Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 29 czerwca 2023 r., I SA/Go 99/23

Uzasadnienie

Skarżąca Gmina wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] lutego 2023 r., utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z [...] stycznia 2023 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Z akt administracyjnych sprawy wynika następujący stan faktyczny:

W dniu 29 sierpnia 2022 r. do organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym podano, że gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a do jej zadań własnych należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna.

Gmina we wniosku wskazała, że jest w trakcie realizacji inwestycji pn. "Budowa i modernizacja miejskiej oczyszczalni ścieków, przepompowni, stacji uzdatniania wody i budowa kanalizacji sanitarnej o dł. 5,9 km w Gminie" a planowana wartość inwestycji wynosi około 38,9 mln zł brutto.

Gmina przedstawiła w szczególności, iż zgodnie z funkcjonującym w gminie, od wielu lat, modelem zarządzania infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, infrastrukturę, która powstanie w ramach inwestycji, gmina zamierza udostępnić spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Przedsiębiorstwu "K" Sp. z o.o. (dalej: "spółka"), której jedynym udziałowcem jest gmina, na podstawie umowy dzierżawy (względnie na podstawie aneksu do obecnie funkcjonującej umowy dzierżawy).

W związku z dzierżawą infrastruktury gmina planuje pobierać od spółki wynagrodzenie, którego wysokość będzie skalkulowana przy uwzględnieniu wysokości odpisów amortyzacyjnych, które gmina planuje dokonywać przy zastosowaniu metody liniowej i stawki w wysokości 1%. Podkreśliła, iż z uwagi na to, że szacunkowa wartość inwestycji wynosi ok. 38,9 mln zł brutto, tj. ok. 31,6 mln zł netto, szacunkowa wartość rocznego wynagrodzenia dla gminy wyniesie około ok. 316 tys. zł netto. W rezultacie zakłada, że poniesiony koszt w postaci wkładu własnego do kwoty netto inwestycji, tj. ok. 6,6 mln zł, zostanie zwrócony przez spółkę w postaci czynszu dzierżawnego rozłożonego w czasie, po ok. 21 latach (21 lat x 316 tys. zł = 6,64 mln zł). Wartości wskazane powyżej są wartościami szacunkowymi, które zdaniem gminy mogą ulec zmianie na etapie realizacji inwestycji i mają na celu zobrazowanie metodologii kalkulacji szacunkowego czasu uzyskania zwrotu z inwestycji.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy usługa dzierżawy infrastruktury, która powstanie w ramach inwestycji, będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku;

2. Czy gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione w ramach inwestycji?

Zdaniem wnioskodawcy usługa dzierżawy infrastruktury, która powstanie w ramach inwestycji, będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT stawką podstawową i niekorzystającą ze zwolnienia z VAT oraz gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych wydatków związanych z inwestycjami w pełnej wysokości z uwagi na usługę dzierżawy, którą gmina będzie świadczyła na rzecz spółki.

W odpowiedzi na wezwanie organu gmina pismem z [...] października 2022 r. uzupełniła powyższy wniosek.

Postanowieniem z [...] stycznia 2023 r. organ I instancji odmówił wydania interpretacji indywidualnej. Jako podstawę prawną orzeczenia wskazał m.in. art. 13 § 2a, art. 14b § 5b, art. 14b § 5c, art. 14b § 5e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), dalej jako: "o.p.".

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że interpretacje indywidualne rozstrzygają o skutkach podatkowych czynności i zdarzeń, które wnioskodawca opisał we wniosku. Skutki podatkowe danej czynności lub zdarzenia wynikają z przepisów ustaw podatkowych – przepisów materialnoprawnych. Jednocześnie, ustawy podatkowe zawierają także przepisy szczególne, które przewidują, że w wyjątkowych sytuacjach organ podatkowy może określić inne niż "zwykłe" skutki podatkowe czynności prawnej. Taka szczególna sytuacja została wskazana m.in. w art. 119a o.p., zgodnie z którym czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W takim przypadku, skutki podatkowe czynności określa się zgodnie z zasadami określonymi w art. 119a § 2-7 o.p. W interpretacji indywidualnej można ocenić wyłącznie "zwykłe" skutki podatkowe danej czynności prawnej opisanej w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Nie można natomiast oceniać skutków tych czynności w kontekście art. 119a o.p.

