Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.z 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Go 96/17

Uzasadnienie

Skarżący S.C., reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2016r. nr [...] w przedmiocie określenia na kwotę 15.624,00 zł wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w lipcu 2011 r. z tytułu dokonania sprzedaży na terytorium kraju niezarejestrowanego samochodu osobowego.

Z akt wynika następujący stan sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego (zwany Naczelnik UC lub organ pierwszej instancji) ustalił na podstawie będących w jego posiadaniu dokumentów dotyczących rejestracji samochodu marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 2007, pojemność silnika 2967 cm³, że skarżący w ramach działalności prowadzonej w [...] pod firmą A S.C. dokonał w lipcu 2011 r. sprzedaży ww. samochodu, niezarejestrowanego na terytorium kraju. Na podstawie dostępnych rejestrów i ewidencji ustalono również, że od wymienionego samochodu nie została uiszczona akcyza, podatek akcyzowy nie został zadeklarowany, ani określony.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. Naczelnik UC wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w związku z dokonaniem przez skarżącego w lipcu 2011 r. sprzedaży na terenie kraju wymienionego na wstępie samochodu marki [...].

Pismem z dnia [...] marca 2016 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do V o udzielenie informacji dotyczących pojazdu będącego przedmiotem postępowania, niezbędnych do określenia prawidłowego kodu CN. Odpowiadając na powyższe wystąpienie, w piśmie z dnia [...] maja 2016 r. V poinformowała, że samochód marki [...], o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany jako osobowy, 5-miejscowy (2+3), z nadwoziem rodzaju kombi, całkowicie przeszklonym, bez przegrody stałej, z 4 drzwiami + klapa tylna, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem. Pismem również z dnia [...] marca 2016 r. Naczelnik UC zwrócił się z kolei do Naczelnika Urzędu Celnego o przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu w celu określenia jego zasadniczego przeznaczenia oraz o przesłuchanie w charakterze świadka aktualnego właściciela pojazdu.

Z pismem z dnia [...] maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego przesłał zestaw zgromadzonych dokumentów wraz z dokumentacją fotograficzną.

Po doręczeniu stronie postanowienia z dnia [...] sierpnia 2016 r. wydanego w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, którym wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego – swój udział zgłosił pełnomocnik skarżącego adwokat P.K., który w piśmie z dnia [...] września 2016 r. ustosunkował się do zebranego materiału dowodowego oraz przedstawił wnioski dowodowe. Postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. Naczelnik UC odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Decyzją z dnia [...] października 2016r. organ pierwszej instancji określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 15.624,00 zł, powstałego w lipcu 2011r. z tytułu sprzedaży na terytorium kraju niezarejestrowanego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...].

Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia oraz umorzenia postępowania podatkowego. Zarzuty odwołania dotyczyły: 1) naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej polegające na przeprowadzeniu dowodu z oględzin pojazdu i przesłuchania świadka pomimo braku należytego zawiadomienia strony o terminie dokonanej czynności i tym samym uniemożliwienie czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu, 2) naruszenia prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że samochód osobowy marki [...] jest samochodem osobowym, podczas gdy samochód ten został zakupiony jako samochód ciężarowy i jako taki został również dalej odsprzedany,

3) naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dowolnej ocenie dowodów w postaci niemieckich dokumentów rejestracyjnych, z których wynikało, że zakupiony a następnie sprowadzony przez skarżącego samochód był samochodem ciężarowym, 4) naruszenia przepisów art. 190, art.191, art.122 i art.124 Ordynacji podatkowej polegającego na: - nierozważeniu wszelkich okoliczności sprawy oraz oparciu rozstrzygnięcia na wybiórczo potraktowanym materiale dowodowym przez uznanie, że kluczowe znaczenie ma dowód z oględzin pojazdu, który został przeprowadzony z naruszeniem przepisów postępowania kilka lat po dokonaniu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju oraz zaświadczenie producenta o przeznaczeniu pojazdu, przy jednoczesnym pominięciu dowodów przemawiających za tym, że nabyty pojazd był przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów, - nierozważeniu wszelkich okoliczności sprawy oraz oparciu rozstrzygnięcia na wybiórczo potraktowanym materiale dowodowym, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez stronę, zaniechanie przeprowadzenia ponownych oględzin pojazdu i przesłuchania świadka pomimo przeprowadzenia powyższego dowodu z naruszeniem art. 190 Ordynacji podatkowej a następnie uznania przez organ, że dowód wymaga ponownego przeprowadzenia, 5) naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania mającego na celu obciążenie podatkiem akcyzowym po 5 latach od chwili powstania obowiązku podatkowego, w ten sposób obciążając podatnika negatywnymi konsekwencjami nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w odpowiednim terminie.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej (zwany również Dyrektor IC lub organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 606 ze zm.), w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2. Podał również, że zgodnie z art. 100 ust. 4 ww. ustawy samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Następnie wyjaśnił, że na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, s. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

