Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o. w K. utrzymała w mocy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] 2003 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] 1999 r.
W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia nawiązano do okoliczności faktycznych szczegółowo opisanych w decyzji "wymiarowej" dotyczącej w/w miesiąca i rozstrzygnięcia jakie w sprawie tej podjęto. W szczególności wyeksponowano fakt, iż wadliwie podatnik ujął w ewidencji a następnie rozliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący.
Takie postępowanie podatnika skutkuje zatem naruszeniem przepisów materialnoprawnych, które skutkuje obowiązkiem orzeczenia o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w oparciu o przywołane w sentencji przepisy prawa.
W konsekwencji tego podjęta w sprawie decyzja pierwszoinstancyjna odpowiada prawu w związku z czym brak jest podstaw ażeby uwzględnić wnioski wniesionego w sprawie odwołania.
Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika "A" Sp. z o. o. w K., który, powołując się na zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, wniósł o uchylenie wydanych w sprawie decyzji organów obu instancji.
Na poparcie tego żądania podniesiono w uzasadnieniu, że organy podatkowe wadliwie oceniły, iż sporne faktury wystawione zostały przez podmiot nieistniejący. Tym samym więc rozstrzygnięcie "wymiarowe" uznać trzeba za wadliwe, która to wada przekłada się na ocenę zgodności z prawem decyzji stanowiącej przedmiot zaskarżenia w sprawie niniejszej.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swe dotychczasowe stanowisko i w związku z tym wniosła o jej oddalenie.
Na rozprawie w dniu 19.05.2004 r. pełnomocnicy stron podtrzymali ich żądania procesowe. Dodatkowo pełnomocnik skarżącej podniosła, że dowodem na to, iż organy skarbowe nie uczyniły wszystkiego ażeby odnaleźć J. S. jest fakt, iż w postępowaniu karnym organy ścigania odnalazły go. Nie da się zatem wykluczyć, iż posiada on kopię spornych faktur. Wniosła także o wzięcie pod uwagę wyroku Trybunału Konstytucyjnego, którym stwierdzono niezgodność z Konstytucją przepisu stanowiącego odpowiednik podstawy prawnej rozstrzygnięcia podjętego w tej sprawie.
W tym stanie rzeczy Sąd po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje
Skarga jest uzasadniona w związku z czym zaskarżoną decyzję należało uchylić.
Przystępując w związku z tym do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że mimo, iż skarga wniesiona została w niniejszej sprawie pod rządami ustawy z 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.) to jednak rozpoznać należało ją w oparciu o przepisy ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika bowiem z przepisu art. 97 § 1 ustawy z 30.08. 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".
Przechodząc wobec powyższego do meritum niniejszej sprawy w punkcie wyjścia odwołać trzeba się do postanowień zawartych w przepisach art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), które odpowiednio do danego miesiąca stanowią materialnoprawną podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć. Tak więc zgodnie z treścią pierwszego z nich (ust.
5) "w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania". Drugi z kolei (ust.
6) stanowi, iż "w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1".
Wobec treści przywołanych wyżej regulacji przyjąć zatem trzeba, że jedyną przewidzianą w nich przesłanką ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest stwierdzenie, iż w złożonej deklaracji podatkowej podatnik wykazał (odpowiednio):
- - kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej (ust. 5) względnie
- - kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej podatku naliczonego nad należnym (ust. 6).
Wskazane wyżej nieprawidłowości w sporządzaniu deklaracji podatkowej w sposób immanentny łączą się przy tym z kwestią zasadniczą jaką jest wykazana w niej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za dany miesiąc. Stąd też ich ustalenie następuje w istocie rzeczy w postępowaniu podatkowym mającym za przedmiot określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w tymże podatku. Rozstrzygnięcie tej kwestii ma zatem znaczenie podstawowe. W rezultacie tego ustalenia poczynione w zakresie "wymiaru" podatku od towarów i usług determinują sposób rozstrzygnięcia o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. To ostatnie jest bowiem, jak przyjmuje się w judykaturze, zobowiązaniem pochodnym (akcesoryjnym) w stosunku do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (por.: wyroki SN: - z dnia 07.06.2001 r., sygn. III RN 103/00 – OSNIAPUS z 2002 r., nr 1, poz. 3; - z dnia 06.03.2002 r., sygn. III RN 27/01 – OSNIAPUS z 2002 r., nr 17, poz. 400).