Z tych przyczyn interpretacje indywidualne nie są wydawane w sytuacji, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości, czy czynność, o którą pyta wnioskodawca, nie ma charakteru sztucznego i czy nie została/zostanie podjęta przede wszystkim w celu unikania opodatkowania.

Dalej organ odwołał się do brzmienia art. 14b § 5b pkt 1 o.p., zgodnie z którym odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1.

Podkreślono, że w takiej sytuacji wydanie postanowienia musi być poprzedzone opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej – art. art. 14b § 5c o.p.

Oceniając zaistniały stan faktyczny przedstawiony we wniosku organ wskazał, że powziął przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności, które zostały opisane we wniosku, może być osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

W związku z tymi wątpliwościami pismem z [...] listopada 2022 r., na podstawie art. 14b § 5b o.p., organ wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię, czy w zakresie elementów zawartych w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931), dalej: "ustawa o VAT".

W treści pisma organ wskazał, że stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz jego uzupełnienie, budzi uzasadnione przypuszczenie, że jest konstrukcją sztuczną, której głównym lub jednym z głównych celów może być osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług. Nieuprawnione będzie przyznanie wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji jedynie z tego powodu, że będzie pobierać czynsz z tytułu dzierżawy. Wysokość czynszu jest niewspółmiernie niska do nakładów poniesionych w związku z realizacją inwestycji, ma umożliwić zwrot w dłuższej perspektywie czasowej, tj. ok 100 lat. Obrót z tytułu dzierżawy nie jest znaczący dla budżetu gminy. W przypadku gdyby majątek powstały w wyniku realizacji zadań nie był przedmiotem umowy dzierżawy, gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji.

Analizując przedłożony wniosek o interpretację oraz jego uzupełnienie, organ miał na uwadze wskazane w nim elementy opisanego stanu faktycznego, w tym w szczególności to, że dzierżawa infrastruktury powstałej w ramach inwestycji, z której uzyskiwane dochody będą niewspółmierne do poniesionych przez gminę nakładów na jej realizację. Asymetria pomiędzy poniesionymi kosztami inwestycji a czynszem dzierżawnym wskazuje na brak ekwiwalentności w świadczeniach wzajemnych związanych z zawarciem umowy dzierżawy, a tym samym stanowi uzasadnione przypuszczenie możliwości nadużycia prawa. W prowadzonym postępowaniu organ I instancji nie miał możliwości zakwestionowania charakteru transakcji i wydając interpretację, nie mógł postąpić inaczej niż wskazać, że wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku VAT w związku z realizacją inwestycji.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z [...] stycznia 2023 r., działając na podstawie art. 14b § 5c o.p., wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 3 o.p.

W uzasadnieniu wskazał, że podziela pogląd Dyrektora KIS, że w niniejszej sprawie nieuprawnione jest przyznanie wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji jedynie z tego powodu, że będzie pobierać czynsz dzierżawny. W przypadku, gdyby inwestycja nie była przedmiotem umowy dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie udostępniana na rzecz spółki do wykonywania czynności opodatkowanych, gminie nie przysługiwałoby prawo do pełnego odliczenia oraz zwrotu podatku VAT w związku z realizacją inwestycji. Analiza wniosku wzbudziła wątpliwość Szefa KAS dotyczącą charakteru świadczenia między gminą a spółką, dotyczącą infrastruktury.

Szef KAS wskazał, że przedstawiona argumentacja gminy dotycząca wyliczenia zwrotu poniesionych kosztów w postaci wkładu własnego jest błędna. Gmina wyliczenia odniosła wyłącznie w stosunku do wkładu własnego gminy, tj. ok. 6,6 mln zł. W opinii Szefa KAS, wyliczenie zwrotu kosztów poniesionych przez gminę powinno być następujące: szacunkowa wartość inwestycji netto/wartość rocznego wynagrodzenia dla gminy. Co prawda sam czynsz w wysokości 316 tys. zł netto rocznie (ok. 26 tys. zł miesięcznie), nie jest czynszem na rażąco niskim poziomie, to jednak – w ocenie Szefa KAS − fakt pobierania czynszu od spółki w wysokości 316 tys. zł netto rocznie w stosunku do wartości inwestycji kształtującej się na poziomie 31,6 mln zł netto oraz możliwości zwrotu nakładów inwestycyjnych poniesionych przez gminę na realizację inwestycji w bardzo długim horyzoncie czasowym (ok. 100 lat), ma na celu osiągnięcie korzyści podatkowych.