W zakresie obowiązku podatkowego podał, że zgodnie z treścią art. 101 ust. 4 cyt. ustawy, jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek ten powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży. Wskazał również, że art. 104 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym określa, że podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego. Stosownie do art. 106 ust. 1 ww. ustawy podatnik z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe w sprawie akcyzy, według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Organ odwoławczy podniósł, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do konieczności rozstrzygnięcia kwestii zaklasyfikowania do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej pojazdu samochodowego marki [...] o numerze nadwozia [...], który w dokumentach pierwotnie występował jako pojazd ciężarowy. Przypomniał, że dla celów podatku akcyzowego organ podatkowy zobligowany jest stosować wyłącznie normy zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, która w art. 3 ust.1 odwołuje się do klasyfikacji według kodów Scalonej Nomenklatury. Nie ma zatem podstaw prawnych, by opierać się na innych regulacjach, w tym na przepisach prawa o ruchu drogowym.

Zaznaczył również, że nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie decyduje o klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Przy klasyfikowaniu danego wyrobu brane są pod uwagę jego cechy projektowe, charakterystyczne dla określonej grupy wyrobów. Oznacza to, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Dokonując oceny prawidłowości ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie przeznaczenia pojazdu oraz odpowiedniego zaklasyfikowania do kodu CN, po przytoczeniu treści pozycji CN 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi" Dyrektor IC stwierdził, że należy podzielić stanowisko Naczelnika UC w kwestii uznania zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu jako pojazdu do przewozu osób.

Ponadto wskazał, że należy wykluczyć klasyfikację tego pojazdu do kodu CN 8704 "Pojazdy mechaniczne do transportu do transportu towarów" z tego względu, że całość obiektywnych właściwości pojazdu oraz jego ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Dodał, że z literalnego brzmienia pozycji 8704 nie wynika, by istniała możliwość wypełniania dodatkowych funkcji poza funkcjami transportu towarów.

Dyrektor IC zaakceptował jako słuszną argumentację organu pierwszej instancji, że z Not Wyjaśniających Nomenklatury Scalonej wynika, że pozycja 8703 obejmuje pojazdy, które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystywana zarówno do przewozu osób, jak i towarów.

Organ odwoławczy wskazał również, że sporny pojazd został przyjęty w komis na podstawie umowy komisu nr [...] z dnia [...] czerwca 2011r., sprzedaż udokumentowana fakturą VAT marża/komis [...] nastąpiła [...] lipca 2011r., zaś z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] marca 2011 r. wynika, że w pojeździe dokonano zmiany poprzez dostawienie dwóch miejsc siedzących wyposażonych w zagłówki, pasy bezpieczeństwa i punkty kotwiczenia pasów bezpieczeństwa oraz przesunięcie przegrody dzielącej przestrzeń ładunkową od przestrzeni pasażerskiej.

