Uzasadnienie
W związku z zaskarżeniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2004 r., Nr [...] w przedmiocie określenia M.W. wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 93.408,40 zł do wojewódzkiego sądu administracyjnego pełnomocnik podatnika złożył również skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z tej samej daty [...] grudnia 2004 r., Nr [...] określającą – po uchyleniu w całości decyzji I instancji – wysokość odsetek za zwłokę z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 52.956,80 zł na dzień wydania decyzji II instancji od ustalonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek.
Decyzja w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, tak jak i w tamtym postępowaniu uchylona w całości przez organ odwoławczy decyzja organu I instancji – Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2004 r., Nr [...] określająca M.W. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 113.056,40 zł były wynikiem kontroli skarbowej, przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie Handlowo-Usługowym P. M.W.. Zakresem kontroli skarbowej objęta została prawidłowość rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.
W wyniku kontroli skarbowej stwierdzone zostały następujące nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie M.W. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r.:
- 1) zaniżenie przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnie świadczeń w postaci usług kierowcy A.S. zatrudnionego w firmie R-D
- - kwota zaniżenia przychodu wynosiła 1.176,00 zł;
- 2) zaniżenie przychodu i kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu i odsprzedaży benzyny ekstrakcyjnej III, zakupionej w ZPN, bez wykazania transakcji w księgach rachunkowych PHU P.
- - kwota zaniżenia przychodów wynosiła 36.690,69 zł;
- 3) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki z tytułu opłat leasingowych
- - kwota ustalonego zawyżenia kosztów wynosiła 172.072,24 zł.
Organy podatkowe w szczególności przyjęły, iż zastosowanie w sprawie mieć będzie art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1993 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.)- dalej zwanej p.d.o.f., w myśl którego nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnych charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo zgodnie z odrębnymi przepisami zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego.
Po analizie zawartych przez PHU P. umów leasingu pod kątem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. Nr 28 poz. 129) – zwanego dalej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., stwierdzono, że umowy te nie spełniają warunków zawartych w § 2 ust. 2 powołanego rozporządzenia.
Organ kontroli skarbowej odniósł to do wszystkich analizowanych umów leasingu, natomiast organ odwoławczy nie podzielił takiego stanowiska w sprawie dwóch umów (nr [...] z dnia [...] czerwca 2000 r. oraz nr [...] z dnia [...] grudnia 2000 r.). Powyższe ustalenia dokonane w postępowaniu odwoławczym legły u podstaw uchylenia w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji I instancji i określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 93.408,40 zł (w I instancji wysokość tego zobowiązania określono na kwotę 113.056,40 zł).
Pełnomocnik podatnika złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., zaskarżając wymienioną decyzję "w części, w jakiej określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikało ze zwiększenia przychodu i kosztów uzyskania przychodów z tytułu domniemanego zakupu i sprzedaży benzyny ekstrakcyjnej III oraz z nieuznania za koszty uzyskania przychodów rat leasingowych, zapłaconych przez podatnika w 2000 roku".
Takie same zarzuty, jakkolwiek przy zaskarżeniu w całości decyzji dotyczącej odsetek, zgłoszone zostały w niniejszej sprawie. Dotyczyły naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej Ordynacja podatkowa oraz przepisów prawa materialnego, a mianowicie:
- • art. 125 § 1 i art. 284b Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób wyjątkowo przewlekły i opieszały,
- • art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i bezpodstawne uznanie, że podatnik dokonywał zakupów benzyny ekstrakcyjnej III w ZPN a następnie sprzedaży tej benzyny, jak również, że zawarte przez podatnika umowy leasingowe nie spełniają kryteriów określonych w § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r.,
- • art. 32 Konstytucji RP przez powołanie się na przepis art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 100, poz. 442 ze zm.) w zakresie, w jakim wyłącza on zastosowanie w sprawie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do naliczenia odsetek za zwłokę za okres, za który odsetki te nie powinny być naliczone,
- • art. 23 ust. 1 pkt 2 p.d.o.f. przez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie.
Na tej podstawie pełnomocnik skarżącego wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jako niezgodnych z prawem. Wniosek skargi dotyczył również zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Zgłoszono ponadto wniosek o łączne rozpoznanie obu skarg, to jest dotyczącej decyzji Nr [...] określającej wysokość zobowiązania w 2000 r. oraz dotyczącej decyzji Nr [...] w przedmiocie odsetek za ten sam okres podatkowy.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatnika podał, że ponieważ decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] jest – w ocenie skarżącego – niezgodna z prawem i z tego powodu została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przeto i decyzja tego organu podatkowego Nr [...] musiała zostać zaskarżona, jako mająca swoją podstawę w pierwszej z wymienionych powyżej decyzji.
Jak dalej wywodził pełnomocnik skarżącego, jeżeli okaże się, że organy podatkowe bezpodstawnie zakwestionowały chociażby część wydatków skarżącego, to decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. będzie musiała być uchylona. Z tego samego powodu konieczne będzie uchylenie skarżonej decyzji o odsetkach, ponieważ wysokość kosztów uzyskania przychodów w bezpośredni sposób rzutuje na wysokość zaliczek na podatek dochodowy i ewentualnych odsetek od zaliczek niewpłaconych w terminie.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie, przedstawiając zwięźle przebieg postępowania, w którym wydano decyzję Nr [...] określającą M.W. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie niższej, tj. 93.408,40 zł a ponadto podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
To w konsekwencji wymienionej powyżej decyzji zmianie uległa wysokość odsetek za zwłokę z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. – kwota ta po zmianie wynosi 52.956,80 zł.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skargę w niniejszej sprawie należało uwzględnić wobec uchylenia przez Sąd (sprawa o sygn. akt I SA /Go 981/05) decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Nr [...] z dnia [...] grudnia w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Sąd stwierdził w tamtej sprawie naruszenie prawa w zakresie dotyczącym podatkowoprawnych skutków zawartych przez PHU P. umów leasingu, co skutkowało przyjęciem przez orzekające organy, że nastąpiło zawyżenie w 2000 r. kosztów uzyskania przychodów o wydatki związane z opłatami leasingowymi.
Już z tego wyłącznie powodu, objęta skargą rozpoznawaną przez Sąd w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej Nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. w przedmiocie odsetek, nie mogła się ostać.
W odniesieniu do niniejszej sprawy Sąd uznaje przy tym za zasadne powtórzyć argumentację zawartą w końcowej części rozważań w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Go 981/05, jako że jest to kwestia odnosząca się do naliczania odsetek, a sprawa odsetek jest istotą zaskarżonej decyzji
Nr [...].
Zdaniem Sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji przez zastosowanie przez organy orzekające w sprawie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie, w jakim wyłącza on zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze godzi się zauważyć, że wyrażona w art. 32 Konstytucji zasada równości wobec prawa nie ma bezwzględnego charakteru, zatem nie każde różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów stanowi naruszenie zasady równości.
Ze względu właśnie na tę zasadę różnicowanie jest dopuszczalne, zwłaszcza gdy służy ważnym celom.
Co do zasady odmienna jest sytuacja podatnika, wobec którego prowadzona jest kontrola skarbowa, od sytuacji podatnika, wobec którego toczy się "zwykłe" postępowanie podatkowe. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej celem kontroli skarbowej jest ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Znalezienie się przez podatnika w tej innej sytuacji, polegającej na zastosowaniu wobec niego procedury kontroli skarbowej, a więc nie "zwykłego" postępowania podatkowego, stanowi uzasadnienie i dla dalszych zróżnicowań, w tym także do wyłączenia wobec niego, na podstawie szczególnego przepisu ustawowego, zastosowania instytucji nienaliczania odsetek.
Wobec stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 23 ust. 1 pkt 2 p.d.o.f. w zwiazku z § 2 ust. 2 pk 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku.
W związku z uchyleniem zaskarżonej decyzji o niemożności jej wykonania w okresie do uprawomocnienia się wyroku orzeczono zgodnie z art. 152, natomiast o zwrocie kosztów postępowania w myśl art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
asesor WSA sędzia WSA sędzia WSA
Barbara Rennert Krystyna Skowrońska-Pastuszko Jacek Niedzielski