Szef KAS stwierdził, że gmina nie uwzględniła tego, iż ma możliwość nieodpłatnego użyczenia spółce przedmiotowej infrastruktury. Szef KAS podkreślił, że w sprawie należy mieć na uwadze, iż ustalenie kwoty dzierżawy na tak niskim poziomie nie ma uzasadnienia ekonomicznego oraz gospodarczego. Powstała według niego wątpliwość, czy w analizowanej sprawie zachodzi dzierżawa infrastruktury, skoro oddanie inwestycji w dzierżawę nawet po poczynionych przez gminę nakładach oraz ustalona na tak niskim poziomie kwota czynszu umożliwi zwrot nakładów poniesionych na inwestycję w przeciągu 100 lat. Szef KAS wskazał, że w tej sytuacji, gdy gmina będzie udostępniała infrastrukturę na podstawie umowy dzierżawy spółce, to uzyskany przez gminę czynsz z tytułu dzierżawy powinien być opodatkowany podatkiem od towarów i usług i tym samym wnioskodawca co do zasady będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT.

Jednakże zdaniem Szefa KAS w niniejszej sprawie nieuprawnione jest przyznanie wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji jedynie z tego powodu, że będzie pobierać czynsz z tytułu dzierżawy. W ocenie Szefa KAS słusznie zauważył Dyrektor KIS, że w prowadzonym przez ten organ postępowaniu nie ma możliwości zakwestionowania charakteru tej transakcji. Gmina wskazała, że zrealizowana inwestycja będzie oddana w (odpłatną) dzierżawę, zatem jest to element opisu zdarzenia przyszłego. O sztuczności podjętego przez gminę przedsięwzięcia świadczy fakt, że dzierżawa infrastruktury nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Szef KAS również zauważył, że gmina jest 100% udziałowcem spółki od momentu jej utworzenia. Gmina i spółka są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Szef KAS zauważył również, że wprawdzie gmina w uzupełnieniu wniosku wskazała, iż wysokość czynszu dzierżawnego zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, tym niemniej nie przedstawiła w żaden sposób w jaki sposób owe "realia rynkowe" zostały przez nią określone.

Z wniosku (oraz jego uzupełnienia) nie wynika też, aby w sprawie zawarcia umowy rozpisany był przykładowo przetarg lub inna procedura, w wyniku której porównywane mogą być oferty składane przez różne podmioty. Z wniosku wynika, że od samego początku tylko i wyłącznie spółka - będąca podmiotem powiązanym − miała możliwość zawarcia umowy. Tym samym gmina nie przedstawiła przekonywującej argumentacji świadczącej o tym, że określając wysokość czynszu uwzględniła "realia rynkowe".

Nawiązując do pojęcia amortyzacji Szef KAS nadmienił, że standardowa stawka amortyzacji waha się od 2,5% do 10% dla budynków, nieruchomości i infrastruktury stale z nimi związanej, których szacowana długość użytkowania liczona jest w dziesiątkach lat. "Tempo zwrotu" wyrażone wskaźnikiem ok. 1% nie jest adekwatne i budzi zastrzeżenia, ponieważ zapewnia zwrot poniesionych nakładów w bardzo odległej perspektywie czasowej (ok. 100 lat) − współczynnik 1% został obliczony jako stosunek rocznego czynszu 316 000 zł do kwoty wartości inwestycji netto (31,6 mln zł). Tempo amortyzacji natomiast jest to jest wartość inwestycji netto podzielona przez roczny czynsz z tytułu dzierżawy). Wysokość czynszu w ocenie Szefa KAS nie potwierdziła, że istotą czynności jest dzierżawa.

Szef KAS zauważył, że wartość kwoty uzyskanej za wydzierżawienie infrastruktury w ramach inwestycji nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi, co jego zdaniem pozwala przypuszczać, że celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia oraz zwrotu podatku VAT w związku z realizacją inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od oddania w dzierżawę ww. inwestycji, której cena została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie.