Dyrektor IC podniósł też, że z pisma przedstawiciela producenta pojazdu wynika, że sporny samochód został wyprodukowany jako osobowy, 5-miejscowy (2+3), z nadwoziem rodzaju kombi, całkowicie przeszklonym, bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem. Powołał się jeszcze na oględziny pojazdu, dokonane w dniu [...] kwietnia 2016r. przez Naczelnika Urzędu Celnego, w wyniku których zostało ustalone, że pojazd objęty postępowaniem, zarejestrowany jako ciężarowy, posiada 5 drzwi (4 boczne i klapę tylną), jest w całości przeszklony, posiada stałe siedzenia – dwa z przodu dla kierowcy i pasażera z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa oraz w drugim rzędzie kanapę dla trzech pasażerów z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Brak w tym pojeździe stałej przegrody pomiędzy przestrzenią pasażerską a przestrzenią bagażową, wyposażony jest w klimatyzację, schowki, nawiewy, głośniki, wszystkie drzwi mają elektryczną regulację szyb, tapicerka wszystkich siedzeń to materiał skórzany, w pojeździe występuje jednolite materiałowe obicie tapicerskie, istnieją uchwyty i oświetlenie w suficie nad tylnymi siedzeniami dla poszczególnych pasażerów, w tylnej części znajduje się panel regulacji klimatyzacji, wyściółka podłogi w części pasażerskiej oraz bagażowej jest identyczna.

Organ odwoławczy nadmienił także, że przesłuchany w charakterze świadka właściciel pojazdu zeznał, że kupił samochód w stanie przedstawionym do oględzin i nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych. Przedstawiając powyższe Dyrektor IC wywodził, że skoro wyposażenie całego wnętrza spornego pojazdu kojarzone jest z charakterystycznym wyposażeniem dla przewożenia pasażerów a nie towarów, a fotele wraz z pasami bezpieczeństwa są zamontowane w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych, to zasadne jest wykluczenie przedmiotowego pojazdu z pozycji 8704, jako pojazdu do transportu towarów, ponieważ całość obiektywnych właściwości samochodu oraz jego ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (kod CN 8703). Z poczynionych ustaleń należy również wywieść, że sporny samochód został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu jako samochód osobowy a ewentualne zmiany w wyposażeniu, powodujące zmianę rodzaju pojazdu na ciężarowy, w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, zostały wprowadzone jedynie w celu ominięcia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Dyrektor IC podkreślił, że charakter dokonanych w samochodzie zmian, które miały potwierdzić jego ciężarowe przeznaczenie, był prosty i łatwo odwracalny. Zmiany te, mimo że umożliwiały przewóz towarów, nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nadanego na etapie produkcji.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że sporny pojazd spełnia warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły go tego charakteru. Krótkotrwały montaż przegrody dzielącej część pasażerską od bagażowej nie pozwala na zmianę kwalifikacji z punktu widzenia podatku akcyzowego, dla którego główne znaczenie mają cechy konstrukcyjne nadane przez producenta. Wspomniał, że skarżący nie kwestionował, że samochód wyprodukowano jako osobowy. Opisane wyposażenie pojazdu również to potwierdza. Nie został on fabrycznie wyposażony przez producenta w oddzieloną na stałe, dominującą część ładunkową do przewozu towarów, czy też innego rodzaju zabudowę nadwozia typowego dla przewozu towarów. Otrzymał nadwozie charakterystyczne do pełnienia funkcji przewozu osób. Nawet przyjęcie, że w chwili dostawy pojazd miał zamontowaną przegrodę oddzielającą część pasażerską od bagażowej, nie wpłynęłoby na zmianę kwalifikacji, gdyż nie doszło w sposób trwały do zmiany ilości miejsc w pojeździe, objętości bagażnika oraz pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu.

W kwestii obowiązku podatkowego skarżącego, Dyrektor IC podkreślił, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o podatku akcyzowym podatnikami podatku akcyzowego od samochodów są podmioty dokonujące pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2 tego przepisu. Według definicji zawartej w art. 102 ust. 1 cytowanej ustawy, podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

Organ odwoławczy następnie stwierdził, że w przypadku umowy komisu, o tym kto jest sprzedawcą nie rozstrzyga ustawa o podatku akcyzowym, lecz kodeks cywilny, który w art. 765 definiuje tę umowę. Podniósł ponadto, że choć przy sprzedaży komisowej właścicielem dobra komisowego pozostaje nadal komitent, to z samej istoty umowy komisu wynika, że komisant chociaż nie jest właścicielem rzeczy stanowiącej przedmiot komisu, jest uprawniony do rozporządzania nią, czyli do jej zbycia. W wypadku zbycia przez komisanta przedmiotu komisu osobie trzeciej będą miały zastosowanie przepisy dotyczące przeniesienia prawa własności rzeczy ruchomych (art. 155 kodeksu cywilnego). Działanie komisanta we własnym imieniu oznacza, że stroną tych umów oraz podmiotem praw i obowiązków z nich wynikających jest komisant. Działanie zaś na rachunek komitenta wyraża się tym, że komisant ma obowiązek przenieść na komitenta wszelkie prawa, których podmiotem stał się na podstawie tych umów, zaś komitent ma obowiązek zwolnić go z zaciągniętych w ten sposób zobowiązań

