Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiającą G.G. (skarżącemu) stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki [...].
Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikał następujący stan sprawy:
Dnia 14 września 2021 r. skarżący złożył deklarację w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu marki [...] (rok produkcji 2019, pojemność silnika 3198 cm sześc.), uiszczając należny podatek. Następnie, pismem z [...] lipca 2022 r. wniósł o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 16.739 zł podnosząc, że opodatkowany samochód nie jest samochodem osobowym (CN 8703), lecz ciężarowym (CN 8704), na dowód czego przedłożył decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2022 r., którą organ ten, na podstawie art. 7i pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 143 ze zm.; dalej: u.p.a.) odmówił skarżącemu wydania wiążącej informacji akcyzowej uznając, że ww. samochód [...], co wynika z dowodów przedstawionych przez skarżącego, musi być zaklasyfikowany do CN 8704 21 39, a to wobec faktu, iż długość przestrzeni ładunkowej (1685 mm) wynosi 52,33 % długości rozstawu osi (3220 mm).
Organ podatkowy I instancji, po przeprowadzeniu postępowania, w ramach którego m. in. dokonał oględzin samochodu, odmówił stwierdzenia nadpłaty, uznając, że samochód skarżącego nie posiadał cech samochodu ciężarowego, lecz samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (CN 8703), co powodowało, że zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. stanowił samochód podlegający opodatkowaniem akcyzą. Z oględzin pojazdu wynikało bowiem, że samochód posiada pięcioosobową kabinę pasażerską, a nadto, iż długość podłogi przestrzeni ładunkowej wynosi 147 cm i jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi (320 cm).
Po rozpoznaniu sprawy wskutek odwołania skarżącego, organ odwoławczy, zaskarżoną decyzją, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego. Podzielił przy tym stanowisko organu I instancji o konieczności zaklasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu jako samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (CN 8703), co w świetle brzmienia art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 u.p.a. powodowało, że w związku z tym nabyciem powstał obowiązek podatkowy w akcyzie. Organ odwoławczy powołał się na Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej, jak również wyjaśnienia do Taryfy Celnej ogłoszone w obwieszczeniu z 1 czerwca 2006 r. (MP Nr 96 poz. 880). Stwierdził również, że klasyfikacja pojazdu na gruncie przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym nie ma wpływu na klasyfikację na gruncie Nomenklatury Scalonej, a tym samym na opodatkowanie pojazdu akcyzą. Tu istotne są cechy projektowe samochodu.
Organ odwoławczy podzielił również ocenę dowodów sformułowaną w decyzji naczelnika urzędu skarbowego, w szczególności ustalenia poczynione na podstawie oględzin pojazdu. Wynikało z nich, że samochód skarżącego to pojazd typu pickup, przy czym wyposażenie kabiny pasażerskiej samochodu było typowe dla samochodów osobowych, zaś długość przestrzeni ładunkowej nie przekraczała 50% długości rozstawu osi.
Skarżący nie zgodził się z decyzją organu odwoławczego i pismem z dnia [...] marca 2023 r., reprezentowany przez adw. H.S., wniósł od niej skargę do WSA w Gorzowie Wlkp.
Wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucił:
- 1) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego w wyniku dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, albowiem organ podatkowy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji uznały za niewystarczający dokument uzyskany przez skarżącego od producenta pojazdu ([...]), wskazujący na powierzchnię załadunkową przedmiotowego pojazdu i w konsekwencji na podstawie "oględzin" uznali, iż powierzchnia załadunkowa przedmiotowego pojazdu wynosi 1470mm, zamiast 1685mm, czyli że jest o 21,5 cm mniejsza aniżeli faktyczna powierzchnia załadunkowa podawana przez producenta (i potwierdzona stosownym certyfikatem), podczas gdy faktyczna powierzchnia załadunkowa wynosi 1685mm, co w konsekwencji skutkowało błędnym przyjęciem przez organ, iż powierzchnia załadunkowa stanowi 45,94 % długości rozstawu osi przedmiotowego pojazdu, podczas gdy faktycznie wynosi ona 52,33 %;
- 2) naruszenie art. 100 ust. 4 u.p.a. polegające na niewłaściwym zastosowaniu tychże przepisów oraz bezpodstawne uznanie przez organ podatkowy jakoby pojazd [...], numer nadwozia (VIN): [...] stanowi samochód osobowy objęty pozycją CN 8703, w sytuacji gdy pojazd ten należy do kategorii objętej pozycją CN 8704 Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich (pojazd silnikowy do przewozu towarów);
- 3) naruszenie art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie normy prawnej wywiedzionej w połączeniu z odwołaniem się do Nomenklatury Scalonej w zakresie kwalifikacji określonego pojazdu, jako pojazdu zasadniczo do przewozu osób i przyjęciu za czynnik decydujący o danej kwalifikacji do określonej pozycji nomenklatury scalonej wyłącznie wartości powierzchni załadunkowej w stosunku do rozstawu osi ww. pojazdu, podczas gdy powyższa cecha nie może stanowić jedynego i decydującego kryterium takiej kwalifikacji (por. wyr. TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 teza 36).