Mając na uwadze powyższe zdaniem Szefa KAS nie można wykluczyć, że głównym celem gminy jest osiągnięcie korzyści podatkowej, tym niemniej należy mieć na względzie, że okoliczność obejścia czy nadużycia prawa winna być ustalana przez organ po przeprowadzeniu postępowania podatkowego.

Dalej Szef KAS podkreślił, że to na podatniku spoczywa obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, który następnie wyznacza granice ochrony prawnej związanej z wydaną na jego podstawie interpretacją indywidualną. Jeżeli rzeczywisty stan faktyczny będzie odbiegał od tego przedstawionego we wniosku o interpretację to w takim przypadku strona nie będzie mogła skorzystać z ochrony wynikającej z wydanej wcześniej na jej wniosek interpretacji indywidualnej.

Organ I instancji, uwzględniając przedstawione powyżej okoliczności stwierdził, iż w stosunku do elementów stanów faktycznych przedstawionych w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być czynnością określoną w art. 119a § 1 o.p. lub elementem takiej czynności.

Wskutek rozpoznania zażalenia gminy, postanowieniem z [...] lutego 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Po ponownej analizie sprawy stwierdził, że Dyrektor KIS postąpił prawidłowo wydając postanowienie o odmowie wydania interpretacji, ponieważ analiza nakreślonego zdarzenia przyszłego prowadzi do uzasadnionego przypuszczenia, że przedstawione przez gminę zdarzenie przyszłe ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych oraz stanowi nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzutów zażalenia zauważył, że w wydanym postanowieniu z [...] stycznia 2023 r. Dyrektor KIS wyjaśnił, dlaczego w odniesieniu do zdarzenia przyszłego należało zastosować klauzulę nadużycia prawa określoną w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego w sprawie, jest bowiem związany opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionym przez wnioskodawcę. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wydając postanowienie o odmowie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, oparł się na przedstawionym przez gminę stanie sprawy. Nie dokonywał jego modyfikacji, czy wybiórczej oceny. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym postanowieniu jest wynikiem subsumcji okoliczności sprawy w ramach systemowej wykładni przepisów prawa, do której organ jest zobowiązany. W wydanym postanowieniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej precyzyjnie i jednoznacznie wyjaśnił swoje stanowisko w sprawie.

Dyrektor KIS jednocześnie podkreślił, że wydane postanowienie nie rozstrzyga, czy wystąpiło nadużycie prawa, a jedynie że opisane zdarzenie przyszłe wzbudziło wątpliwości Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który pismem z [...] listopada 2022 r. zwrócił się w niniejszej sprawie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 o.p. zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Dyrektor KIS wskazał, iż zarówno wydane postanowienie jak i opinia Szefa KAS, zostały poparte stosownymi argumentami uwzględniającymi motywy działania ze wskazaniem elementów, które wskazują na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej, która w przedstawionych okolicznościach jest niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Dodatkowo organ II instancji podkreślił, że zaskarżone postanowienie nie narusza obowiązujących przepisów. Zawiera wszystkie elementy określone przepisami prawa, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn, na podstawie których w analizowanej sprawie nie można wydać interpretacji indywidualnej. Stanowisko Dyrektora KIS skutkujące odmową wydania interpretacji indywidualnej w sprawie wniosku o wydanie interpretacji, jest prawidłowe i nie narusza praw gminy, mimo że nie rozstrzyga wniosku merytorycznie. Opierając się na stosownych przepisach prawa podatkowego, Dyrektor KIS zobowiązany był do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, zaskarżono postanowienie w całości, zarzucono mu:

I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, poprzez błędną ocenę co do możliwości zastosowania tego przepisu w sytuacji przedstawionej przez gminę i jego błędną wykładnię, poprzez nieprawidłowe uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy zdarzenia przyszłego, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji tego błędne uznanie, iż:
a) dzierżawa majątku gminy na rzecz spółki ma na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, podczas gdy w rzeczywistości jest to normalne, typowe działanie gminy jako podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT,
b) świadczenie odpłatnych usług dzierżawy przez gminę na rzecz spółki, które będzie podlegało opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, będzie prowadziło do nadużycia polegającego na osiągnięciu korzyści podatkowej, podczas gdy w rzeczywistości jest to uzasadniona gospodarczo i organizacyjnie decyzja gminy jako podmiotu zarządzającego swoim majątkiem, realizowana wielokrotnie przez inne jednostki samorządu terytorialnego,
c) realizacja podstawowego prawa gminy jako podatnika VAT, tj. prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi nadużycie polegające na osiągnięciu korzyści podatkowych sprzecznych z celem przepisów o VAT, podczas gdy neutralność podatku VAT oraz prawo do odliczenia VAT naliczonego są podstawowymi prawami podatnika VAT i podstawowymi zasadami konstrukcyjnymi tego podatku, a nie "korzyścią podatkową, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy".
II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14h o.p., poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, która to niekonsekwencja organu znalazła wyraz w szczególności w braku przedstawienia właściwego zdaniem Dyrektora KIS poziomu czynszu, który powinna zastosować Skarżąca wydzierżawiając inwestycje do spółki, aby organ nie powziął wątpliwości w przedmiocie zgodności wspomnianej transakcji z celem, w jakim zostały wprowadzone wspomniane przepisy ustawy o VAT;
2) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 oraz w zw. z art. 14h o.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem skarżącej w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, w przypadku, w którym istnieje szereg obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez gminę uzasadnionej gospodarczo decyzji o dzierżawie Inwestycji za określoną cenę (czynsz);
3) naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c o.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej i uznanie, że w sprawie objętej wnioskiem skarżącej można uznać za uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy zdarzenia przyszłego, pomimo spełnienia warunków formalnych wyrażonych na gruncie ustawy o VAT, tj. zamiaru wykonywania czynności opodatkowanych przy pomocy majątku, który powstanie w ramach inwestycji, w wyniku których to czynności zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT powstałoby po stronie gminy prawo do odliczenia VAT, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą przepisy ustawy o VAT – w sytuacji, w której działanie gminy nie jest nakierowane na osiągnięcie takiej korzyści, a stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne wykorzystanie infrastruktury gminnej, które to wykorzystanie jest również gospodarczo i organizacyjnie uzasadnione,
4) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 o.p., poprzez ich niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że w sprawie objętej wnioskiem skarżącej zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą przepisy ustawy o VAT, które to działanie doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego przez skarżącą postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w jej sprawie.

Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia, zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem gminy, zasądzenie na rzecz gminy kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga okazała się niezasadna.

W rozpoznawanej przez sąd sprawie spór dotyczy uznania, czy w stosunku do elementów zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Punktem wyjścia dla oceny legalności podjętych przez organ rozstrzygnięć jest ocena zgodności z prawem zastosowania art. 14b § 5b o.p. Stosownie do treści wskazanego przepisu nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub być przedmiotem decyzji wydanej na zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

W myśl art. 5 ust. 5 ustawy o VAT przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1 ww. ustawy, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Należy wskazać, że dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT konieczna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Oznacza to, że organ interpretacyjny obowiązany jest ocenić wszystkie elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób, ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość są zatem wynikiem zachowania podatnika. Podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa (tak: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2016 r., s. 429 – 431).

Podkreślić należy, że w art. 14b § 5b o.p. jest mowa o uzasadnionym przypuszczeniu, że elementy danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VA. Co istotne obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b o.p. (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18.10.2017 r., sygn. akt I SA/Po 697/17, wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok NSA z 27.06.2014 r. sygn. II FSK 1884/12).

Uwzględniając powyżej poczynione zastrzeżenia w ocenie sądu stwierdzić należy, że wystarczającą przesłanką odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b o.p., jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka nadużycia prawa, o której mowa w art. art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Wskazać również należy, że zakaz wydania interpretacji indywidualnej ustawodawca wiąże ze wskazanymi w art. 14b § 5b o.p. wątpliwościami odnoszącymi się do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT (przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o której mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągniecie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy). Aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie możemy mieć z nadużyciem prawa w rozumieniu wskazanego przepisu, wystarczające jest wskazanie tych elementów, które mogą potencjalnie, pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, mieć zasadniczo na celu, osiągniecie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy

Podkreślić należy, że wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji na podstawie art. 14a § 5 b o.p. musi być poprzedzone opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej – art. art. 14b § 5c o.p.