Dyrektor IC wskazał, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy komisant, tj. A S.C., przyjął zlecenie od komitenta na sprzedaż samochodu i następnie jako komisant sprzedał ten samochód nabywcy w imieniu własnym, na rachunek komitenta, a prowizję stanowiła różnica pomiędzy kwotą wynikającą z umowy komisu i ceną uzyskaną ze sprzedaży pojazdu.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że skarżący dokonując w lipcu 2011 r. sprzedaży komisowej spornego samochodu przed jego pierwszą rejestracją, stał się podatnikiem podatku akcyzowego i był zobowiązany złożyć we właściwym urzędzie celnym deklarację i zadeklarowaną kwotę podatku zapłacić. Na powyższą decyzję Dyrektora IC skarżący złożył skargę z następującymi zarzutami naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania:

1. - art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z przyjęcia, że przedmiotowy samochód [...] jest samochodem osobowym w sytuacji, gdy jest to samochód ciężarowy, bowiem jest zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów i jako samochód ciężarowy został nabyty,
2. - art.100 ust.1 pkt 3 ww. ustawy przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu podatku akcyzowego z tytułu pierwszej sprzedaży w kraju pojazdu [...] w sytuacji, gdy jest to samochód ciężarowy i jego pierwsza sprzedaż przed zarejestrowaniem na terytorium kraju nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,
3. - naruszenie zasady ogólnej prawdy obiektywnej, uregulowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz przepisu art. 191 tej ustawy przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na przyjęciu, że pojazd [...] jest samochodem osobowym w sytuacji, gdy jest to samochód ciężarowy, bowiem jest przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów i został sprowadzony oraz sprzedany na terytorium kraju jako pojazd ciężarowy,
4. - rażące naruszenie art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu [...] oraz dowodu z przesłuchania świadka J.G. bez zawiadomienia skarżącego o terminie przeprowadzenia tych czynności przynajmniej na 7 dni przed terminem i w rezultacie pozbawienie skarżącego możliwości wzięcia udziału w przeprowadzaniu tych czynności,
5. - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez oparcie głównych ustaleń faktycznych w sprawie, odnoszących się do przeznaczenia pojazdu [...], na oględzinach pojazdu i dowodzie z przesłuchania świadka, które zostały przeprowadzone z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego,
6. - naruszenie wynikającej z art. 123 Ordynacji podatkowej zasady udziału strony w postępowaniu podatkowym przez przeprowadzenie postępowania dowodowego z uchybieniem art. 190 § 1 i § 2 tej ustawy, co uniemożliwiło skarżącemu dowodzenie w toku postępowania jego racji poprzez bezpośrednie odniesienie się do zeznań świadka na okoliczności sporne w rozpatrywanej sprawie,
7. - art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów: z przesłuchania strony na okoliczność stanu pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz pierwszej sprzedaży na terytorium kraju, z opinii biegłego z zakresu mechaniki pojazdowej oraz z przesłuchania diagnostów, którzy dokonali pierwszego przeglądu technicznego pojazdu na okoliczność, czy w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz pierwszej sprzedaży na terytorium kraju przedmiotowy pojazd należało kwalifikować jako ciężarowy czy jako osobowy, z ponownego przesłuchania świadka J.G. na okoliczność stanu pojazdu w momencie jego nabycia, z ponownych oględzin pojazdu,
8. - naruszenie zasady wzbudzania zaufania do organów podatkowych, uregulowanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez działanie Naczelnika Urzędu Celnego polegające na zleceniu przeprowadzenia dowodów z oględzin pojazdu i zeznań świadka, jako niezbędnych do wyjaśnienia sprawy i późniejsze odwołanie przeprowadzenia tych dowodów jako zbędnych, gdy okazało się, że dowody zostały przeprowadzone z uchybieniem przepisom postępowania,
9. - naruszanie zasady dwuinstancyjności postępowania uregulowanej w art. 127 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie rozpoznania sprawy po raz drugi i odstąpienie od dokonania własnych ustaleń stanu faktycznego sprawy i jednoczesne poprzestanie na zaakceptowaniu wątpliwego i błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez organ pierwszej instancji,
10. - naruszenie zasady udziału strony w postępowaniu podatkowym, wynikającej z art. 123 Ordynacji podatkowej przez naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 200 § 1 tej ustawy polegające na wydaniu decyzji przed zapoznaniem się przez organ z pismem skarżącego z dnia [...] grudnia 2016 r., które zawierało ustosunkowanie się do zgromadzonego materiału dowodowego oraz wnioski dowodowe.