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.
Zarządzeniem z 12 maja 2023 r. Przewodniczący Wydziału I WSA w Gorzowie Wlkp. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. zważył, co następuje:
Rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym uzasadniał brak sprzeciwu skarżącego co do wniosku organu o rozpoznanie sprawy w postępowaniu uproszczonym (art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).
Rozstrzygnięcie sprawy w zależało w istocie od oceny prawidłowości klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki [...].
Jak stanowi art. 100 ust. 4 u.p.a. samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), stanowiącymi element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną. Zgodnie z regułą 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2 do 6. Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w ORINS zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania.
Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej pojazdu, a ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.
Na gruncie niniejszej sprawy istotne pozostają dwie pozycje taryfowe, tj. CN 8703, która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,a także pozycja CN 8704, która obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego.
WSA w Gorzowie Wlkp. jako prawidłowe ocenił działanie organów, które nie oparły swych ustaleń wyłącznie na dokumentach przedstawionych przez skarżącego, lecz uzupełniły podstawę dowodową swych ustaleń również o oględziny pojazdu, które pozwoliły na ocenę wszystkich cech pojazdu niezbędnych do właściwej klasyfikacji na gruncie taryfy celnej. Aby bowiem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej zgodnej z powołanym Rozporządzeniem Rady nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż Rozporządzenia. W treści kodu 8703 CN stwierdzono, że obejmuje on pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.
Zarówno z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w ORINS zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania.
Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 ORINS. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, było dokonanie klasyfikacji taryfowej tego pojazdu i ustalenie w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.
W orzecznictwie jednolicie wskazuje się, że głównym kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 jest ich zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Wskazują na to cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Stanowisko takie wspiera Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., C-486/06, stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach takich, jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24).
Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe, co określa ogólny wygląd pojazdów i ogół ich cech nadających im zasadnicze przeznaczenie.
Pomocnicze znaczenie mają też noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE.C.2019.119), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów w celu ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jak zauważył to jednak Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie C-486/06, Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów.
Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.
Zgodnie ze treścią not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pick-up). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.
W rozpoznawanej sprawie organy ustaliły, czego skarżący nie kwestionował, że samochód skarżącego (pick-up) posiadał w pełni przeszkloną kabinę pasażerską wyposażoną w miejsca dla 5 osób (włącznie z kierowcą), czyli wyposażenie typowe dla samochodów osobowych, co zresztą jest uwidocznione na fotografiach sporządzonych podczas oględzin (k. 52-52 akt US). Jednocześnie, co wynika z pomiarów poczynionych podczas oględzin pojazdu, długość podłogi w przestrzeni przeznaczonej do przewozu towarów wyniosła 147 cm (protokół: k. 61-62 akt US). Z zapisów protokołu wynika również, że podatnik oświadczył, że nie dokonywał zmian w pojeździe, czyli stan utrwalony w trakcie oględzin musiał odpowiadać stanowi fizycznemu auta w dacie dokonywania wewnątrzwspólnotowego nabycia. Z żadnego oświadczenia skarżącego ani innego dowodu nie wynikało przy tym, by było inaczej.
Suma takich ustaleń uprawniała wniosek, że samochód, z uwagi na ustalone cechy fizyczne musiał być uznany za przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co organy trafnie skonkludowały uznając, że pojazd należy zaklasyfikować do kodu CN 8703.
Oceny tej nie zmienia podnoszony przez skarżącego argument o podawaniu przez producenta w certyfikacie zgodności wartości 1685 mm jako "długości powierzchni załadunkowej". Po pierwsze bowiem, wartość ta odnosi się do "powierzchni załadunkowej", stąd nie wiadomo, czy obejmuje ono tylko podłogę przestrzeni do przewożenia towarów ograniczoną zamkniętą burtą, która - jak ustalono w wyniku pomiarów - ma długość 1470 mm, czy podany wynik pomiaru dotyczy innej konfiguracji przestrzeni służącej do przewozu towarów. Po wtóre zaś spełnienie przez pojazd warunku stosunku długości podłogi do rozstawu osi przekraczającego 50%, nie stanowi samodzielnego kryterium rozstrzygającego o klasyfikacji do kodu 8704. Pogląd taki jest aprobowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np.: wyroki WSA w Rzeszowie: z 7 marca 2013 r. I SA/Rz 72/13, z 8 grudnia 2015 r. I SA/Rz 1073/15, wyrok NSA z 6 kwietnia 2016 r. I GSK 797/14).