Oceniając zaistniały w sprawie stan faktyczny organ wskazał, że powziął przypuszczenie, że jest konstrukcją sztuczną, której głównym lub jednym z głównych celów może być osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług.

W związku z tymi wątpliwościami pismem z [...] listopada 2022 r., na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c o.p., wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię, czy w zakresie elementów zawartych w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

W treści pisma organ wskazał, że stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę we wniosku i jego uzupełnieniu budzi uzasadnione przypuszczenie, że jest konstrukcją sztuczną, której głównym lub jednym z głównych celów może być osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług. Nieuprawnione będzie przyznanie wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji jedynie z tego powodu, że będzie pobierać czynsz z tytułu dzierżawy. Wysokość czynszu jest niewspółmiernie niska do nakładów poniesionych w związku z realizacją inwestycji, ma umożliwić zwrot w dłuższej perspektywie czasowej. Obrót z tytułu dzierżawy nie jest znaczący dla budżetu gminy. W przypadku gdyby majątek powstały w wyniku realizacji zadań nie był przedmiotem umowy dzierżawy, gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji.

Organ miał na uwadze wskazane we wniosku elementy opisanego stanu faktycznego, w tym w szczególności to, że dzierżawa infrastruktury powstałej w ramach inwestycji, z której uzyskiwane dochody będą niewspółmierne do poniesionych przez gminę nakładów na jej realizację. Asymetria pomiędzy poniesionymi kosztami inwestycji a czynszem dzierżawnym wskazuje na brak ekwiwalentności w świadczeniach wzajemnych związanych z zawarciem umowy dzierżawy, a tym samym stanowi uzasadnione przypuszczenie możliwości nadużycia prawa.

Szef KAS podzielił pogląd Dyrektora KIS, że w niniejszej sprawie nieuprawnione jest przyznanie wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji jedynie z tego powodu, że będzie pobierać czynsz dzierżawny. W przypadku, gdyby inwestycja nie była przedmiotem umowy dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie udostępniana na rzecz spółki do wykonywania czynności opodatkowanych, gminie nie przysługiwałoby prawo do pełnego odliczenia oraz zwrotu podatku VAT w związku z realizacją inwestycji. Analiza wniosku wzbudziła jego wątpliwość dotyczącą charakteru świadczenia między gminą a spółką, dotyczącą infrastruktury.

Szef KAS wskazał, że wyliczenie zwrotu poniesionych kosztów w postaci wkładu własnego przedstawionego przez gminę jest błędne. Szef KAS stwierdził, że co prawda sam czynsz w wysokości 316 tys. zł netto rocznie, nie jest czynszem na rażąco niskim poziomie, to jednak fakt pobierania czynszu od spółki w ww. wysokości w stosunku do wartości inwestycji kształtującej się na poziomie 31,6 mln zł netto oraz możliwości zwrotu nakładów inwestycyjnych poniesionych przez gminę na realizację inwestycji w bardzo długim horyzoncie czasowym, ma na celu osiągnięcie korzyści podatkowych. Szef KAS podkreślił, że gmina nie uwzględniła tego, iż ma możliwość nieodpłatnego użyczenia spółce przedmiotowej infrastruktury. Szef KAS wskazał, że ustalenie kwoty dzierżawy na tak niskim poziomie nie ma uzasadnienia ekonomicznego oraz gospodarczego. Powstała według niego wątpliwość, czy w analizowanej sprawie zachodzi dzierżawa infrastruktury.

Szef KAS wskazał, że gdy gmina będzie udostępniała infrastrukturę na podstawie umowy dzierżawy spółce, to uzyskany przez gminę czynsz z tytułu dzierżawy powinien być opodatkowany podatkiem od towarów i usług i tym samym wnioskodawca co do zasady będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Jednakże zdaniem Szefa KAS w niniejszej sprawie nieuprawnione jest przyznanie wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji jedynie z tego powodu, że będzie pobierać czynsz z tytułu dzierżawy. W ocenie Szefa KAS słusznie zauważył Dyrektor KIS, że w prowadzonym przez ten organ postępowaniu nie ma możliwości zakwestionowania charakteru tej transakcji. Gmina wskazała, że zrealizowana inwestycja będzie oddana w (odpłatną) dzierżawę, zatem jest to element opisu zdarzenia przyszłego. O sztuczności podjętego przez gminę przedsięwzięcia świadczy fakt, że dzierżawa infrastruktury nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego.