Na podstawie powyższych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, wnosząc również o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i motywy wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. pełnomocnik skarżącego złożył pismo procesowe z wnioskiem o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora IC z dnia [...] grudnia 2016 r., wskazując jako przesłankę wydanie tej decyzji z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej).

W uzasadnieniu podniósł, że egzemplarz decyzji doręczony pełnomocnikowi skarżącego za pomocą platformy ePUAP został podpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym przez podinspektora P.K. z klauzulą "z up. Dyrektora Izby Celnej p.o. zastępcy dyrektora izby celnej". Natomiast egzemplarz decyzji znajdujący się w aktach organu został podpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym przez podinspektora R.L. z klauzulą "z up. Dyrektora Izby Celnej p.o. zastępcy dyrektora izby celnej".

Zdaniem skarżącego powyższe dowodzi, że doręczona mu decyzja została podpisana podpisem elektronicznym przez osobę nieuprawnioną, więc rażąco narusza przepis art. 208 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i jest dotknięta kwalifikowaną wadą nieważności wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. Z ostrożności procesowej skarżący wskazał dodatkowo, że nawet gdyby oba wskazane podpisy były podpisami osób uprawnionych, to dla pewności obrotu prawnego konieczne jest, aby zaskarżona decyzja została z tego obrotu wyeliminowana. W ocenie skarżącego nie może bowiem istnieć sytuacja, w której organ i strona w tej samej sprawie posiadają decyzje podpisane przez inne osoby. Decyzje te są przy tym tożsame pod względem materialnoprawnym, jednak odmienne z punktu widzenia formalnoprawnego.

Do złożonego pisma procesowego zostały załączone kserokopie: wydruku decyzji otrzymanej przez pełnomocnika skarżącego drogą komunikacji elektronicznej oraz ostatniej strony wydruku decyzji znajdującego się w aktach administracyjnych przedstawionych Sądowi wraz ze skargą. Sąd stwierdził, że wystąpiła ważna przyczyna w rozumieniu art. 99 P.p.s.a. i odroczył rozprawę, wyznaczając nowy termin na 10 maja 2017 r. Postanowił jednocześnie doręczyć organowi – obecnie Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej - odpis złożonego na rozprawie pisma skarżącego z dnia [...] kwietnia 2017r., zobowiązując organ do ustosunkowania się.

W piśmie z dnia [...] kwietnia 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej poinformował, że egzemplarz decyzji doręczony pełnomocnikowi skarżącego za pomocą platformy ePUAP, pomimo adnotacji na decyzji, że została podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym z up. Dyrektora Izby Celnej p.o. zastępcy dyrektora izby celnej podinsp. P.K., "to faktycznie egzemplarz ten nie został podpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym (wysłano decyzję niepodpisaną)". Wyjaśnił następnie, że natomiast egzemplarz decyzji znajdujący się w zasobach Dyrektora Izby Celnej został podpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym z up. Dyrektora Izby Celnej p.o. zastępcy dyrektora izby celnej podinsp. R.L..