Odwołać się tu ponownie należy do wykładni sformułowanej przez TSUE w przywołanym już wcześniej wyroku C-486/06, gdzie mowa jest, że noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej nie zastępują not do zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (noty do HS), lecz je uzupełniają (pkt 36 wyroku), zaś noty do HS nie zawierają takiego warunku. W przedmowie do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej mowa jest bowiem, że "[m]imo że Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi.".
Z niewadliwych i niezakwestionowanych w skardze ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe obu instancji wynikały cechy pojazdu poddanego ocenie, wskazujące na wyposażenie kabiny pasażerskiej typowe dla pojazdów osobowych. W zaskarżonej decyzji należycie oceniono również, że ustalone cechy samochodu wskazywały, że jego zasadniczym przeznaczeniem był przewóz osób.
Nie zmienia powyższej oceny również fakt, iż sporny samochód był zarejestrowany na jako samochód ciężarowy. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca zawarł definicję samochodu osobowego z odesłaniem do pozycji CN 8703. Natomiast w art. 3 ust. 1 u.p.a. wprost stwierdził, że do celów poboru akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Tym samym o zaliczeniu pojazdu do odpowiedniej kategorii do samochodów osobowych lub samochodów ciężarowych, czy specjalistycznych na gruncie u.p.a. decyduje Nomenklatura Scalona, a nie przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym, czy też - w konsekwencji stosowania tych norm - zapisy zawarte w dowodzie rejestracyjnym polskim czy belgijskim, bądź w innych dokumentach wydanych w oparciu o powołane regulacje. Inne są cele tych przepisów i jako takie nie wchodzą one w zakres regulacji treści obowiązku podatkowego w akcyzie.
Sąd uznał również, że organy trafnie nie uznały się za związane ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, którą, m. in. na podstawie art. 7i pkt 1 u.p.a., odmówiono skarżącemu wydania wiążącej informacji akcyzowej (WIA) dla spornego pojazdu, wobec uznania, że z przedłożonych przez skarżącego dokumentów i oświadczeń wynikało, że samochód ten nie był pojazdem podlegającym podatkowi akcyzowemu. Organ ten przyjął bowiem, że winien być zaklasyfikowany do kodu CN 8704, ponieważ stosunek długości przestrzeni przeznaczonej do przewozu towarów do długości rozstawu osi przekracza 50%.
Oceniając znaczenie tej decyzji dla postępowania organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie, stwierdzić należy, że w przypadku decyzji o odmowie wydania WIA nie obowiązuje związanie organów dokonaną w takiej decyzji klasyfikacją, jak to ma miejsce w przypadku samej WIA (art. 7d ust. 3 u.p.a.). Decyzja taka stanowi jednak dokument urzędowy. Zgodnie natomiast z art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone wcale nie oznacza, że organy orzekające w niniejszej sprawie są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu takiej decyzji. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 o.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia, w tym: poczynione ustalenia faktyczne. Uzasadnienie decyzji nie kreuje prawdy materialnej; nie można również mówić o "dowodzie z decyzji".
Wiarygodność można bowiem przypisać dowodom, a nie ocenie tych dowodów dokonanej przez inny organ (zob. np. wyroki WSA: z 28 listopada 2014 r., III SA/Wa 1214/14, z 15 kwietnia 2011 r., I SA/Po 121/11 z 15 kwietnia 2011 r., I SA/Po 121/11, z 22 maja 2019 r. I SA/Go 195/19). Stąd zasadnie w rozpoznawanej sprawie organy oparły się na własnych ustaleniach, a co więcej - inaczej niż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - nie oparły ich tylko o dowody przedstawione przez skarżącego, lecz w głównej mierze na dowodzie z oględzin pojazdu, który pozwolił na miarodajne ustalenie prawnie istotnych cech samochodu. Stąd, zdaniem WSA w Gorzowie Wlkp., organy nie naruszyły przepisów regulujących postępowanie podatkowe.
Ostatecznie należało stwierdzić, że organy zasadnie uznały, iż nie powstała nadpłata w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego samochodu. W związku z czym zaskarżona decyzja nie narusza również art. 72 § 1 pkt 1 o.p.
Powyższe uwagi bezpośrednio lub pośrednio odpowiadają na wszystkie zarzuty skargi.
Z opisanych przyczyn Sąd oddalił skargę (art. 151 p.p.s.a.).