Pamiętając o powyższym uwarunkowaniu zauważyć również należy, że w kompetencji organu podatkowego pozostaje to, czy kwestie "wymiaru" zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego obejmie jednym postępowaniem, czy też, jak miało to miejsce w roztrząsanym tu przypadku, prowadzić będzie odrębne postępowania. W tym drugim jednak przypadku w sposób niewątpliwy ustalenia postępowania "wymiarowego" rzutować będą na sposób rozstrzygnięcia sprawy mającej za przedmiot określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustalenia dokonane w postępowaniu "wymiarowym" w istocie rzeczy stanowią bowiem swoisty "przed sąd" dla zagadnienia rozstrzyganego w takim postępowaniu jak niniejsze – co w pierwszej kolejności wynika z charakteru wzajemnych związków rozstrzygnięć podejmowanych w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego i dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku, o czym wyżej już wspomniano.
W konsekwencji tego uznać należy, że z wobec takich relacji zachodzących pomiędzy wspomnianymi rozstrzygnięciami, ewentualne błędy popełnione w postępowaniu mającym za przedmiot określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które spowodowały eliminację z obrotu prawnego wydanego w tejże sprawie rozstrzygnięcia przekładać się będą również na sposób oceny zgodności z prawem rozstrzygnięcia pochodnego (dotyczącego ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług). Innymi słowy błędy eliminujące z obrotu prawnego decyzję wymiarową implikują ten skutek, iż negatywnie ocenić także trzeba rozstrzygnięcie mające za przedmiot ustalenie wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W takiej bowiem sytuacji odpada przesłanka warunkująca możliwość podjęcia rozstrzygnięcia opartego o przepisy art. 27 ust. 5 lub 6 ustawy o podatku od towarów i usług (...), której istnienie determinowane jest w gruncie rzeczy ustaleniami poczynionymi w postępowaniu określającym wysokość samego zobowiązania podatkowego w tymże podatku.
Mając powyższe na względzie zauważyć trzeba, że taki właśnie stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie. Otóż wyrokiem z dnia 27.05.2004 r., sygn. I SA/Ka 1006/03 tut. Sąd uchylił decyzję ostateczną Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług za [...] 1999 r. Powody takiego rozstrzygnięcia wyjaśnione przy tym zostały w pisemnym uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia.
Tym samym więc odsyłając do nich godzi się w tym miejscu zauważyć, iż z racji wspomnianych wyżej związków wydawanych w sprawie rozstrzygnięć ("wymiarowego" i "sankcyjnego") uchybienia wytknięte decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za [...] 1999 r. sprawiają, że wadami dotknięte jest także rozstrzygnięcie podjęte w niniejszej sprawie. Eliminacja rozstrzygnięcia "wymiarowego" sprawia bowiem, że w istocie rzeczy brak jest podstaw do przyjęcia, iż w niniejszej sprawie bezspornie wykazane zostały materialnoprawne podstawy upoważniające do podjęcia analizowanej tu decyzji, na co wyżej zwrócono już uwagę. Tylko zaś w takim przypadku decyzja ta mogła by być uznana za zgodną z prawem.
Niezależnie od powyższych uwag Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) uznał za konieczne rozważyć pominięty zarówno w skardze jak i w rozważaniach organu odwoławczego problem przedawnienia orzekania o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym.
W tym zakresie zauważyć w związku z tym trzeba, że wnosząc z treści podjętych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć organ odwoławczy zdaje się uważać, iż zobowiązanie wynikające z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług (...), jako mające charakter akcesoryjny w stosunku do zobowiązania w podatku od towarów i usług, przedawnia się w tym samym terminie co zobowiązanie główne – a więc w terminie pięcioletnim, określonym w art. 70 § 1 Ordynacji Podatkowej w brzmieniu znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie. Stanowisko takie wsparto poglądami Sądu Najwyższego, jakie ten wyraził w wyrokach z dnia 07.06.2001 r., sygn. III RN 103/00(OSNP z 2002 r., nr 1, poz.
