
Natomiast stosownie do § 4 tego samego artykułu, w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a.
Według zaś treści art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.
Z kolei z art. 53 § 1 O.p., wynika, że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę, które są następstwem powstania zaległości podatkowej.
Skład orzekający Sądu wyjaśnia, że zgodnie z prezentowaną w sądach administracyjnych linią orzeczniczą, postanowienie o zarachowaniu wpłaty nie przesądza o wysokości zaległości podatkowej, która może okazać się inna niż przyjęta przez organ podatkowy w momencie zaliczenia, konieczne jest jednak istnienie ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego, znana musi być również jego wysokość w dacie zaliczenia. Nadto, w ocenie Sądu, zmiana brzmienia od 1 stycznia 2020 r. art. 62 § 1 O.p. umożliwia dysponowanie przez podatnika dokonaną przez niego wpłatą (tj. dokonanie wyboru na poczet, którego zobowiązania podatkowego spośród wielu ma być zarachowana wpłata), ale dotyczy podatników, którzy terminowo, rzetelnie i systematycznie regulują swoje zobowiązania podatkowe (por. prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 27 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 158/21 - orzeczenie to, jak i pozostałe, powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.).
Dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty - wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego - jest zatem wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, gdy podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. Wynika to wprost z brzmienia zdania drugiego art. 62 § 1 O.p.
W sytuacji posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu zobowiązania podatkowego, a nie okresu, za który powstała zaległość, albowiem z urzędu będzie ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, spośród wszystkich zaległości podatkowych.
W wyniku zmiany stanu prawnego od 1 stycznia 2020 r, w sposób istotny doszło do rozszerzenia uprawnień organów w zakresie, w jakim mają one prawo do zaliczania wpłaty niezależnie od tytułu, który został wskazany przez podatnika. Ustawodawca rozróżnił bowiem zobowiązania niewymagalne (takie, których termin płatności nie upłynął) od zobowiązań wymagalnych (a zatem takich, których termin płatności upłynął). Zobowiązania niewymagalne, a zatem bieżące, objęte są zdaniem pierwszym przepisu. Natomiast w odniesieniu do zobowiązań wymagalnych, w przypadku dokonanej wpłaty, obowiązkiem organu jest zaliczenie wpłaty na poczet najstarszej zaległości podatkowej w danym podatku (w przypadku jego wskazania) albo na najstarszą zaległość podatkową we wszystkich podatkach, jeżeli podatnik nie ma zaległości wymagalnych w danym podatku, bądź też nie wskaże jakiego podatku dotyczy wpłata. Ustawodawca odszedł zatem od generalnej zasady, że to podatnik mający zaległości podatkowe decyduje, na jaką zaległość dokonuje wpłaty.
Postanowienie wydane na podstawie art. 62 § 4 O.p. ma charakter deklaratoryjny. To zaś oznacza, że dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie, jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w O.p. Organowi nie przysługuje żadna uznaniowość w rozliczeniu wpłaconej kwoty, gdyż rozliczenie następuje z mocy prawa, zgodnie z przepisami obowiązującymi w chwili dokonania wpłaty. Celem takiego postanowienia nie jest zatem kwestionowanie ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym (por. wyrok WSA w Szczecinie z 1 grudnia 2022 r. o sygn. akt I SA/Sz 555/22; wyrok WSA w Lublinie z 14 lutego 2020 r. o sygn. akt I SA/Lu 716/19; wyrok NSA z 21 lipca 2021 r. o sygn. akt III FSK 35/21).
Punktem wyjścia dla instancyjnej oraz sądowej kontroli postanowienia o zaliczeniu wpłaty są dane o zaległościach podatkowych strony.
W niniejszej sprawie organ I instancji precyzyjnie wskazał w wydanym postanowieniu (w częściach "Co ustaliłam" i "Co zrobiłam") jakie zaległości (za jaki okres i w jakiej kwocie należności głównej oraz odsetek za zwłokę naliczonych na dzień zarachowania wpłaty) ciążyły na Stronie. Prawidłowość tych ustaleń potwierdza ww. materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy.
W tym stanie rzeczy, wobec dokonania przez Skarżącego wpłaty, organ miał ustawowy obowiązek wydania postanowienia o jej zaliczeniu na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, uwzględniając stan faktyczny istniejący w dniu wydania postanowienia. Strona dokonała wpłaty w kwocie 478,00 zł, a więc w wysokości, która nie pokrywała kwoty zaległości podatkowej istniejącej na dzień wpłaty, dlatego NUS prawidłowo dokonał jej rozliczenia proporcjonalnie na należność główną i odsetki za zwłokę, zgodnie z art. 55 § 2 O.p. Skoro na dzień dokonania ww. wpłaty, najwcześniejszą i jedyną wymagalną zaległością podatkową była zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r., to właśnie na jej poczet - w świetle obowiązującego stanu prawnego - należało dokonać zaliczenia z jednoczesnym uwzględnieniem kwoty należnych odsetek za zwłokę.
Z podanych względów zarzut naruszenia art. 62 O.p. jest bezzasadny.
Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia przez organy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2 O.p. oraz art. 32 Konstytucji RP.
Kontrola zaskarżonych postanowień w zakresie podniesionych w skardze argumentów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że rozstrzygnięcia te są zgodne z prawem, nie naruszają bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Strona naruszenie zasady konstytucyjnej upatrywała w zastosowaniu przez organ błędnej wykładni art. 62 O.p. Powyżej wykazano, że to organy, a nie Skarżący miały rację we właściwym odczytanie przedmiotowej normy prawnej. Tym samym stwierdzić należy, że nie doszło do naruszenia art. 32 Konstytucji RP w przywołanym przez Stronę zakresie. Nie doszło też do uchybienia zasadom postępowania, które by podważało zaufanie do organów podatkowych. Organy obu instancji podjęły niezbędne działania w celu zgromadzenia pełnego i zarazem wystarczającego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.
W opinii Sądu, organy we właściwy sposób dokonały także jego oceny, z poszanowaniem zasady swobodnej oceny.
Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.