Ustosunkowując się do powyższych informacji i wyjaśnień organu, skarżący w piśmie procesowym z dnia [...] maja 2017 r. ponowił wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. Podniósł m.in., że w sprawie mamy do czynienie z doręczeniem skarżącemu niepodpisanej decyzji, czyli dotkniętej kwalifikowaną wadą rażącego naruszenia prawa, tj. art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Podkreślił przy tym, że bez znaczenia dla sprawy jest fakt, że drugi egzemplarz decyzji, który znajduje się w aktach administracyjnych został podpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym przez upoważnioną osobę działającą w imieniu organu.

Wskazał również, że informacja organu o doręczeniu decyzji niepodpisanej oraz o tym, że "właściwa" decyzja została podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym przez podinspektora R.L., wprowadza u skarżącego stan niepewności, czy dokument elektroniczny, który otrzymał jest wiążąca go decyzją i czy została ona należycie podpisana. Zdaniem strony skarżącej doręczony pełnomocnikowi dokument elektroniczny stanowi decyzję podatkową dotkniętą kwalifikowaną wadą prawną z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak kwalifikowanego podpisu elektronicznego osoby upoważnionej do działania w imieniu organu.

Ponadto z ostrożności procesowej skarżący podniósł, że niedopuszczalne jest, aby w obrocie prawnym znajdowały się dwa egzemplarze tej samej decyzji wydanej w formie elektronicznej, z których każdy zawiera adnotację o podpisaniu go podpisem elektronicznym przez inną osobę. Dodał, że w świetle art. 212 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie decyzją, która weszła do obrotu prawnego jest egzemplarz, który doręczono pełnomocnikowi skarżącego za pośrednictwem platformy ePUAP, a nie egzemplarz, który znajduje się w systemie informatycznym organu, a który różni się od egzemplarza doręczonego pełnomocnikowi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – zwanej P.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z powyższym, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a., o wyeliminowaniu z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej sąd orzeka po stwierdzeniu: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Natomiast w przypadku, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, w ramach kontroli sądowoadministracyjnej stwierdzana jest nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

Wskazać również należy, że art. 134 § 1 P.p.s.a. określa, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną; z zastrzeżeniem art. 57a tej ustawy, dotyczącym skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Sąd ma zatem nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem w powyższym zakresie zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy określony zarzut nie został w skardze podniesiony.

Sąd rozpoznał skargę mając na uwadze wyżej wymienione kryteria badania legalności zaskarżonej decyzji i uznał, że należy skargę uwzględnić, ponieważ przy wydaniu tej decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec zgłoszenia na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. całkowicie nowego zarzutu dotyczącego wydania zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa, tj. wskazania, że zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu określone w art. 247 § 1 pkt 3 (w zw. z art. 210 § 1 pkt 8) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – powoływanej jako Ordynacja podatkowa) - po przyjęciu, że jest to najdalej idący zarzut, badanie legalności zaskarżonej decyzji zostało ukierunkowane na to, by wyjaśnić kwestie związane z podpisaniem zaskarżonej decyzji.

Skarżący powołując się na wystąpienie przesłanki stwierdzenia nieważności wskazał, że decyzja doręczona jego pełnomocnikowi za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, poprzez platformę ePUAP, została opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym podinspektora P.K. z klauzulą "z up. Dyrektora Izby Celnej p.o. zastępcy dyrektora izby celnej". Natomiast na egzemplarzu decyzji znajdującym się w aktach organu widnieje adnotacja o podpisaniu kwalifikowanym podpisem elektronicznym przez podinspektora R.L. z klauzulą "z up. Dyrektora Izby Celnej p.o. zastępcy dyrektora izby celnej".

Powyższe skarżący udokumentował załączonymi do pisma procesowego złożonego na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. kserokopiami wydruków decyzji "w obu wersjach". Organ ustosunkowując się do tego pisma nie zaprzeczył, że wystąpiła nie do końca jasna sytuacja rozbieżności w zakresie podpisu przedmiotowej decyzji. Twierdził przy tym, że decyzja, którą otrzymał pełnomocnik skarżącego "to faktycznie egzemplarz" (...), który "nie został podpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym (wysłano decyzję niepodpisaną)". Oceniając zaistniałą sytuację należy w pierwszej kolejności mieć na uwadze, że w sprawie mamy do czynienia z decyzją administracyjną w formie dokumentu elektronicznego. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują sporządzanie pism, m.in. decyzji, w formie takiego dokumentu. Przepis art. 126 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 11 maja 2015 r. – Dz.U. z 2014 r. poz. 183) określa, że sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Zwrócić też należy uwagę, że zgodnie z art. 143 § 1 cyt. ustawy organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń, a stosownie do § 1a tego artykułu upoważnienie może obejmować podpisywanie pism w formie dokumentu elektronicznego kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Obok powyższych regulacji dotyczących upoważnienia do podpisywania pism w formie dokumentu elektronicznego Ordynacja podatkowa określa również zasady doręczania takich pism (art. 144 § 1 pkt 2 i § 5, art. 144a, art. 152 § 3, art. 152a). Zgodnie z przepisem art. 144 § 1 pkt 2 tej ustawy organ podatkowy doręcza pisma m.in. za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej.

Natomiast zgodnie z § 5 tego artykułu doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Z kolei z art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej wynika, że wymaganym elementem każdej decyzji jest podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego jest to kwalifikowany podpis elektroniczny albo podpis potwierdzony profilem zaufanym ePUAP. Potwierdza to m.in., że podpisem elektronicznym może być opatrzony tylko dokument elektroniczny, a nie papierowy. W kontekście powyższych rozważań wątpliwości budzą wyjaśnienia organu zawarte w piśmie z dnia [...] kwietnia 2017 r., że "egzemplarz decyzji doręczony pełnomocnikowi skarżącego za pomocą platformy ePUAP, pomimo adnotacji na decyzji, że została podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym z up.

Dyrektora Izby Celnej p.o. zastępcy dyrektora izby celnej podinsp. P.K., to faktycznie egzemplarz ten nie został podpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym (wysłano decyzję niepodpisaną)". Skarżący przedłożył bowiem kserokopię wydruku decyzji uzyskanego z systemu teleinformatycznego. Jest to wydruk w rozumieniu art. 144b Ordynacji podatkowej odzwierciedlający treść tej decyzji, wydanej w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego, która została opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Zdaniem Sądu, gdyby decyzja nie została podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym, to w jej wydruku nie byłoby odzwierciedlenia następującej treści: "Z up. Dyrektora Izby Celnej p.o. zastępcy dyrektora izby celnej podinsp. P.K. (podpisano kwalifikowanym podpisem elektronicznym)". Takie rozumowanie potwierdza art.144b § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wydruk zawiera informację, że pismo zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego i podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby, która je podpisała.

Zauważyć przy tym należy, że stosownie do § 4 omawianego artykułu wydruk pisma, o którym mowa w § 1, stanowi dowód tego, co zostało stwierdzone w piśmie wydanym w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego. W kwestii samego podpisu stwierdzić należy, że w świetle art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej zarówno podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, jak i kwalifikowany podpis elektroniczny, jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - jest elementem konstytutywnym decyzji, gdyż do momentu podpisania przez osobę upoważnioną decyzja jest co najwyżej tylko projektem aktu. Istota podpisu wyraża się w utożsamieniu się organu administracji z treścią decyzji. Podpis służy też do zidentyfikowania osoby, która działa w imieniu organu, co umożliwia weryfikację uprawnień danej osoby do wydawania decyzji.

Brak podpisu lub niemożność zidentyfikowania osoby, która podpisała decyzję stanowi istotną wadę decyzji, z powodu której zachodzi konieczność wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie wystąpiła niemożność jednoznacznego zidentyfikowania osoby, która podpisała decyzję. Decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] została wydana w formie dokumentu elektronicznego, przy czym z jej wydruku uzyskanego z systemu teleinformatycznego przez pełnomocnika skarżącego wynika, że została podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym przez podinsp. P.K., natomiast z wydruku tej samej decyzji, czemu strony nie zaprzeczają, znajdującego się w aktach administracyjnych, przekazanych Sądowi ze skargą, wynika, że została podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym przez podinsp. R.L. (k.94 akt administracyjnych). Ten stan rzeczy budzi zasadniczą wątpliwość, która z wymienionych osób w istocie podpisała decyzję jako upoważniona przez Dyrektora Izby Celnej.

Dodać można, że na tle wyjaśnień samego organu, wątpliwości mogą obejmować nawet to, czy decyzja z dnia [...] grudnia 2016 r. weszła do obrotu prawnego. (Sąd nie podziela takiego zapatrywania, czemu dał wyraz powyżej, wypowiadając się co do odzwierciedlonego w wydruku kwalifikowanego podpisu elektronicznego podinsp. P.K.).

Zaznaczyć jeszcze wypada, że określone przez ustawodawcę wymogi formalne co do decyzji jako aktu w indywidualnej sprawie z zakresu administracji, w tym dotyczące jej podpisania mają spełniać wobec strony również funkcję gwarancyjną, żeby nie było m.in. wątpliwości, czy decyzja została wydana przez uprawniony podmiot. W związku z powyższym ujawniona nieprawidłowość w zakresie podpisania zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu stanowi naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie tego naruszenia obliguje Sąd do uchylenia decyzji z dnia [...] grudnia 2016 r. W zaistniałych okolicznościach wymyka się natomiast spod kontroli Sądu badanie, czy decyzja ta, jak zauważa skarżący, została podpisana podpisem elektronicznym przez osobę nieuprawnioną. Wydanie nowej decyzji powinno odbyć się zatem z uwzględnieniem wszystkich wymogów formalnych przewidzianych przepisami dla tej czynności.

W szczególności decyzja ta, jako mająca formę dokumentu elektronicznego, powinna zawierać kwalifikowany podpis elektroniczny osoby legitymującej się upoważnieniem, którego ustalony zakres obejmuje wydawanie decyzji w imieniu organu. Dodatkowo wskazać należy, że przy ponownym wydawaniu decyzji organ będzie miał też wzgląd na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określanego tą decyzją. Zobowiązanie skarżącego w podatku akcyzowym powstało w lipcu 2011 r., zatem zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jego przedawnienie przypadało na 31 grudnia 2016 r. Wobec powyższego (co nie wynika z akt przedstawionych Sądowi ze skargą), tylko o ile nastąpiło przed tą datą zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia (m.in. na podstawie art. 70 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej), to zobowiązanie podatkowe mogło nie przedawnić się.

Z uwagi na przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że przedwczesne byłoby odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi związanych z określeniem skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w lipcu 2011 r. z tytułu dokonania sprzedaży na terytorium kraju niezarejestrowanego samochodu osobowego, jak również przeprowadzanie analizy i merytorycznej oceny tego rozstrzygnięcia. Końcowo Sąd zamierza odnieść się natomiast do wniosku skarżącego, który wskazując nieprawidłowość dotyczącą podpisu, domagał się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela poglądu, że zaskarżona decyzja, jakkolwiek w istotnym stopniu wadliwa, została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

W orzecznictwie i doktrynie jednolicie został ukształtowany pogląd, że naruszenie prawa ma charakter rażący, gdy jest oczywiste, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym przepisem, co na podstawie jego brzmienia niejako rzuca się w oczy. Zwraca się uwagę na znaczenie słowa "razić", które używa się w kontekście takich słów jak "kłuć w oczy", "negatywnie się wyróżniać z otoczenia", "nie zgadzać się z tłem". Jeżeli przyjąć, że owym tłem jest prawo, to niezgodność z nim decyzji powinna "rzucać się w oczy", "odbijać się od tła". Proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu powinno wskazywać na ich wzajemną sprzeczność. Innymi słowy naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone (por. J.Brolik [w:] R.Dowgier, L.Etel, C.Kosikowski, P.Pietrasz, M.Popławski, S.Presnarowicz, W.Stachurski: Ordynacja podatkowa.

Komentarz, wyd. V, LEX 2013). Zauważyć też należy, że nie jest wprawdzie wyłączona możliwość stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego, jednakże naruszenie takie musi prowadzić do podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia z tego właśnie powodu. Naruszenia prawa procesowego nie wszystkie zatem mogą być potraktowane jako rażące naruszenie prawa; częściej stanowić mogą przesłanki wznowienia postępowania lub powodować uchylenie decyzji, tak jak w niniejszej sprawie. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Zwrot kosztów postępowania od organu na rzecz skarżącego Sąd zasądził na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., z uwzględnieniem § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).