3) oraz z dnia 06.03.2002 r., sygn. III RN 27/01 (OSNP z 2002 r., nr 17, poz. 400) jak też licznymi, jak zaznaczono, wyrokami Ośrodka Zamiejscowego NSA w Katowicach. Swoją drogą trudno ażeby wskazany wyżej Ośrodek NSA orzekał inaczej skoro pierwsze z w/w orzeczeń Sądu Najwyższego zapadło w rozpatrzeniu rewizji nadzwyczajnej od wyroku tegoż Sądu z dnia 24.11.1999 r., w którym opisany wyżej pogląd wyrażono po raz pierwszy.
Zauważyć jednakowoż należy, że powyższe stanowisko nie jest tak oczywiste, jak to wynikać by mogło z treści podjętych w sprawie rozstrzygnięć. Nie sposób bowiem nie zauważyć tego, że zasadniczo do daty podjęcia wyroku NSA z dnia 24.11.1999 r. oraz wskazanych wyżej wyroków Sądu Najwyższego nie budził wątpliwości pogląd, iż decyzja orzekająca o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym ma charakter konstytutywny w związku z czym przedawnia się w terminie określonym w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej (uprzednio art. 7 ust. 1 ustawy z 19.12. 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych – Dz. U. z 1993 r., nr 108, poz. 486 z późn. zm.). Pogląd taki zgodnie prezentowany bowiem był (i w dalszym ciągu jest – co godzi się podkreślić) zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjny [por.: m. in. wyroki z dnia 27.05.1997 r., sygn. III SA 1779/06 – Lex nr 30787; z dnia 13.06.1997 r., sygn. III SA 774/97 – nie publ.; z dnia 21.08.1997 r., sygn. I SA/Kr 96/97 – Lex nr 30337; z dnia 16.01.1998 r., sygn. III SA 1118/96 – Lex nr 32127; z dnia 25.04.1998 r., sygn. III SA 2580/00 – POP z 2002 r., nr 1, str. 8; z dnia 13.02.2002 r., sygn. III SA 2927/01 – Dor. Pod. z 2003 r., nr 7/8, str. 75; z dnia 12.12. 2003 r., sygn. III SA 320/02 – Mon. Pod. z 2004 r., nr 3, str.
40) jak też i w doktrynie prawa podatkowego [por.: T. Michalik – "Ustawa o VAT. Rok 2003. Komentarz", Wyd. C. H. Beck W – wa 2003 r., str. 622 – 624 z cyt. tam literaturą]. Równocześnie poglądy wykorzystane w sprawie przez organy podatkowe dla wsparcia swego stanowiska spotkały się ze zdecydowanie negatywnym oddźwiękiem doktryny. Potwierdza to zarówno treść cyt. wyżej Komentarza T. Michalika jak i glosy krytyczne do wspomnianego wyżej wyroku Sądu Najwyższego z dnia 07.06.2001 r., sygn. III RN 103/00 (por.: H. Dzwonkowski – Mon. Pod. z 2001 r., nr 10, str. 36; A. Bartosiewicz, R. Kubacki – Glosa z 2002 r., nr 3, str. 20; A. Hanusz, J. Leńczuk – OSP z 2003 r., nr 3, str. 31; B. Brzeziński – POP z 2003 r., nr 2, str. 173).
Względy te sprawiają zatem, iż skład orzekający w sprawie odnosząc się do zakreślonego wyżej problemu terminu przedawnienia rozstrzygnięcia dotyczącego dodatkowego zobowiązania podatkowa w podatku od towarów i usług uważa za konieczne odstąpić od swego dotychczasowego stanowiska zawartego m. in. w wyrokach wskazanych przez Izbę Skarbową w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji oraz w odpowiedziach na skargę.
Powodem tego jest zaś ta oto okoliczność, że w świetle wcześniej prezentowanych poglądów uznać trzeba za okoliczność zasadniczo nie budzącą wątpliwości, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje wyłącznie w następstwie konstytutywnej decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uprzednio art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Równocześnie z treści znajdujących zaś zastosowanie w sprawie przepisów art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług (...), które wyżej przytoczono, wynika, że określone w nich zostały dwie decyzje, które aczkolwiek pozostają ze sobą w związku, to jednak różnią się rodzajowo. Pierwsza z tych decyzji odpowiada konstrukcji tzw. decyzji deklaratoryjnej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Chodzi tu o sytuację, w której zobowiązanie powstało na zasadzie tzw. samoobliczenia, ale nie zostało przez podatnika wykonane, dlatego organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania.
Natomiast w wypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego, decyzja z art. 27 ust. 5 lub 6 ustawy o podatku od towarów i usług (...) stanowi pierwszą i jedyną podstawę powstania tego zobowiązania. Nie ma bowiem żadnego przepisu, który na zasadzie podobnej do samoobliczenia zobowiązania podatkowego nakładałby na podatnika obowiązek nałożenia na siebie samego także i sankcji dodatkowego zobowiązania. Orzekanie o tym zobowiązaniu (tj. "sankcji") zostało zaś z wyraźnej woli prawodawcy oddane kompetencji organu podatkowego.
W konsekwencji tego zasadnym jest stosowanie do decyzji w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, mającej charakter konstytutywny (art. 21 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Wsparciem dlatego stanowiska jest także i ta okoliczność, że z dniem 01.01.2003 r. weszła w życie wynikająca z ustawy z 12.09.2002 r. (Dz. U. nr 169, poz. 1387) nowelizacja przepisu art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej, która z tą datą w sposób jednoznaczny rozstrzygnęła problem terminu przedawnienia sankcji vatowskiej. Mianowicie zgodnie z tą regulacją "dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy". Taki zabieg legislacyjny skłania tym samym przedstawicieli doktryny do wygłaszania tezy, iż "w ten sposób ustawodawca pośrednio potwierdził zasadność stosowania /przed datą wejścia w życie wskazanej wyżej noweli/ w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego zasad określonych w art. 68, a nie 70 Ordynacji podatkowej" (vide: T. Michalik – "Ustawa o VAT...", op. cit., str. 624), którą skład orzekający w pełni podziela.
Swoją drogą podobne stanowisko w takich przypadkach zajmowała także judykatura czego ilustracją mogą być wywody zawarte między innymi w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.05.2002 r., sygn. FPS 3/02 (ONSA z 2003 r., nr 1, poz.
- 6) czy też w wyroku tegoż Sądu z dnia 23.04.2003 r., sygn. III SA 2479/01 (Mon. Pod. z 2003 r., nr 12, str. 30).
Skoro zatem obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje na zasadach określonych ustawą (art. 10 ustawy o podatku od towarów i usług...), tj. w cyklach miesięcznych, to też zamknięcie tego cyklu wyznacza, na zasadach określonych w cyt. wyżej przepisie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, początek biegu terminu przedawnienia prawa orzekania o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Termin ten rozpoczyna zatem swój bieg, jak zasadniczo zgodnie przyjmuje doktryna (patrz cyt. wyżej glosy do wyroku Sądu Najwyższego w sprawie sygn. III RN 103/00) i w gruncie rzeczy judykatura, "na koniec roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy określony w przepisach art. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług (...)".
Odnosząc zatem powyższe uwagi do treści regulacji zawartej w art.68 § 1 Ordynacji podatkowej oraz do okoliczności sprawy stwierdzić trzeba, że decyzję tyczącą dodatkowego zobowiązania podatkowego za [...] 1999 r. z dnia [...] 2003 r. doręczono stronie dnia [...] 2003 r. (vide: zał. Do k. 63 akt skarbowych) a więc stosownie do przywołanych wyżej regulacji podjęto ją z uchybieniem terminu przedawnienia określonego w przywołanym wyżej przepisie prawa. Niewątpliwie bowiem decyzje te doręczono po upływie okresu trzech lat liczonego od końca roku podatkowego (tj. roku 1999), w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług za w/w miesiące roku 1999, czego organ odwoławczy w ogóle nie wziął pod uwagę rozpatrując odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej.
Powyższe, omówione wyżej, względy sprawiają zatem, że żądanie skargi uznać trzeba za uzasadnione albowiem w sprawie doszło do naruszenia regulacji procesowych, zwłaszcza w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, które przełożyły się na podjęcie rozstrzygnięcia z uchybieniem przywołanych wyżej przepisów materialnoprawnych. W rezultacie tego Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 152 oraz art. 200 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 § 1 ustawy przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił (wychodząc z założenia, iż wytknięte uchybienia mogą być usunięte w ramach postępowania odwoławczego) orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.