Szef KAS również zauważył, że gmina jest 100% udziałowcem spółki od momentu jej utworzenia. Gmina i spółka są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Szef KAS zauważył również, że wprawdzie gmina w uzupełnieniu wniosku wskazała, iż wysokość czynszu dzierżawnego zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, tym niemniej nie przedstawiła w żaden sposób w jaki sposób owe "realia rynkowe" zostały przez nią określone. Z wniosku też wynika, że od samego początku tylko i wyłącznie spółka miała możliwość zawarcia umowy. Tym samym gmina nie przedstawiła przekonywującej argumentacji świadczącej o tym, że określając wysokość czynszu uwzględniła "realia rynkowe".

Mając na uwadze powyższe Szef KAS nie wykluczył, że głównym celem gminy jest osiągnięcie korzyści podatkowej, tym niemniej zwrócił uwagę na to, że okoliczność obejścia czy nadużycia prawa winna być ustalana przez organ po przeprowadzeniu postępowania podatkowego.

Podkreślić należy, że organ jest związany oceną Szefa KAS zawartą w jego opinii (por. wyrok NSA z 27.09.2018 r., sygn. akt II FSK 290/18), co skutkować musiało wydaniem postanowienia o odmowie wydania interpretacji.

Zdaniem Sądu - organ interpretacyjny prawidłowo zidentyfikował przesłanki przesądzające o tym, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, prowadzi do uzasadnionego przypuszczenia, że ma ono zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych oraz stanowi nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Organ prawidłowo wskazał, że brak jest ekonomicznego uzasadnienia dla ustalenia czynszu o tak niskiej wartości oraz mogłaby zaistnieć sztuczność planowanego przedsięwzięcia. Asymetria pomiędzy poniesionymi kosztami inwestycji a czynszem dzierżawnym wskazuje na brak ekwiwalentności w świadczeniach wzajemnych, związanych z zawarciem umowy dzierżawy, a tym samym stanowi uzasadnione przypuszczenie możliwości nadużycia prawa. W efekcie tych czynności gmina wydzierżawi spółce infrastrukturę za czynsz niewspółmierny do poniesionych nakładów/wydatków na jej budowę.

Tym samym, uwzględniając przedstawione powyżej okoliczności, prawidłowo stwierdził organ, iż w stosunku do elementów stanów faktycznych przedstawionych w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Podkreślić raz jeszcze należy, że warunkiem odmowy wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o art. 14b § 5b o.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka, o której mowa w art. 14b § 5b o.p.

Podkreślenia jednakże należy, iż w art. 14b § 5b o.p. jest mowa o "uzasadnionym przypuszczeniu, że elementy danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa", o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Przy czym "uzasadnione przypuszczenie" musi być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek.

Zdaniem Sądu organ w wydanych rozstrzygnięciach prawidłowo uzasadnił powstałe przypuszczenia nadużycia prawa. Wskazane przez organ okoliczności jednoznacznie wskazują, że celem transakcji, tj. dzierżawy infrastruktury, może być osiągnięcie korzyści podatkowych. Zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z [...] stycznia 2023 r. nie naruszają obowiązujących przepisów postępowania. Zawierają wszystkie elementy określone przepisami prawa, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn, na podstawie których w analizowanej sprawie nie można wydać interpretacji indywidualnej. Stanowisko Dyrektora KIS skutkujące odmową wydania interpretacji indywidualnej w sprawie wniosku o wydanie interpretacji, jest prawidłowe i nie narusza praw gminy, mimo że nie rozstrzyga wniosku merytorycznie. Opierając się bowiem na stosownych przepisach prawa podatkowego Dyrektor KIS zobowiązany był do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. To, że podjęte rozstrzygnięcie nie odpowiada oczekiwaniom skarżącej w żaden sposób nie narusza zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ odmawiając wydania interpretacji uczynił zadość wskazanym wyżej wymaganiom. Powyższe uwagi bezpośrednio lub pośrednio odpowiadają na wszystkie zarzuty skargi.

Z tych też powodów oraz na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259), Sąd oddalił skargę.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.z 29 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Go 99/23

Metryka

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje